Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко (ру) Бухгалтерський облік у бюджетних установах (2002)
2.1.4.3. Учет, арендных операций
Как известно, в целом аренды - это договорное срочное платное владение и пользования землей, предприятием, основными производственными фондами, другим имуществом, переданным арендодателем арендатору для самостоятельной хозяйственной деятельности. По сроком пользования аренда бывает долгосрочная (лизинг), среднесрочная (хайринг) и краткосрочная (рентинг - до 1 года).
В контексте государственного и коммунального имущества аренда - это то самое срочное платное, основанное на соглашении пользования имуществом государственных предприятий и организаций и предприятий, основанных на имуществе, которое находится в коммунальной собственности. Здесь следует иметь в виду, что арендные отношения имеют исключительно договорный характер и не могут возникать на основании плановых заданий или других административно-управленческих актов. Кроме того, аренда государственного и коммунального имущества предусматривает передачу имущества в срочное (временное) платное пользование (без предоставления права арендатору распоряжаться арендованным имуществом), и ее следует рассматривать только как хозяйственную операцию по оперативному владения имуществом.
Основные вопросы имущественных и организационных отношений между арендодателями и арендаторами, касающихся хозяйственного использования государственного или коммунального имущества, регулируются Законом Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества ". Кроме того, по Закону Украины "О местном самоуправлении в Украине", органы местного самоуправления от имени и в интересах территориальных общин осуществляют правомочия по владению, пользованию и распоряжению объектами права коммунальной собственности, в том числе выполняют все имущественные операции, могут сдавать такие объекты юридическим и физическим лицам в аренду, определяя при этом в соглашениях условия использования арендованного имущества.
Закон Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества", несмотря на его название, имеет универсальный характер, поскольку в случае, если иное не предусмотрено законодательством и договором аренды, его положениями может регулироваться аренда имущества частной и коллективной форм собственности.
Отношения аренды движимого и недвижимого имущества, закрепленного за военными частями, заведениями, учреждениями и организациями Вооруженных сил Украины и других образованных соответственно законам Украины военных формирований, которые также выступают как учреждения, так же регулируются Законом Украины "О аренде государственного и коммунального имущества "с учетом особенностей, предусмотренных Законом Украины "О хозяйственной деятельности в Вооруженных силах Украина "".
О Вооруженных сил и других воинских формирований Украины, то здесь особенности заключаются в том, что воинские части закрепленное за ними движимое и недвижимое военное имущество могут передавать в аренду юридическим и физическим лицам без вреда для боевой и мобилизационной готовности.
Передача военного имущества в аренду юридическим и физическим лицам осуществляется исключительно на конкурсной основе с учетом необходимости поддержания на должном уровне боевой и мобилизационной готовности и только с разрешения Минобороны. Оценка стоимости имущества, подлежащего передаче в аренду, проводится комиссиями, в состав которых входят уполномоченные лица Министерства обороны Украины или другого органа военного управления и Фонда государственного имущества Украины или его регионального представительства по методике, утвержденной Кабинетом Министров Украины.
Рассмотрим ряд общих организационных особенностей, соблюдение которых влияет непосредственно на правильность ведения хозяйственной деятельности предприятий, учреждений и организаций государственной и коммунальной форм собственности Кроме того, учитывая реформирования бухгалтерского учета в Украине, соблюдение не только общих норм об аренде имущества, но и ведомственных особенностей, повлияет на достоверность отражения в учете арендных операций и на финансовый результат деятельности как предприятий и организаций, так и бюджетных учреждений, в свою очередь позволит избежать недоразумений и возможных санкций со стороны контролирующих органов.
Прежде чем принять решение о предоставлении в аренду государственного или коммунального имущества, следует обратить особое внимание на решение следующих организационных и имущественных отношений между арендодателями и арендаторами:
- Определить объект аренды (целостные имущественные комплексы, денежные средства и ценные бумаги; недвижимое имущество отдельное индивидуально определенное имущество и имущество, не вошло в уставные фонды хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации). Существует имущество, которое не может быть объектом аренды: имущество предприятий, деятельность которых связана с оборотом наркотических средств, психотропных веществ аналогов и прекурсоров, изготовлением и реализацией военного оружия и боеприпасов к нему, добычей янтаря, охраной отдельных особо важных объектов права государственной собственности, перечень которых определяется установленным Кабинетом Министров Украины порядком, а также деятельность, связанная с проведением криминалистических, судебно-медицинских, судебно-психиатрических экспертиз и разработкой, испытанием, производством и эксплуатацией ракет-носителей, в том числе с их космическими запусками с любой целью, может осуществляться только государственными предприятиями и организациями;
- Определить, кто может быть арендодателем и арендатором государственного или коммунального имущества. Арендодателями могут быть: Фонд государственного имущества Украины, его региональные отделения и представительства - относительно целостных имущественных комплексов и недвижимого имущества, являющегося государственной собственностью; органы, уполномоченные Верховной Радой Автономной Республики Крым и органами местного самоуправления управлять имуществом - Относительно целостных имущественных комплексов предприятий и недвижимого имущества, соответственно принадлежит Автономной Республике Крым или находится в коммунальной собственности, предприятия - относительно отдельного индивидуально определенного имущества (кроме недвижимого), а с разрешения вышеуказанных органов - также относительно структурных подразделений предприятий (филиалов, цехов, участков) и недвижимого имущества. Арендаторами могут быть хозяйственные общества, созданные членами трудового коллектива предприятия, его структурного подразделения, юридические лица и граждане Украины, физические и юридические лица иностранных государств, международные организации и лица без гражданства; физические лица (последние до заключения договора аренды государственного имущества обязаны зарегистрироваться как субъекты предпринимательской деятельности);
- Предусмотреть в договоре существенные условия. Существенные условия договора аренды государственного и коммунального имущества предусматривают указания: объекта аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации) срока, на который заключается договор аренды; размера арендной платы с учетом ее индексации; порядка использования амортизационных отчислений и восстановление арендованного имущества, условий его возвращения, выполнение обязательств, ответственности сторон, страхование арендатором арендованного им имущества; обязанностей сторон по обеспечению пожарной безопасности арендованного имущества (необходимо получить разрешение в подразделениях пожарной охраны);
- Указать необходимость проведения оценки объекта аренды;
- Определить порядок передачи объекта аренды;
- Учесть требования о возможности субаренды (передача в субаренду целостных имущественных комплексов запрещена, а недвижимое и отдельное индивидуально определенное имущество можно передавать в субаренду на срок, не превышающий срока действия договора аренды, плата за субаренду этого имущества не должна превышать арендной платы арендатора)
- Оговорить принципы, на которых прекращается договор аренды, и правовые последствия этого.
Относительно оценки объекта аренды, которая предшествует заключению договора аренды, то она осуществляется по методике, определенной Кабинетом Министров Украины.
Оценку стоимости объекта аренды осуществляет комиссия, созданная арендодателем. К состав комиссии обязательном порядке включаются представители арендодателя и лиц, желающих заключить договор аренды.
Размер арендной платы государственного имущества также рассчитывается по методике, определенным Кабинетом Министров Украины, а для объектов, находящихся в коммунальной собственности, - органами местного самоуправления.
Методике, определенной Кабинетом Министров Украины, следует руководствоваться как для определения размера платы за аренду целостных имущественных комплексов, так и за аренду отдельного индивидуально определенного и недвижимого государственного имущества. Она также может применяться для расчета платы за аренду коммунального имущества, но при наличии решения по этому поводу органов местного самоуправления.
Относительно целостных имущественных комплексов предприятий, их структурных подразделений и недвижимого имущества, являющегося государственной собственностью, а также имущества, не вошедшего в уставные фонды хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации (Корпоратизации), арендодателями могут быть Фонд государственного имущества Украины, его региональные отделения и представительства.
Остановимся на случаях, когда предприятия, учреждения и организации сами могут выступать арендодателями.
Учреждения могут выступать арендодателями, как правило, только по отдельному индивидуально определенного имущества, и в этом случае размер годовой арендной платы должен устанавливаться не менее 5% от стоимости этого имущества. Передача в аренду отдельного индивидуально определенного имущества (кроме недвижимого) осуществляется арендодателем - учреждением (предприятием) без согласования с органом, уполномоченным распоряжаться этим имуществом.
На недвижимое имущество (здание, сооружение, помещение) нужно получить разрешение Фонда государственного имущества Украины, его регионального отделения (представительства). Если же имущество находится в коммунальной собственности, то такое разрешение может быть предоставлено учреждениями, уполномоченными органами местного самоуправления распоряжаться этим имуществом.
В случае аренды недвижимого имущества арендная плата исчисляется исходя из стоимости арендованного имущества, определенной экспертным путем. При этом следует учесть арендную ставку.
Для арендодателей важно учесть, что при сдаче в аренду недвижимого имущества бюджетным учреждениям, которые, кстати, имеют приоритетное право на аренду и недвижимого государственного имущества перед другими заявителями, годовая арендная плата должна составлять 1 гривню.
Изменение условия договора относительно ставок арендной платы может иметь место лишь при согласованию сторон в случае изменения цен и тарифов и в других случаях, предусмотренных законодательными актами Украины. Изменение условий хозяйствования, например, изменения в налоговой политике, в уровне спроса на товары, работы, услуги и т.д., могут быть основанием для изменения размера арендной платы, если это предусмотрено договором аренды.
Принятые после заключения договора аренды законодательные акты, ухудшающие положение арендатора, не распространяются на взаимоотношения последнего с арендодателем по ранее заключенным договором. Исключением из этого правила есть статья 21 Закона Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества", согласно которой увеличение цен и тарифов может быть основанием для соответствующего изменения размера арендной платы на требованию одной из сторон, несмотря на ухудшение финансового положения арендатора. Следовательно, увеличение цен и тарифов может повлечь за собой внесение соответствующих изменений в договор аренды.
В случае окончания срока, на который был заключен договор аренды, при отсутствии заявления одной из сторон о прекращении или изменении договора он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, которые были предусмотрены договором ранее. Односторонний отказ от договора аренды не допускается. Однако па требованию одной из сторон этот договор может быть досрочно расторгнут по согласованию сторон, а при наличии спора - по решению арбитражного суда.
Действующим законодательством Украины предусмотрено предоставление льгот физическим и юридическим лицам по аренде государственного и коммунального имущества (целостных имущественных комплексов, их структурных подразделений (филиалов, цехов, участков).
В частности, порядок и условия предоставления предусмотренных льгот по арендной плате арендаторам имущества государственных предприятий (целостных имущественных комплексов государственных предприятий) установлен соответствующим Положением, утвержденным Кабинетом Министров Украины. Согласно этому Положению, льготы предоставляются арендаторам в том случае, если в течение последних 6 месяцев (в агропромышленном комплексе - 12 месяцев) до заключения договора аренды государственное предприятие было убыточным или уровень рентабельности (отношение прибыли к себестоимости) был ниже 25 процентов от средней в отрасли (подотрасли), а также если объект аренды масс важное социальное значение (принадлежность объекта аренды в такой группе определяется Минэкономики по представлению органа местного самоуправления по местонахождению этого объекта). Льготы могут быть предоставлены на срок не более чем на 2 года.
Относительно предприятий (объектов), находящихся в коммунальной собственности, то порядок определения таких предприятий, а также условия предоставления льгот устанавливаются органами местного самоуправления.
Рассмотрев основные правовые аспекты арендных отношений между бюджетным учреждением и субъектом предпринимательской деятельности, мы обратили особое внимание на нормативные документы, регулирующие этот процесс. Безусловно, как и любая хозяйственная операция, арендные операции заканчиваются отражением их
в бухгалтерском учете. Однако на практике, именно отсутствие достаточных правовых знаний арендных операций не позволяет бухгалтерам бюджетных учреждений правильно отразить их в бухгалтерском учете и соответственно составить достоверную отчетность. Это в большинстве случаев приводит к потерям или к незаконных расходов, "затрудняет" взаимоотношения с контролирующими органами. Итак, знание нормативных документов является обязательным для бухгалтера.
Позатим, необходимо также правильно отразить арендные операции в бухгалтерском учете. Здесь нужно подчеркнуть, что в зависимости от стоимости объекта аренды (государственной или коммунальной), а также от типа отношений между различными по форме собственности арендатором и арендодателем (хозрасчетная организация и бюджетное учреждение, бюджетное учреждение и бюджетное учреждение), возникают особенности в определении размера арендной платы.
Существенных различий по бухгалтерскому учету арендных операций в зависимости от вышеуказанных отношений между арендатором и арендодателем нет. Однако, особенности отображение записей в бухгалтерском учете состоят в правильном определении имущества, которое арендуется, для каких целей оно используется и из какого фонда необходимо проводить расходы - общего или специального. Есть особенности и в налогообложении арендных операций. При отражении таких операций в бухгалтерском учете следует также учесть Перечень собственных поступлений бюджетных учреждений и организаций.
Арендная плата и другие поступления от эксплуатации зданий, помещений, основных средств, которые непосредственно принадлежат учреждениям, а также поступления от арендаторов за общее хозяйственное обслуживание помещений, которые, начиная с 2000 года, включены в специальный фонд соответствующих бюджетов и могут использоваться на содержание оборудования и ремонт зданий (помещений) и на покрытие расходов по общего хозяйственного обслуживания.
Согласно Перечню собственных поступлений бюджетных учреждений и организаций, арендная плата, а также плата за потребленное тепло, свет и т.п., отнесена к специальным средств, что, согласно новой бюджетной классификации, входящих в перечень платы за услуги, предоставляемые бюджетными учреждениями. Соответственно, при поступлении средств за аренду и потребленные арендаторами коммунальные услуги они подлежат зачислению на регистрационный счет учреждения для учета этих поступлений. Средства, поступившие на оплату коммунальных услуг, используемых учреждением для обеспечения соответствующих расчетов с предприятиями-поставщиками таких услуг. При этом следует обратить внимание на то, что тепло, газ, электроэнергия и т.д., потребленные арендаторами, не могут оплачиваться бюджетным учреждением за счет общего фонда сметы расходов.
Итак, рассмотрим теперь случай, когда бюджетное учреждение коммунальной или государственной формы собственности предоставляет в аренду помещения. Выберем вариант, когда бюджетная учреждение в соответствии с требованиями Закона о НДС не является плательщиком этого налога. В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:
1. Начисляем арендную плату и эксплуатационные расходы согласно договору аренды:
Дт364 Кт711
2. Начисляем налог на землю в части арендованного имущества: Дт 71 Кт 641
3. Поступление средств от арендатора на счет арендодателя: Дт 313, 323 Кт364
4. Перечисление налога на землю Дт641 Кт 313, 323
5. Полученные счета от предприятий - поставщиков коммунальных услуг: Дт 811, 812 Кт 675
6. Оплачены коммунальные услуги в части арендованного имущества (отопление, освещение, водоснабжение, электроэнергия и др.).: Дт675 Кт 313, 323
Как видно из приведенных бухгалтерских проводок, по сравнению с порядком отражения арендных операций по старому плану счетов произошли изменения. Изменений претерпел порядок отражения и оплаты коммунальных услуг арендованного имущества. Такие изменения вызваны в первую очередь тем, что сам бюджет разделен на общий и специальный фонды, и арендная плата являются доходами специального фонда, соответственно и расходы по арендованному имуществу необходимо проводить за счет специального фонда. Поэтому и вместо прежнего проведения
Дт 178 Кт200,
сейчас делаем:
Дт 811 Кт 675
Дт 675 Кт 313, 323
Рассмотрим другой пример, когда бюджетная организация предоставляет в аренду отдельно определенное имущество (основное средство, нематериальные активы и др.).. Особых различий в отражении в бухгалтерском учете нет. Объект аренды находится на балансе арендодателя, арендодатель установленным порядком насчитывает износ, который возмещается арендатором.
Приведенные примеры касаются учета арендных операций в случае, когда бюджетная организация выступает арендодателем. Теперь рассмотрим другой случай - когда бюджетная организация арендует помещение или отдельно определенное имущество.
Например, бюджетная организация арендует помещение у управления коммунального имущества или в другой бюджетной организации, причем осуществляет оплату арендной платы в основании заключенного соглашения и выставленных счетов. В бухгалтерском учете такие операции отражаются следующим образом:
1. Начислена арендная плата за арендованное имущество для выполнения основных функций бюджетного учреждения:
Дт 801, 802 Кт 675
2. Перечислена арендная плата арендодателю: Дт 675 Кт 311, 321
3. Начислена арендная плата за арендованное имущество для выполнения работ, оказания услуг, не относящихся к основным функциям бюджетного учреждения (спецфонд): Дт 811, 812, 821-825 Кт 675
4. Перечислена арендная плата арендодателю: Дт 675 Kт 313, 323
Кроме арендной платы бюджетная организация возмещает арендодателю и коммунальные услуги, которые также отнесены на расходы соответствующего фонда - общего или специального.
При получении в аренду отдельно определенного имущества в бухгалтерском учете бюджетного учреждения-арендатора такое имущество учитывается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы". Начисление арендной платы и перечисления отражается в бухгалтерском учете аналогичным порядком.
Необходимо обратить внимание также на особенности налогообложения арендных операций и соответствующее отражение их в бухгалтерском учете. Налогообложение арендных операций бюджетных учреждений, с некоммерческими (органы государственной власти Украины, органы местного самоуправления ты созданные ими учреждения или организации, содержащихся за счет средств соответствующих бюджетов) прежде всего следует рассматривать через призму требований трех законов, а именно: "О налогообложении прибыли предприятий "," О налоге на добавленную стоимость "
и "О плате за землю".
В частности, доходы бюджетных учреждений и организаций, в том числе доходы заведений и учреждений образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивных учреждений, содержащихся за счет бюджета, зачисляются в состав смет (на специальный счет) на содержание таких неприбыльных организаций и используются исключительно па финансирование расходов такой сметы (включая финансирование производственной деятельности согласно их уставам), рассчитанной и утвержденного порядком, установленным Кабинетом Министров Украины в постановлении № 17 от 09.01.2000 г. В случае, если по результатам отчетного (налогового) года доходы сметы на содержание указанных организаций превышают сумму определенных сметой расходов, сумма превышения учитывается в составе сметы следующего года. При этом из суммы превышения доходов над расходами указанных неприбыльных организаций налог на прибыль. предусмотрен по ставке 30 процентов к объекту налогообложения. не уплачивается.
Позатим, следует учесть требования Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий ": в случае, если доходы неприбыльных организаций, полученные в течение отчетного года с соответственно определенных источников, на конец первого квартала следующего за отчетным года превышают 25 процентов общих валовых доходов, полученных в течение такого отчетного года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с нераспределенной суммы прибыли по ставке 30 процентов к сумме такого превышения. Внесение в бюджет указанного налога осуществляется по результатам первого квартала следующего за отчетным года в сроки, установленные для других плательщиков налога.
Начисление налога на прибыль в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дт711 Кт 641/1
Дт 641/1 Кт 313, 323 - перечисление налога на прибыль.
Кроме того, согласно ст.2 Закона Украины "О плате за землю" использование земли в Украине является платным, а плата за землю взимается в виде земельного налога или арендной платы. Должны ли уплачивать земельный налог бюджетные учреждения и организации за земельные участки, занятые зданиями или помещениями, которые они сдают в аренду другим юридическим лицам или гражданам?
Согласно ст. 12 этого же Закона, от земельного налога освобождаются органы государственной власти и органы местного самоуправления, органы прокуратуры, заведения, учреждения и организации, которые полностью содержатся за счет бюджета (за исключением Вооруженных Сил Украины и других воинских формирований, созданных в соответствии с законодательством Украины), специализированные санатории Украины для реабилитации больных согласно списку, утвержденному Минздравом здоровья Украины, детские санаторно-курортные и оздоровительные заведения Украины; отечественные опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного профиля и профессионально-технических училищ, учреждения культуры, науки, образования, здравоохранения, социального обеспечения, физической культуры и спорта, спортивные сооружения, используемые ими по целевому назначению
Однако, если вышеуказанные учреждения и организации сдают в аренду здания и помещения, то налог на земельные участки они платят на общих основаниях в части арендованного имущества. Относительно налога на добавленную стоимость, то Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" № 168/97-ВР от 03.04.1997 г. (далее - "Закон об НДС") со всеми изменениями и дополнениями, определено, при каких условиях возникает обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, причем для предприятий всех форм собственности, а это:
1) подлежит ли не подлежит данное юридическое или физическое лицо под определение "Налогоплательщик";
2) есть хозяйственные операции, осуществляемые данным лицом, объектом налогообложения.
Пунктом 2.1. статьи 2 «Закона о НДС" определено, что плательщиком налога является юридическое или физическое лицо, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (Работ, услуг) которого в течение любого периода за последние 12 календарных месяцев превышает 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан, или 61200 грн. (Размер изменен Законом Украины о внесении изменений в Закон Украины "О налог на добавленную стоимость "№ 1955 от 14.09.2000 г).
Итак, с первым условием все понятно, и если объем налогооблагаемых операций отвечает вышеуказанным требованиям, то возникает необходимость в регистрации организации как налогоплательщика.
Относительно объекта налогообложения, то, как определено этим Законом, - объектом налогообложения является продажа (предоставление) услуг. Необходимо также учесть ст.5 "Закона об НДС ", которым определен ряд видов платных услуг бюджетными учреждениями и не подлежат налогообложению.
Относительно арендной платы, то она не относится к таким платных услуг, из которых взимается НДС в соответствии со статьей 5 Закона, и поэтому, если объем платных услуг равна установленным Законом границам, бюджетная организация автоматически становится плательщиком НДС на общих основаниях.
В бухгалтерском учете расчеты по НДС отражаются следующим
образом:
Если бюджетное учреждение выступает арендодателем: Дт 364 Кт 711, 712 - сумма арендной платы, включая эксплуатационные расходы: Дт 364 Кт 641 - сумма НДС.
При поступлении средств от арендатора: Дт 313, 323 Кт 364
Отображение эксплуатационных расходов на арендованное имущество: Дт 811, 812, 821-825 Кт 675
Дт 641 Кт 675 - на сумму НДС по налоговым накладным.
Дт 641 Кт 313, 323 - перечисление суммы НДС по результатам декларации.
Мы рассмотрели отражение в бухгалтерском учете арендных операций на синтетических счетах. Указанные операции регистрируются в синтетических регистрах бухгалтерского учета (мемориальных ордерах).
Следует отметить, что с целью обеспечения прозрачности информации для уполномоченных пользователей о полученных доходах от арендной платы, их использование, а также для контроля и анализа эффективности использования свободных помещений бюджетной учреждением ведется аналитический учет в разрезе каждого арендатора.
В контексте государственного и коммунального имущества аренда - это то самое срочное платное, основанное на соглашении пользования имуществом государственных предприятий и организаций и предприятий, основанных на имуществе, которое находится в коммунальной собственности. Здесь следует иметь в виду, что арендные отношения имеют исключительно договорный характер и не могут возникать на основании плановых заданий или других административно-управленческих актов. Кроме того, аренда государственного и коммунального имущества предусматривает передачу имущества в срочное (временное) платное пользование (без предоставления права арендатору распоряжаться арендованным имуществом), и ее следует рассматривать только как хозяйственную операцию по оперативному владения имуществом.
Основные вопросы имущественных и организационных отношений между арендодателями и арендаторами, касающихся хозяйственного использования государственного или коммунального имущества, регулируются Законом Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества ". Кроме того, по Закону Украины "О местном самоуправлении в Украине", органы местного самоуправления от имени и в интересах территориальных общин осуществляют правомочия по владению, пользованию и распоряжению объектами права коммунальной собственности, в том числе выполняют все имущественные операции, могут сдавать такие объекты юридическим и физическим лицам в аренду, определяя при этом в соглашениях условия использования арендованного имущества.
Закон Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества", несмотря на его название, имеет универсальный характер, поскольку в случае, если иное не предусмотрено законодательством и договором аренды, его положениями может регулироваться аренда имущества частной и коллективной форм собственности.
Отношения аренды движимого и недвижимого имущества, закрепленного за военными частями, заведениями, учреждениями и организациями Вооруженных сил Украины и других образованных соответственно законам Украины военных формирований, которые также выступают как учреждения, так же регулируются Законом Украины "О аренде государственного и коммунального имущества "с учетом особенностей, предусмотренных Законом Украины "О хозяйственной деятельности в Вооруженных силах Украина "".
О Вооруженных сил и других воинских формирований Украины, то здесь особенности заключаются в том, что воинские части закрепленное за ними движимое и недвижимое военное имущество могут передавать в аренду юридическим и физическим лицам без вреда для боевой и мобилизационной готовности.
Передача военного имущества в аренду юридическим и физическим лицам осуществляется исключительно на конкурсной основе с учетом необходимости поддержания на должном уровне боевой и мобилизационной готовности и только с разрешения Минобороны. Оценка стоимости имущества, подлежащего передаче в аренду, проводится комиссиями, в состав которых входят уполномоченные лица Министерства обороны Украины или другого органа военного управления и Фонда государственного имущества Украины или его регионального представительства по методике, утвержденной Кабинетом Министров Украины.
Рассмотрим ряд общих организационных особенностей, соблюдение которых влияет непосредственно на правильность ведения хозяйственной деятельности предприятий, учреждений и организаций государственной и коммунальной форм собственности Кроме того, учитывая реформирования бухгалтерского учета в Украине, соблюдение не только общих норм об аренде имущества, но и ведомственных особенностей, повлияет на достоверность отражения в учете арендных операций и на финансовый результат деятельности как предприятий и организаций, так и бюджетных учреждений, в свою очередь позволит избежать недоразумений и возможных санкций со стороны контролирующих органов.
Прежде чем принять решение о предоставлении в аренду государственного или коммунального имущества, следует обратить особое внимание на решение следующих организационных и имущественных отношений между арендодателями и арендаторами:
- Определить, кто может быть арендодателем и арендатором государственного или коммунального имущества. Арендодателями могут быть: Фонд государственного имущества Украины, его региональные отделения и представительства - относительно целостных имущественных комплексов и недвижимого имущества, являющегося государственной собственностью; органы, уполномоченные Верховной Радой Автономной Республики Крым и органами местного самоуправления управлять имуществом - Относительно целостных имущественных комплексов предприятий и недвижимого имущества, соответственно принадлежит Автономной Республике Крым или находится в коммунальной собственности, предприятия - относительно отдельного индивидуально определенного имущества (кроме недвижимого), а с разрешения вышеуказанных органов - также относительно структурных подразделений предприятий (филиалов, цехов, участков) и недвижимого имущества. Арендаторами могут быть хозяйственные общества, созданные членами трудового коллектива предприятия, его структурного подразделения, юридические лица и граждане Украины, физические и юридические лица иностранных государств, международные организации и лица без гражданства; физические лица (последние до заключения договора аренды государственного имущества обязаны зарегистрироваться как субъекты предпринимательской деятельности);
- Предусмотреть в договоре существенные условия. Существенные условия договора аренды государственного и коммунального имущества предусматривают указания: объекта аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации) срока, на который заключается договор аренды; размера арендной платы с учетом ее индексации; порядка использования амортизационных отчислений и восстановление арендованного имущества, условий его возвращения, выполнение обязательств, ответственности сторон, страхование арендатором арендованного им имущества; обязанностей сторон по обеспечению пожарной безопасности арендованного имущества (необходимо получить разрешение в подразделениях пожарной охраны);
- Указать необходимость проведения оценки объекта аренды;
- Определить порядок передачи объекта аренды;
- Учесть требования о возможности субаренды (передача в субаренду целостных имущественных комплексов запрещена, а недвижимое и отдельное индивидуально определенное имущество можно передавать в субаренду на срок, не превышающий срока действия договора аренды, плата за субаренду этого имущества не должна превышать арендной платы арендатора)
- Оговорить принципы, на которых прекращается договор аренды, и правовые последствия этого.
Относительно оценки объекта аренды, которая предшествует заключению договора аренды, то она осуществляется по методике, определенной Кабинетом Министров Украины.
Оценку стоимости объекта аренды осуществляет комиссия, созданная арендодателем. К состав комиссии обязательном порядке включаются представители арендодателя и лиц, желающих заключить договор аренды.
Размер арендной платы государственного имущества также рассчитывается по методике, определенным Кабинетом Министров Украины, а для объектов, находящихся в коммунальной собственности, - органами местного самоуправления.
Методике, определенной Кабинетом Министров Украины, следует руководствоваться как для определения размера платы за аренду целостных имущественных комплексов, так и за аренду отдельного индивидуально определенного и недвижимого государственного имущества. Она также может применяться для расчета платы за аренду коммунального имущества, но при наличии решения по этому поводу органов местного самоуправления.
Относительно целостных имущественных комплексов предприятий, их структурных подразделений и недвижимого имущества, являющегося государственной собственностью, а также имущества, не вошедшего в уставные фонды хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации (Корпоратизации), арендодателями могут быть Фонд государственного имущества Украины, его региональные отделения и представительства.
Остановимся на случаях, когда предприятия, учреждения и организации сами могут выступать арендодателями.
Учреждения могут выступать арендодателями, как правило, только по отдельному индивидуально определенного имущества, и в этом случае размер годовой арендной платы должен устанавливаться не менее 5% от стоимости этого имущества. Передача в аренду отдельного индивидуально определенного имущества (кроме недвижимого) осуществляется арендодателем - учреждением (предприятием) без согласования с органом, уполномоченным распоряжаться этим имуществом.
На недвижимое имущество (здание, сооружение, помещение) нужно получить разрешение Фонда государственного имущества Украины, его регионального отделения (представительства). Если же имущество находится в коммунальной собственности, то такое разрешение может быть предоставлено учреждениями, уполномоченными органами местного самоуправления распоряжаться этим имуществом.
Для арендодателей важно учесть, что при сдаче в аренду недвижимого имущества бюджетным учреждениям, которые, кстати, имеют приоритетное право на аренду и недвижимого государственного имущества перед другими заявителями, годовая арендная плата должна составлять 1 гривню.
Изменение условия договора относительно ставок арендной платы может иметь место лишь при согласованию сторон в случае изменения цен и тарифов и в других случаях, предусмотренных законодательными актами Украины. Изменение условий хозяйствования, например, изменения в налоговой политике, в уровне спроса на товары, работы, услуги и т.д., могут быть основанием для изменения размера арендной платы, если это предусмотрено договором аренды.
Принятые после заключения договора аренды законодательные акты, ухудшающие положение арендатора, не распространяются на взаимоотношения последнего с арендодателем по ранее заключенным договором. Исключением из этого правила есть статья 21 Закона Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества", согласно которой увеличение цен и тарифов может быть основанием для соответствующего изменения размера арендной платы на требованию одной из сторон, несмотря на ухудшение финансового положения арендатора. Следовательно, увеличение цен и тарифов может повлечь за собой внесение соответствующих изменений в договор аренды.
В случае окончания срока, на который был заключен договор аренды, при отсутствии заявления одной из сторон о прекращении или изменении договора он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, которые были предусмотрены договором ранее. Односторонний отказ от договора аренды не допускается. Однако па требованию одной из сторон этот договор может быть досрочно расторгнут по согласованию сторон, а при наличии спора - по решению арбитражного суда.
Действующим законодательством Украины предусмотрено предоставление льгот физическим и юридическим лицам по аренде государственного и коммунального имущества (целостных имущественных комплексов, их структурных подразделений (филиалов, цехов, участков).
В частности, порядок и условия предоставления предусмотренных льгот по арендной плате арендаторам имущества государственных предприятий (целостных имущественных комплексов государственных предприятий) установлен соответствующим Положением, утвержденным Кабинетом Министров Украины. Согласно этому Положению, льготы предоставляются арендаторам в том случае, если в течение последних 6 месяцев (в агропромышленном комплексе - 12 месяцев) до заключения договора аренды государственное предприятие было убыточным или уровень рентабельности (отношение прибыли к себестоимости) был ниже 25 процентов от средней в отрасли (подотрасли), а также если объект аренды масс важное социальное значение (принадлежность объекта аренды в такой группе определяется Минэкономики по представлению органа местного самоуправления по местонахождению этого объекта). Льготы могут быть предоставлены на срок не более чем на 2 года.
Относительно предприятий (объектов), находящихся в коммунальной собственности, то порядок определения таких предприятий, а также условия предоставления льгот устанавливаются органами местного самоуправления.
Рассмотрев основные правовые аспекты арендных отношений между бюджетным учреждением и субъектом предпринимательской деятельности, мы обратили особое внимание на нормативные документы, регулирующие этот процесс. Безусловно, как и любая хозяйственная операция, арендные операции заканчиваются отражением их
в бухгалтерском учете. Однако на практике, именно отсутствие достаточных правовых знаний арендных операций не позволяет бухгалтерам бюджетных учреждений правильно отразить их в бухгалтерском учете и соответственно составить достоверную отчетность. Это в большинстве случаев приводит к потерям или к незаконных расходов, "затрудняет" взаимоотношения с контролирующими органами. Итак, знание нормативных документов является обязательным для бухгалтера.
Позатим, необходимо также правильно отразить арендные операции в бухгалтерском учете. Здесь нужно подчеркнуть, что в зависимости от стоимости объекта аренды (государственной или коммунальной), а также от типа отношений между различными по форме собственности арендатором и арендодателем (хозрасчетная организация и бюджетное учреждение, бюджетное учреждение и бюджетное учреждение), возникают особенности в определении размера арендной платы.
Существенных различий по бухгалтерскому учету арендных операций в зависимости от вышеуказанных отношений между арендатором и арендодателем нет. Однако, особенности отображение записей в бухгалтерском учете состоят в правильном определении имущества, которое арендуется, для каких целей оно используется и из какого фонда необходимо проводить расходы - общего или специального. Есть особенности и в налогообложении арендных операций. При отражении таких операций в бухгалтерском учете следует также учесть Перечень собственных поступлений бюджетных учреждений и организаций.
Арендная плата и другие поступления от эксплуатации зданий, помещений, основных средств, которые непосредственно принадлежат учреждениям, а также поступления от арендаторов за общее хозяйственное обслуживание помещений, которые, начиная с 2000 года, включены в специальный фонд соответствующих бюджетов и могут использоваться на содержание оборудования и ремонт зданий (помещений) и на покрытие расходов по общего хозяйственного обслуживания.
Согласно Перечню собственных поступлений бюджетных учреждений и организаций, арендная плата, а также плата за потребленное тепло, свет и т.п., отнесена к специальным средств, что, согласно новой бюджетной классификации, входящих в перечень платы за услуги, предоставляемые бюджетными учреждениями. Соответственно, при поступлении средств за аренду и потребленные арендаторами коммунальные услуги они подлежат зачислению на регистрационный счет учреждения для учета этих поступлений. Средства, поступившие на оплату коммунальных услуг, используемых учреждением для обеспечения соответствующих расчетов с предприятиями-поставщиками таких услуг. При этом следует обратить внимание на то, что тепло, газ, электроэнергия и т.д., потребленные арендаторами, не могут оплачиваться бюджетным учреждением за счет общего фонда сметы расходов.
Итак, рассмотрим теперь случай, когда бюджетное учреждение коммунальной или государственной формы собственности предоставляет в аренду помещения. Выберем вариант, когда бюджетная учреждение в соответствии с требованиями Закона о НДС не является плательщиком этого налога. В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:
1. Начисляем арендную плату и эксплуатационные расходы согласно договору аренды:
Дт364 Кт711
2. Начисляем налог на землю в части арендованного имущества: Дт 71 Кт 641
3. Поступление средств от арендатора на счет арендодателя: Дт 313, 323 Кт364
4. Перечисление налога на землю Дт641 Кт 313, 323
6. Оплачены коммунальные услуги в части арендованного имущества (отопление, освещение, водоснабжение, электроэнергия и др.).: Дт675 Кт 313, 323
Как видно из приведенных бухгалтерских проводок, по сравнению с порядком отражения арендных операций по старому плану счетов произошли изменения. Изменений претерпел порядок отражения и оплаты коммунальных услуг арендованного имущества. Такие изменения вызваны в первую очередь тем, что сам бюджет разделен на общий и специальный фонды, и арендная плата являются доходами специального фонда, соответственно и расходы по арендованному имуществу необходимо проводить за счет специального фонда. Поэтому и вместо прежнего проведения
Дт 178 Кт200,
сейчас делаем:
Дт 811 Кт 675
Дт 675 Кт 313, 323
Рассмотрим другой пример, когда бюджетная организация предоставляет в аренду отдельно определенное имущество (основное средство, нематериальные активы и др.).. Особых различий в отражении в бухгалтерском учете нет. Объект аренды находится на балансе арендодателя, арендодатель установленным порядком насчитывает износ, который возмещается арендатором.
Приведенные примеры касаются учета арендных операций в случае, когда бюджетная организация выступает арендодателем. Теперь рассмотрим другой случай - когда бюджетная организация арендует помещение или отдельно определенное имущество.
Например, бюджетная организация арендует помещение у управления коммунального имущества или в другой бюджетной организации, причем осуществляет оплату арендной платы в основании заключенного соглашения и выставленных счетов. В бухгалтерском учете такие операции отражаются следующим образом:
1. Начислена арендная плата за арендованное имущество для выполнения основных функций бюджетного учреждения:
Дт 801, 802 Кт 675
2. Перечислена арендная плата арендодателю: Дт 675 Кт 311, 321
3. Начислена арендная плата за арендованное имущество для выполнения работ, оказания услуг, не относящихся к основным функциям бюджетного учреждения (спецфонд): Дт 811, 812, 821-825 Кт 675
4. Перечислена арендная плата арендодателю: Дт 675 Kт 313, 323
Кроме арендной платы бюджетная организация возмещает арендодателю и коммунальные услуги, которые также отнесены на расходы соответствующего фонда - общего или специального.
При получении в аренду отдельно определенного имущества в бухгалтерском учете бюджетного учреждения-арендатора такое имущество учитывается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы". Начисление арендной платы и перечисления отражается в бухгалтерском учете аналогичным порядком.
Необходимо обратить внимание также на особенности налогообложения арендных операций и соответствующее отражение их в бухгалтерском учете. Налогообложение арендных операций бюджетных учреждений, с некоммерческими (органы государственной власти Украины, органы местного самоуправления ты созданные ими учреждения или организации, содержащихся за счет средств соответствующих бюджетов) прежде всего следует рассматривать через призму требований трех законов, а именно: "О налогообложении прибыли предприятий "," О налоге на добавленную стоимость "
и "О плате за землю".
В частности, доходы бюджетных учреждений и организаций, в том числе доходы заведений и учреждений образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивных учреждений, содержащихся за счет бюджета, зачисляются в состав смет (на специальный счет) на содержание таких неприбыльных организаций и используются исключительно па финансирование расходов такой сметы (включая финансирование производственной деятельности согласно их уставам), рассчитанной и утвержденного порядком, установленным Кабинетом Министров Украины в постановлении № 17 от 09.01.2000 г. В случае, если по результатам отчетного (налогового) года доходы сметы на содержание указанных организаций превышают сумму определенных сметой расходов, сумма превышения учитывается в составе сметы следующего года. При этом из суммы превышения доходов над расходами указанных неприбыльных организаций налог на прибыль. предусмотрен по ставке 30 процентов к объекту налогообложения. не уплачивается.
Позатим, следует учесть требования Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий ": в случае, если доходы неприбыльных организаций, полученные в течение отчетного года с соответственно определенных источников, на конец первого квартала следующего за отчетным года превышают 25 процентов общих валовых доходов, полученных в течение такого отчетного года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с нераспределенной суммы прибыли по ставке 30 процентов к сумме такого превышения. Внесение в бюджет указанного налога осуществляется по результатам первого квартала следующего за отчетным года в сроки, установленные для других плательщиков налога.
Начисление налога на прибыль в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дт711 Кт 641/1
Дт 641/1 Кт 313, 323 - перечисление налога на прибыль.
Кроме того, согласно ст.2 Закона Украины "О плате за землю" использование земли в Украине является платным, а плата за землю взимается в виде земельного налога или арендной платы. Должны ли уплачивать земельный налог бюджетные учреждения и организации за земельные участки, занятые зданиями или помещениями, которые они сдают в аренду другим юридическим лицам или гражданам?
Согласно ст. 12 этого же Закона, от земельного налога освобождаются органы государственной власти и органы местного самоуправления, органы прокуратуры, заведения, учреждения и организации, которые полностью содержатся за счет бюджета (за исключением Вооруженных Сил Украины и других воинских формирований, созданных в соответствии с законодательством Украины), специализированные санатории Украины для реабилитации больных согласно списку, утвержденному Минздравом здоровья Украины, детские санаторно-курортные и оздоровительные заведения Украины; отечественные опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного профиля и профессионально-технических училищ, учреждения культуры, науки, образования, здравоохранения, социального обеспечения, физической культуры и спорта, спортивные сооружения, используемые ими по целевому назначению
Однако, если вышеуказанные учреждения и организации сдают в аренду здания и помещения, то налог на земельные участки они платят на общих основаниях в части арендованного имущества. Относительно налога на добавленную стоимость, то Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" № 168/97-ВР от 03.04.1997 г. (далее - "Закон об НДС") со всеми изменениями и дополнениями, определено, при каких условиях возникает обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, причем для предприятий всех форм собственности, а это:
1) подлежит ли не подлежит данное юридическое или физическое лицо под определение "Налогоплательщик";
2) есть хозяйственные операции, осуществляемые данным лицом, объектом налогообложения.
Пунктом 2.1. статьи 2 «Закона о НДС" определено, что плательщиком налога является юридическое или физическое лицо, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (Работ, услуг) которого в течение любого периода за последние 12 календарных месяцев превышает 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан, или 61200 грн. (Размер изменен Законом Украины о внесении изменений в Закон Украины "О налог на добавленную стоимость "№ 1955 от 14.09.2000 г).
Итак, с первым условием все понятно, и если объем налогооблагаемых операций отвечает вышеуказанным требованиям, то возникает необходимость в регистрации организации как налогоплательщика.
Относительно объекта налогообложения, то, как определено этим Законом, - объектом налогообложения является продажа (предоставление) услуг. Необходимо также учесть ст.5 "Закона об НДС ", которым определен ряд видов платных услуг бюджетными учреждениями и не подлежат налогообложению.
Относительно арендной платы, то она не относится к таким платных услуг, из которых взимается НДС в соответствии со статьей 5 Закона, и поэтому, если объем платных услуг равна установленным Законом границам, бюджетная организация автоматически становится плательщиком НДС на общих основаниях.
В бухгалтерском учете расчеты по НДС отражаются следующим
образом:
Если бюджетное учреждение выступает арендодателем: Дт 364 Кт 711, 712 - сумма арендной платы, включая эксплуатационные расходы: Дт 364 Кт 641 - сумма НДС.
При поступлении средств от арендатора: Дт 313, 323 Кт 364
Отображение эксплуатационных расходов на арендованное имущество: Дт 811, 812, 821-825 Кт 675
Дт 641 Кт 675 - на сумму НДС по налоговым накладным.
Дт 641 Кт 313, 323 - перечисление суммы НДС по результатам декларации.
Мы рассмотрели отражение в бухгалтерском учете арендных операций на синтетических счетах. Указанные операции регистрируются в синтетических регистрах бухгалтерского учета (мемориальных ордерах).
Следует отметить, что с целью обеспечения прозрачности информации для уполномоченных пользователей о полученных доходах от арендной платы, их использование, а также для контроля и анализа эффективности использования свободных помещений бюджетной учреждением ведется аналитический учет в разрезе каждого арендатора.
