Конспект лекцій (2004) Бухгалтерський облік у банках
Особливості відображення операцій з цінними паперами в плані рахунків комерційного банку
З економічного погляду структура цінних паперів як фондового інструменту досить складна: існує структуризація видів цінних паперів, структуризація видів операцій на фондовому ринку. Це вимагає більш деталізованого обліку доходів та витрат за операціями з цінними паперами виходячи з вимог оподаткування та регулювання діяльності учасників фондового ринку. Тільки в розділі 3 «Операції з цінними паперами та інші активи і зобов'язання» міститься близько 40 рахунків з обліку операцій з цінними паперами. Крім того, в перший клас «Казначейські та міжбанківські операції» введено близько 20 рахунків для відокремленого обліку операцій з цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України та емітовані цим банком, у другий клас «Операції з клієнтами» введено п'ять рахунків для обліку операцій з урахування векселів, чотири рахунки для обліку операцій РЕПО. Передбачені окремі рахунки для обліку дебіторської і кредиторської заборгованості за різними видами операцій з цінними паперами, а також рахунки для обліку доходів та витрат за операціями з цінними паперами.
Балансові рахунки класифікуються за видами контрагентів, характером операцій і ступенем зниження ліквідності. Слід звернути увагу й на те, що в плані рахунків операції відображаються не за формою, а за їх економічним змістом. Це означає, що операції, які за своєю природою є, наприклад, кредитними (урахування векселів, операції РЕПО), відображаються в розділі 20 «Кредити, які надані суб'єктам господарської діяльності». Знайшов відображення і принцип ліквідності активів. Він міститься у
класифікації рахунків за групами. Так, група рахунків з обліку врахованих векселів увійшла до розділу 20 «Кредити, які надані суб'єктам господарської діяльності». Оскільки дебіторська заборгованість за врахованими векселями має таку ж саму природу, що і заборгованість за виданими кредитами, то ці заборгованості мають схожу ліквідність.
Синтетичний облік операцій з цінними паперами здійснюється на рівні балансових рахунків II, III, IV порядків. Аналітичний облік забезпечується за допомогою аналітичних рахунків. Аналітичний облік забезпечує розкриття інформації про кожну операцію та кожного контрагента, що дає змогу уникнути використання зайвої кількості окремих балансових рахунків.
Оскільки банк може виконувати безліч операцій у різних валютах, то план рахунків комерційного банку забезпечує мульти-валютний облік операцій. Операції в іноземній валюті здійснюються за тими самими рахунками, що й операції в гривні. Це дає змогу здійснювати на підставі бухгалтерського обліку структури-зацію типових за своїм економіко-правовим змістом операцій з цінними паперами.
Важливими особливостями відображення операцій з цінними паперами в плані рахунків комерційного банку є такі:
•Відокремлений облік цінних паперів залежно від їх інвестиційної характеристики. З погляду інвестиційних характеристик цінні папери як фондові інструменти поділяються на дві групи: цінні папери, що придбаваються з метою довгострокового інвестування, та цінні папери, що придбаваються для подальшого перепродажу в спекулятивних цілях. Саме тому в план рахунків у третьому класі «Операції з цінними паперами та іншими активами і зобов'язаннями» введено розділи 31 «Цінні папери в портфелі банку на продаж» та 32 «Цінні папери в портфелі банку на інвестиції», які містять спеціальні рахунки за кожним видом цінних паперів. Наприклад, для обліку акцій, що купуються в портфель банку, передбачені дві групи рахунків: 310 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж» та 320 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».
•Відокремлений облік цінних паперів за видами емітентів. Існують значні відмінності в режимі правового регулювання емісії та обігу цінних паперів різних емітентів. Крім того, різниться і структура ризиків інвестицій у фінансові інструменти, випущені різними емітентами. Саме тому в плані рахунків комерційного банку є додатковий підрозділ рахунків (за видами цінних паперів) для відображення операцій з цінними паперами, що випущені трьома групами емітентів: банками, фінансовими (небанківсь-кими) установами, нефінансовими підприємствами. Наприклад, акції, що купуються в портфель банку на продаж, за цільовим призначенням обліковуються на балансових рахунках групи 310: 3102 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками», 3103 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами», 3105 «Інші акції та цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж».
* Структуризація інвестицій банку в корпоративні цінні папери. Інвестиції в корпоративні цінні папери різняться між собою за ступенем контролю інвестора (банку) над оперативною і фінансовою діяльністю компанії-емітента цінних паперів та економічними вигодами, які інвестор (банк) планує отримати від здійснення інвестицій у корпоративні цінні папери емітентів. Саме тому в плані рахунків є три групи рахунків для обліку корпоративних цінних паперів.
Портфельні інвестиції — ті, що не дають інвестору (банку) права контролю над емітентом — відображаються на рахунках групи 320 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».
Інвестиції в асоційовані компанії — ті, що дають інвестору (банку) право певного контролю над емітентом — відображаються на рахунках групи 410 «Вкладення в асоційовані компанії».
Інвестиції в дочірні компанії — ті, що надають інвестору (банку) абсолютний контроль над емітентом — відображаються на рахунках групи 420 «Вкладення в дочірні компанії».
* Виділення в самостійну групу операцій з цінними паперами, які рефінансуються Національним банком України та цінними паперами, які емітовані Національним банком України. Згідно з рекомендаціями Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку цінні папери центральних органів виконавчої влади, які рефінансуються Національним банком та емітовані Національним банком (незалежно від мети інвестування і ринкової вартості), віднесені до активів з нульовим ступенем ризику. Перелік та порядок рефінансування таких цінних паперів визначається Національним банком України, а їх облік виділений у самостійний розділ 14 «Казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, та цінні папери, емітовані Національним банком України», який відноситься до
першого класу «Казначейські та міжбанківські операції». Якщо цінні папери не включені в цей перелік, вони враховуються за рахунками третього класу плану рахунків.
• Застосування спеціальних рахунків для відображення дисконту (премії)-у процентів за цінними паперами. За цінними паперами окремо обліковується накопичений процент, дисконт або премія. Це дає можливість користувачам фінансової звітності банку отримувати достовірну інформацію про структуру та характер його активів. Наприклад, за борговим цінним папером у портфелі банку на інвестиції для обліку неамортизованого дисконту використовується рахунок 3216 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції», для обліку накопичених процентів —- рахунок 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».
* Відокремлений облік процентних, торгових та комісійних доходів та витрат за операціями з цінними паперами. Доходи та витрати банку згруповані за їх видами у три групи рахунків доходів та витрат:
процентні (наприклад, рахунок 6022 «Процентні доходи за рахунками суб'єктів господарської діяльності за врахованими векселями», група 605 «Процентні доходи за цінними паперами», група 705 «Процентні витрати за цінними паперами власного боргу»);
комісійні (наприклад, рахунки 6103 «Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для банків», 6113 «Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для клієнтів» розділу 61 «Комісійні доходи» та 7103 «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами для банків», 7113 «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами для клієнтів» розділу 71 «Комісійні витрати»);
торговельні (рахунок 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж» розділу 62 «Результат від торговельних операцій», рахунок 6394 «Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії», 7394 «Негативний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії»).
Балансові рахунки класифікуються за видами контрагентів, характером операцій і ступенем зниження ліквідності. Слід звернути увагу й на те, що в плані рахунків операції відображаються не за формою, а за їх економічним змістом. Це означає, що операції, які за своєю природою є, наприклад, кредитними (урахування векселів, операції РЕПО), відображаються в розділі 20 «Кредити, які надані суб'єктам господарської діяльності». Знайшов відображення і принцип ліквідності активів. Він міститься у
класифікації рахунків за групами. Так, група рахунків з обліку врахованих векселів увійшла до розділу 20 «Кредити, які надані суб'єктам господарської діяльності». Оскільки дебіторська заборгованість за врахованими векселями має таку ж саму природу, що і заборгованість за виданими кредитами, то ці заборгованості мають схожу ліквідність.
Синтетичний облік операцій з цінними паперами здійснюється на рівні балансових рахунків II, III, IV порядків. Аналітичний облік забезпечується за допомогою аналітичних рахунків. Аналітичний облік забезпечує розкриття інформації про кожну операцію та кожного контрагента, що дає змогу уникнути використання зайвої кількості окремих балансових рахунків.
Оскільки банк може виконувати безліч операцій у різних валютах, то план рахунків комерційного банку забезпечує мульти-валютний облік операцій. Операції в іноземній валюті здійснюються за тими самими рахунками, що й операції в гривні. Це дає змогу здійснювати на підставі бухгалтерського обліку структури-зацію типових за своїм економіко-правовим змістом операцій з цінними паперами.
Важливими особливостями відображення операцій з цінними паперами в плані рахунків комерційного банку є такі:
•Відокремлений облік цінних паперів залежно від їх інвестиційної характеристики. З погляду інвестиційних характеристик цінні папери як фондові інструменти поділяються на дві групи: цінні папери, що придбаваються з метою довгострокового інвестування, та цінні папери, що придбаваються для подальшого перепродажу в спекулятивних цілях. Саме тому в план рахунків у третьому класі «Операції з цінними паперами та іншими активами і зобов'язаннями» введено розділи 31 «Цінні папери в портфелі банку на продаж» та 32 «Цінні папери в портфелі банку на інвестиції», які містять спеціальні рахунки за кожним видом цінних паперів. Наприклад, для обліку акцій, що купуються в портфель банку, передбачені дві групи рахунків: 310 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж» та 320 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».
•Відокремлений облік цінних паперів за видами емітентів. Існують значні відмінності в режимі правового регулювання емісії та обігу цінних паперів різних емітентів. Крім того, різниться і структура ризиків інвестицій у фінансові інструменти, випущені різними емітентами. Саме тому в плані рахунків комерційного банку є додатковий підрозділ рахунків (за видами цінних паперів) для відображення операцій з цінними паперами, що випущені трьома групами емітентів: банками, фінансовими (небанківсь-кими) установами, нефінансовими підприємствами. Наприклад, акції, що купуються в портфель банку на продаж, за цільовим призначенням обліковуються на балансових рахунках групи 310: 3102 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками», 3103 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами», 3105 «Інші акції та цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж».
* Структуризація інвестицій банку в корпоративні цінні папери. Інвестиції в корпоративні цінні папери різняться між собою за ступенем контролю інвестора (банку) над оперативною і фінансовою діяльністю компанії-емітента цінних паперів та економічними вигодами, які інвестор (банк) планує отримати від здійснення інвестицій у корпоративні цінні папери емітентів. Саме тому в плані рахунків є три групи рахунків для обліку корпоративних цінних паперів.
Інвестиції в асоційовані компанії — ті, що дають інвестору (банку) право певного контролю над емітентом — відображаються на рахунках групи 410 «Вкладення в асоційовані компанії».
Інвестиції в дочірні компанії — ті, що надають інвестору (банку) абсолютний контроль над емітентом — відображаються на рахунках групи 420 «Вкладення в дочірні компанії».
* Виділення в самостійну групу операцій з цінними паперами, які рефінансуються Національним банком України та цінними паперами, які емітовані Національним банком України. Згідно з рекомендаціями Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку цінні папери центральних органів виконавчої влади, які рефінансуються Національним банком та емітовані Національним банком (незалежно від мети інвестування і ринкової вартості), віднесені до активів з нульовим ступенем ризику. Перелік та порядок рефінансування таких цінних паперів визначається Національним банком України, а їх облік виділений у самостійний розділ 14 «Казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, та цінні папери, емітовані Національним банком України», який відноситься до
першого класу «Казначейські та міжбанківські операції». Якщо цінні папери не включені в цей перелік, вони враховуються за рахунками третього класу плану рахунків.
• Застосування спеціальних рахунків для відображення дисконту (премії)-у процентів за цінними паперами. За цінними паперами окремо обліковується накопичений процент, дисконт або премія. Це дає можливість користувачам фінансової звітності банку отримувати достовірну інформацію про структуру та характер його активів. Наприклад, за борговим цінним папером у портфелі банку на інвестиції для обліку неамортизованого дисконту використовується рахунок 3216 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції», для обліку накопичених процентів —- рахунок 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».
* Відокремлений облік процентних, торгових та комісійних доходів та витрат за операціями з цінними паперами. Доходи та витрати банку згруповані за їх видами у три групи рахунків доходів та витрат:
процентні (наприклад, рахунок 6022 «Процентні доходи за рахунками суб'єктів господарської діяльності за врахованими векселями», група 605 «Процентні доходи за цінними паперами», група 705 «Процентні витрати за цінними паперами власного боргу»);
комісійні (наприклад, рахунки 6103 «Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для банків», 6113 «Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для клієнтів» розділу 61 «Комісійні доходи» та 7103 «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами для банків», 7113 «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами для клієнтів» розділу 71 «Комісійні витрати»);
торговельні (рахунок 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж» розділу 62 «Результат від торговельних операцій», рахунок 6394 «Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії», 7394 «Негативний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії»).
