Мумінова-Савіна Судово-бухгалтерська експертиза (2004)
6.8. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи правопорушень, пов’язаних із ухилянням від сплати податків
Основним завданням чинного законодавства в Україні є захист законних інтересів держави, підприємців і споживачів у господарській сфері. Найбільша питома вага серед правопорушень у сфері економіки припадає на порушення податкового законодавства.
Несплата податків кваліфікується як шкода, заподіяна державі, а тому її розмір і характер, відповідно до ст. 212 Кримінального кодексу України (ККУ), який набув чинності з 01.09.2001, передбачає:
? умисне ухиляння від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування, уведених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, — карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;
? ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб або, якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, — караються штрафом від п’ятисот до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;
? діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше засудженою за ухиляння від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у особливо великих розмірах, — караються позбавленням волі на строк від п’яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна;
? особа, яка вперше скоїла дане правопорушення, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо перед притягненням до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори, а також відшкодувала збиток державі.
У даній статті під значним розміром грошових коштів слід розуміти таку суму податків, зборів та інших обов’язкових платежів, яка в тисячу і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром — суми податків, зборів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром — суми податків, зборів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
З огляду на це основними завданнями, що вирішуються в процесі судово бухгалтерської експертизи правопорушень, пов’язаних з ухиляннями від сплати податків, є:
• установлення фактів порушення податкового законодавства, які призвели до заниження або ухиляння від сплати податків у цілому, зборів та інших платежів у бюджет;
• підтвердження розміру матеріального збитку, встановленого матеріалами документальної перевірки;
• установлення обставин, які сприяли ухилянню від сплати податків;
• підтвердження клопотання посадових осіб, діяльність яких було піддано розслідуванню з питань повноти і правильності нарахування та сплати податків до бюджету;
• установлення осіб, які несуть відповідальність за повноту і правильність нарахування і сплати податків до бюджету та які допустили вказані правопорушення.
Матеріали або джерела інформації, що направляються для дослідження експерту бухгалтеру, поділяються на основні та додаткові.
Основні джерела інформації:
? оригінал акта про перевірку фінансово-господарської діяльності підприємства, організації чи установи державною податковою адміністрацією з усіма додатками;
? письмові пояснення керівника, головного бухгалтера та інших посадових осіб щодо висновків перевірки;
? вилучені оригінали документів, облікових регістрів, форми фінансової та податкової звітності, що підтверджують факти порушень за сплати податків;
? дані про майно підприємства, наявність і рух грошових коштів на рахунках у банку;
? інші матеріали справи (договори, аудиторські висновки, акти ревізій, висновки інших судових експертиз тощо).
Додатковими джерелами інформації є свідчення працівників податкової адміністрації, які безпосередньо здійснювали контроль за виконанням податкового законодавства суб’єктами підприємницької діяльності.
Крім того, як джерело інформації експерт бухгалтер може використовувати зафіксовані в протоколах свідчення певних категорій працівників підприємств і організацій, де були здійснені правопорушення. До таких категорій належать робітники бухгалтерій, складів, секретарі, водії, охорона та ін.
З їхніх свідчень можна отримати дані про порядок ведення на підприємстві бухгалтерського обліку, умови здійснення окремих господарських операцій, місця зберігання матеріальних цінностей, грошових коштів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують факти правопорушень.
Характерною особливістю правопорушень, пов’язаних з ухилянням від сплати податків, є те, що вони всі віддзеркалюються в первинних документах, облікових регістрах і звітних формах, які нерідко складені з порушенням вимог щодо організації і ведення фінансового, управлінського, податкового обліків та звітності.
Дані цих документів є підґрунтям для висновку бухгалтера експерта у даній справі. До таких документів відносять:
• установчі документи підприємства (статут, установчий договір, свідоцтво про реєстрацію як платника податків і зборів);
• документи з обліку касових і розрахункових документів (прибуткові й видаткові касові ордери, касові звіти, книги обліку розрахункових операцій, платіжні доручення, виписки банку, картки зі зразками підписів осіб, які мають право розпоряджатись грошовими коштами підприємства);
• документи з обліку матеріальних цінностей (товарно-транспортні накладні, рахунки фактури, картки складського обліку тощо);
• накази, розпорядження, протоколи загальних зборів, службове листування;
• бухгалтерські регістри та фінансова звітність;
• документи і регістри податкового обліку (податкові накладні, книги обліку придбання і продажу товарів);
• податкові декларації та додатки до них.
Якщо експерт бухгалтер виявив, що ухиляння від сплати податків відбулося через унесення у відповідні документи поправок, змін чи доповнень, а також способи виправлень, підчисткою і підробкою підписів, унесенням нового тексту в заповнений документ, то він має право направити слідчому клопотання про призначення техніко криміналістичної експертизи документів.
Таким чином, серед економічних злочинів особливе місце належить злочинам у сфері оподаткування. Це — приховування прибутків, ухиляння від сплати податків. Тому судово бухгалтерська експертиза у справах, пов’язаних з ухиляннями від сплати податків, потребує значного терміну та суттєвих витрат грошових коштів.
Несплата податків кваліфікується як шкода, заподіяна державі, а тому її розмір і характер, відповідно до ст. 212 Кримінального кодексу України (ККУ), який набув чинності з 01.09.2001, передбачає:
? умисне ухиляння від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування, уведених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, — карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;
? ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб або, якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, — караються штрафом від п’ятисот до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;
? діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше засудженою за ухиляння від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у особливо великих розмірах, — караються позбавленням волі на строк від п’яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна;
? особа, яка вперше скоїла дане правопорушення, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо перед притягненням до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори, а також відшкодувала збиток державі.
У даній статті під значним розміром грошових коштів слід розуміти таку суму податків, зборів та інших обов’язкових платежів, яка в тисячу і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром — суми податків, зборів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром — суми податків, зборів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
З огляду на це основними завданнями, що вирішуються в процесі судово бухгалтерської експертизи правопорушень, пов’язаних з ухиляннями від сплати податків, є:
• установлення фактів порушення податкового законодавства, які призвели до заниження або ухиляння від сплати податків у цілому, зборів та інших платежів у бюджет;
• установлення обставин, які сприяли ухилянню від сплати податків;
• підтвердження клопотання посадових осіб, діяльність яких було піддано розслідуванню з питань повноти і правильності нарахування та сплати податків до бюджету;
• установлення осіб, які несуть відповідальність за повноту і правильність нарахування і сплати податків до бюджету та які допустили вказані правопорушення.
Матеріали або джерела інформації, що направляються для дослідження експерту бухгалтеру, поділяються на основні та додаткові.
Основні джерела інформації:
? оригінал акта про перевірку фінансово-господарської діяльності підприємства, організації чи установи державною податковою адміністрацією з усіма додатками;
? письмові пояснення керівника, головного бухгалтера та інших посадових осіб щодо висновків перевірки;
? вилучені оригінали документів, облікових регістрів, форми фінансової та податкової звітності, що підтверджують факти порушень за сплати податків;
? дані про майно підприємства, наявність і рух грошових коштів на рахунках у банку;
? інші матеріали справи (договори, аудиторські висновки, акти ревізій, висновки інших судових експертиз тощо).
Додатковими джерелами інформації є свідчення працівників податкової адміністрації, які безпосередньо здійснювали контроль за виконанням податкового законодавства суб’єктами підприємницької діяльності.
Крім того, як джерело інформації експерт бухгалтер може використовувати зафіксовані в протоколах свідчення певних категорій працівників підприємств і організацій, де були здійснені правопорушення. До таких категорій належать робітники бухгалтерій, складів, секретарі, водії, охорона та ін.
З їхніх свідчень можна отримати дані про порядок ведення на підприємстві бухгалтерського обліку, умови здійснення окремих господарських операцій, місця зберігання матеріальних цінностей, грошових коштів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують факти правопорушень.
Характерною особливістю правопорушень, пов’язаних з ухилянням від сплати податків, є те, що вони всі віддзеркалюються в первинних документах, облікових регістрах і звітних формах, які нерідко складені з порушенням вимог щодо організації і ведення фінансового, управлінського, податкового обліків та звітності.
• установчі документи підприємства (статут, установчий договір, свідоцтво про реєстрацію як платника податків і зборів);
• документи з обліку касових і розрахункових документів (прибуткові й видаткові касові ордери, касові звіти, книги обліку розрахункових операцій, платіжні доручення, виписки банку, картки зі зразками підписів осіб, які мають право розпоряджатись грошовими коштами підприємства);
• документи з обліку матеріальних цінностей (товарно-транспортні накладні, рахунки фактури, картки складського обліку тощо);
• накази, розпорядження, протоколи загальних зборів, службове листування;
• бухгалтерські регістри та фінансова звітність;
• документи і регістри податкового обліку (податкові накладні, книги обліку придбання і продажу товарів);
• податкові декларації та додатки до них.
Якщо експерт бухгалтер виявив, що ухиляння від сплати податків відбулося через унесення у відповідні документи поправок, змін чи доповнень, а також способи виправлень, підчисткою і підробкою підписів, унесенням нового тексту в заповнений документ, то він має право направити слідчому клопотання про призначення техніко криміналістичної експертизи документів.
Таким чином, серед економічних злочинів особливе місце належить злочинам у сфері оподаткування. Це — приховування прибутків, ухиляння від сплати податків. Тому судово бухгалтерська експертиза у справах, пов’язаних з ухиляннями від сплати податків, потребує значного терміну та суттєвих витрат грошових коштів.
