Мумінова-Савіна Судово-бухгалтерська експертиза (2004)
6.2. експертне дослідження операцій з основними засобами, малоцінними та швидкозношуваними предметами
6.2.1. Завдання, об’єкти, джерела інформації
та методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи операцій з основними засобами, малоцінними та швидкозношуваними предметами (МШП)
Основні засоби (згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби») — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Відповідно до Закону України «Про підприємства в Україні», затвердженого постановою ВР України від 27.03.1991 р. № 887ХІІ (зі змінами і доповненнями), основні засоби підприємства є головним елементом його матеріально-технічної бази. Підприємству надано права володіння, розпорядження основними засобами та використання їх. Здійснення цих прав неможливе без своєчасного й правильного обліку всіх господарських операцій підприємства, відповідності їх чинному законодавству.
У практиці проведення судово-бухгалтерських експертиз зловживання, пов’язані з основними засобами, зустрічаються відносно рідко. Значно частіше досліджуються матеріали у справах, пов’язаних із крадіжками та нестачами малоцінних та швидкозношуваних предметів.
Основними завданнями, які розв’язує судово-бухгалтерська експертиза стану і операцій з основними засобами та МШП, є:
? установлення правильності документального оформлення операцій з надходження, переміщення та використання основних засобів та МШП;
? установлення відповідності відображення в бухгалтерському обліку операцій з основними засобами та МШП вимогам чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку та звітності;
? установлення наявних фактів порушення чинного законодавства щодо правомірності та обґрунтованості управлінських рішень відповідальних працівників підприємства в разі придбання, використання, реалізації і ліквідації окремих об’єктів основних засобів;
? установлення посадової особи, яка відповідальна за здійснення та документальне оформлення незаконної господарської операції;
? перевірка правильності віднесення окремих об’єктів до складу основних засобів та МШП;
? перевірка правильності нарахування амортизації, своєчасність та повнота віднесення її до витрат підприємства;
? установлення правильності визначення і списання збитків, що були понесені внаслідок ліквідації неповною мірою амортизованих об’єктів;
? перевірка правильності ведення обліку операцій, пов’язаних з реалізацією непотрібного і зайвого обладнання;
? визначення впливу операцій з основними засобами на оподатковуваний прибуток.
Об’єктами досліджень судово-бухгалтерської експертизи є будь-які господарські операції з основними засобами та МШП, які здійснювалися на підприємстві протягом певного періоду. Експерт досліджує отримані від слідчого або суду інвентаризаційні описи, порівнювальні відомості, акти інвентаризаційних комісій, письмові пояснення матеріально відповідальних осіб, протоколи, накази та інші документи. При цьому він перевіряє, чи був виконаний передбачений інструкцією порядок проведення інвентаризації, чи правильно оформлені інвентаризаційні матеріали, чи обґрунтовані результати зіставлення облікових та фактичних даних про залишки цінностей.
Досліджуючи нестачі основних засобів та МШП, експерт-бухгалтер використовує первинні документи, матеріали інвентаризації, усі бухгалтерські записи, надані для розгляду, які звіряються з первинними документами про надходження, вибуття і рух основних засобів та МШП.
Таким чином, об’єктами дослідження операцій з основними засобами та МШП є:
• реальність відображення в балансі;
• достовірність оцінки;
• надходження, вибуття та достовірність відображення їх в обліку;
• правильність нарахування та відображення в обліку амортизації та зносу;
• дооцінка, уцінка, правильність відображення її в обліку та фінансовій звітності;
• стан збереження основних засобів та МШП.
Основні джерела інформації — нормативні акти, якими керується експерт-бухгалтер під час експертного дослідження операцій з основними засобами та МШП:
1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Затверджений постановою ВР України від 16.07.1999 р. № 996XIV.
2. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Затверджений постановою ВР України від 21.12.2000 р. № 2181ІІІ.
3. Інструкція про порядок нарахування пені. Затверджена наказом ДПА України від 01.03.2001 р. № 77.
4. Інструкція про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби. Затверджена наказом ДПА України від 17.03.2001 р. № 110.
5. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137.
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246.
10. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.
11. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. № 69. Зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26.08.1994 р. за № 202/ 412. (зі змінами і доповненнями).
До фактографічної інформації належать:
• акт приймання-передачі основних засобів ОЗ1;
• акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів ОЗ2;
• акт на списання основних засобів ОЗ3;
• акт на списання автотранспортних засобів ОЗ4;
• інвентарна картка обліку основних засобів ОЗ6;
• опис інвентарних карток з обліку основних засобів ОЗ7;
• розрахунок амортизації основних засобів ОЗ15, ОЗ16;
• інвентаризаційні описи;
• облікові регістри синтетичного обліку основних засобів та МШП (відомості, журнали, книги);
• рахунки Головної книги, які призначені для обліку основних засобів, їх зносу та МШП (10 «Основні засоби», 13 «Знос необоротних активів», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» та ін.);
• бухгалтерський баланс звітного періоду;
• звіт про рух основних засобів;
• фінансова звітність за попередній звітний період;
• контракти, договори про оренду, страхові поліси;
• комп’ютерна інформація;
• наказ про облікову політику в частині обліку основних засобів та МШП.
(У цьому переліку фактографічної інформації наведено не всю базу даних, а лише основну).
Під час проведення експертного дослідження операцій з основними засобами та МШП використовують такі основні методичні прийоми: розрахунково-аналітичні, документальні, прийоми арифметичної, зустрічної перевірки, фактичного контролю, дослідження облікових даних, прийоми узагальнення і реалізації результатів експертизи та ін. (див. розд. 3, підрозд. 3.2).
6.2.2. Методика експертного дослідження
операцій з основними засобами, малоцінними
та швидкозношуваними предметами (МШП)
Відповідно до Закону України «Про підприємства в Україні» основні засоби підприємства є головним елементом його матеріально-технічної бази. Підприємству надані права володіння, розпорядження основними засобами та їх використання.
На початку дослідження експерт-бухгалтер повинен установити правомірність віднесення окремих об’єктів до основних засобів. Основні засоби, які будуть визнані непридатними для використання протягом звітного періоду, мають бути списані на витрати цього періоду за їхньою залишковою вартістю. Експерт мусить упевнитися в тому, що основні засоби, які за даними бухгалтерського обліку повністю зношені, не можуть принести в майбутньому економічної вигоди, переоцінені за їхньою залишковою вартістю і відображені у складі необоротних активів підприємства. Важливим завданням експерта-бухгалтера є також перевірка правильності формування первісної вартості основних засобів, що визначено в П(С)БО 7.
Якщо підприємство придбаває основні засоби, які були в експлуатації, то, зараховуючи їх на баланс, потрібно відобразити і суму переданого зносу (продавець повинен указати її в акті приймання-передачі). У разі безкоштовного отримання основних засобів вони мають бути оцінені за ринковою, а не за залишковою вартістю.
Експерту-бухгалтеру слід також пам’ятати, що за основними засобами справедлива вартість визначається в разі:
? безкоштовної передачі основних засобів;
? якщо основні засоби отримані внаслідок бартерних операцій;
? якщо основні засоби передані як внесок до статутного капіталу.
? Експерт-бухгалтер мусить також перевірити операції з МШП, а саме:
? закріплення МШП за конкретними відповідальними особами, правильність оформлення документами операцій з експлуатації МШП та їх оперативного обліку;
? перевірку правильності нарахування зносу МШП та включення його у виробничі витрати. Треба мати на увазі, що підприємство самостійно встановлює метод нарахування зносу МШП, і цього методу воно має дотримуватися протягом року.
? Експерт-бухгалтер також застосовує дані податкового обліку. Це робиться насамперед для правильності визначення об’єктів оподаткування. Так, згідно зі ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» прибуток як об’єкт оподаткування визначається способом зменшення скоригованого валового прибутку за звітний період:
? на суму валових витрат;
? суму амортизаційних відрахувань.
Крім того, експерту-бухгалтеру необхідно дослідити матеріали інвентаризації основних засобів і МШП та звернути увагу на точність визначення збитку, який підлягає відшкодуванню винними особами.
Під час дослідження матеріалів інвентаризації основних засобів, крім указаних вище питань, експерт-бухгалтер повинен розглянути такі моменти:
? правильність віднесення до основних засобів матеріальних цінностей, що перебувають на балансі господарського органу;
? точність визначення балансової вартості основних засобів на початок кожного звітного періоду;
? обґрунтованість індексації основних фондів;
? правильність нарахування амортизації (зносу) основних засобів тощо.
Експерт-бухгалтер також має ретельно перевірити правильність відображення в обліку основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів, виробничих запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів.
Особливо важлива точна експертна оцінка результатів інвентаризації майна державного підприємства, яке приватизується або передається в оренду, оскільки заниження вартості таких об’єктів стає одним з найбільш характерних правопорушень у сфері економіки України.
Таким чином, експерту-бухгалтеру для розв’язання поставлених питань частіше за все необхідно встановити розмір нестач та лишків основних засобів і МШП, обґрунтованість списання цих цінностей, правильність оприбуткування, правильність застосування норм амортизаційних відрахувань, зносу та ін.
Методика експертного дослідження операцій з основними засобами полягає в перевірці та порівнянні балансових (звітних) даних про залишки основних засобів з даними синтетичного та аналітичного обліку. При цьому бухгалтерські записи звіряються з первинними документами про надходження та вибуття основних засобів (акти приймання, накладні, акти ліквідації основних засобів, довідки про нараховану суму амортизації, дані про витрати на капітальний ремонт та ін).
та методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи операцій з основними засобами, малоцінними та швидкозношуваними предметами (МШП)
Основні засоби (згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби») — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Відповідно до Закону України «Про підприємства в Україні», затвердженого постановою ВР України від 27.03.1991 р. № 887ХІІ (зі змінами і доповненнями), основні засоби підприємства є головним елементом його матеріально-технічної бази. Підприємству надано права володіння, розпорядження основними засобами та використання їх. Здійснення цих прав неможливе без своєчасного й правильного обліку всіх господарських операцій підприємства, відповідності їх чинному законодавству.
У практиці проведення судово-бухгалтерських експертиз зловживання, пов’язані з основними засобами, зустрічаються відносно рідко. Значно частіше досліджуються матеріали у справах, пов’язаних із крадіжками та нестачами малоцінних та швидкозношуваних предметів.
Основними завданнями, які розв’язує судово-бухгалтерська експертиза стану і операцій з основними засобами та МШП, є:
? установлення правильності документального оформлення операцій з надходження, переміщення та використання основних засобів та МШП;
? установлення відповідності відображення в бухгалтерському обліку операцій з основними засобами та МШП вимогам чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку та звітності;
? установлення наявних фактів порушення чинного законодавства щодо правомірності та обґрунтованості управлінських рішень відповідальних працівників підприємства в разі придбання, використання, реалізації і ліквідації окремих об’єктів основних засобів;
? перевірка правильності віднесення окремих об’єктів до складу основних засобів та МШП;
? перевірка правильності нарахування амортизації, своєчасність та повнота віднесення її до витрат підприємства;
? установлення правильності визначення і списання збитків, що були понесені внаслідок ліквідації неповною мірою амортизованих об’єктів;
? перевірка правильності ведення обліку операцій, пов’язаних з реалізацією непотрібного і зайвого обладнання;
? визначення впливу операцій з основними засобами на оподатковуваний прибуток.
Об’єктами досліджень судово-бухгалтерської експертизи є будь-які господарські операції з основними засобами та МШП, які здійснювалися на підприємстві протягом певного періоду. Експерт досліджує отримані від слідчого або суду інвентаризаційні описи, порівнювальні відомості, акти інвентаризаційних комісій, письмові пояснення матеріально відповідальних осіб, протоколи, накази та інші документи. При цьому він перевіряє, чи був виконаний передбачений інструкцією порядок проведення інвентаризації, чи правильно оформлені інвентаризаційні матеріали, чи обґрунтовані результати зіставлення облікових та фактичних даних про залишки цінностей.
Досліджуючи нестачі основних засобів та МШП, експерт-бухгалтер використовує первинні документи, матеріали інвентаризації, усі бухгалтерські записи, надані для розгляду, які звіряються з первинними документами про надходження, вибуття і рух основних засобів та МШП.
Таким чином, об’єктами дослідження операцій з основними засобами та МШП є:
• реальність відображення в балансі;
• достовірність оцінки;
• надходження, вибуття та достовірність відображення їх в обліку;
• правильність нарахування та відображення в обліку амортизації та зносу;
• дооцінка, уцінка, правильність відображення її в обліку та фінансовій звітності;
• стан збереження основних засобів та МШП.
1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Затверджений постановою ВР України від 16.07.1999 р. № 996XIV.
2. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Затверджений постановою ВР України від 21.12.2000 р. № 2181ІІІ.
3. Інструкція про порядок нарахування пені. Затверджена наказом ДПА України від 01.03.2001 р. № 77.
4. Інструкція про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби. Затверджена наказом ДПА України від 17.03.2001 р. № 110.
5. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137.
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246.
10. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.
11. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. № 69. Зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26.08.1994 р. за № 202/ 412. (зі змінами і доповненнями).
До фактографічної інформації належать:
• акт приймання-передачі основних засобів ОЗ1;
• акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів ОЗ2;
• акт на списання основних засобів ОЗ3;
• акт на списання автотранспортних засобів ОЗ4;
• інвентарна картка обліку основних засобів ОЗ6;
• опис інвентарних карток з обліку основних засобів ОЗ7;
• розрахунок амортизації основних засобів ОЗ15, ОЗ16;
• облікові регістри синтетичного обліку основних засобів та МШП (відомості, журнали, книги);
• рахунки Головної книги, які призначені для обліку основних засобів, їх зносу та МШП (10 «Основні засоби», 13 «Знос необоротних активів», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» та ін.);
• бухгалтерський баланс звітного періоду;
• звіт про рух основних засобів;
• фінансова звітність за попередній звітний період;
• контракти, договори про оренду, страхові поліси;
• комп’ютерна інформація;
• наказ про облікову політику в частині обліку основних засобів та МШП.
(У цьому переліку фактографічної інформації наведено не всю базу даних, а лише основну).
Під час проведення експертного дослідження операцій з основними засобами та МШП використовують такі основні методичні прийоми: розрахунково-аналітичні, документальні, прийоми арифметичної, зустрічної перевірки, фактичного контролю, дослідження облікових даних, прийоми узагальнення і реалізації результатів експертизи та ін. (див. розд. 3, підрозд. 3.2).
6.2.2. Методика експертного дослідження
операцій з основними засобами, малоцінними
та швидкозношуваними предметами (МШП)
Відповідно до Закону України «Про підприємства в Україні» основні засоби підприємства є головним елементом його матеріально-технічної бази. Підприємству надані права володіння, розпорядження основними засобами та їх використання.
На початку дослідження експерт-бухгалтер повинен установити правомірність віднесення окремих об’єктів до основних засобів. Основні засоби, які будуть визнані непридатними для використання протягом звітного періоду, мають бути списані на витрати цього періоду за їхньою залишковою вартістю. Експерт мусить упевнитися в тому, що основні засоби, які за даними бухгалтерського обліку повністю зношені, не можуть принести в майбутньому економічної вигоди, переоцінені за їхньою залишковою вартістю і відображені у складі необоротних активів підприємства. Важливим завданням експерта-бухгалтера є також перевірка правильності формування первісної вартості основних засобів, що визначено в П(С)БО 7.
Якщо підприємство придбаває основні засоби, які були в експлуатації, то, зараховуючи їх на баланс, потрібно відобразити і суму переданого зносу (продавець повинен указати її в акті приймання-передачі). У разі безкоштовного отримання основних засобів вони мають бути оцінені за ринковою, а не за залишковою вартістю.
Експерту-бухгалтеру слід також пам’ятати, що за основними засобами справедлива вартість визначається в разі:
? безкоштовної передачі основних засобів;
? якщо основні засоби отримані внаслідок бартерних операцій;
? якщо основні засоби передані як внесок до статутного капіталу.
? Експерт-бухгалтер мусить також перевірити операції з МШП, а саме:
? закріплення МШП за конкретними відповідальними особами, правильність оформлення документами операцій з експлуатації МШП та їх оперативного обліку;
? перевірку правильності нарахування зносу МШП та включення його у виробничі витрати. Треба мати на увазі, що підприємство самостійно встановлює метод нарахування зносу МШП, і цього методу воно має дотримуватися протягом року.
? Експерт-бухгалтер також застосовує дані податкового обліку. Це робиться насамперед для правильності визначення об’єктів оподаткування. Так, згідно зі ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» прибуток як об’єкт оподаткування визначається способом зменшення скоригованого валового прибутку за звітний період:
? на суму валових витрат;
? суму амортизаційних відрахувань.
Крім того, експерту-бухгалтеру необхідно дослідити матеріали інвентаризації основних засобів і МШП та звернути увагу на точність визначення збитку, який підлягає відшкодуванню винними особами.
Під час дослідження матеріалів інвентаризації основних засобів, крім указаних вище питань, експерт-бухгалтер повинен розглянути такі моменти:
? правильність віднесення до основних засобів матеріальних цінностей, що перебувають на балансі господарського органу;
? точність визначення балансової вартості основних засобів на початок кожного звітного періоду;
? обґрунтованість індексації основних фондів;
? правильність нарахування амортизації (зносу) основних засобів тощо.
Експерт-бухгалтер також має ретельно перевірити правильність відображення в обліку основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів, виробничих запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів.
Особливо важлива точна експертна оцінка результатів інвентаризації майна державного підприємства, яке приватизується або передається в оренду, оскільки заниження вартості таких об’єктів стає одним з найбільш характерних правопорушень у сфері економіки України.
Таким чином, експерту-бухгалтеру для розв’язання поставлених питань частіше за все необхідно встановити розмір нестач та лишків основних засобів і МШП, обґрунтованість списання цих цінностей, правильність оприбуткування, правильність застосування норм амортизаційних відрахувань, зносу та ін.
Методика експертного дослідження операцій з основними засобами полягає в перевірці та порівнянні балансових (звітних) даних про залишки основних засобів з даними синтетичного та аналітичного обліку. При цьому бухгалтерські записи звіряються з первинними документами про надходження та вибуття основних засобів (акти приймання, накладні, акти ліквідації основних засобів, довідки про нараховану суму амортизації, дані про витрати на капітальний ремонт та ін).
