Конспект лекцій (2004) Бухгалтерський облік у банках
Безготівкові операціїкупівлі-продажу іноземної валюти
Безготівкові операції з купівлі-продажу іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку дозволяється здійснювати лише суб'єктам цього ринку, до яких належать:
- Національний банк України;
- уповноважені банки;
- уповноважені фінансові установи.
Операції з купівлі-продажу іноземної валюти за іноземну валюту проводяться суб'єктами ринку на міжнародних та внутрішньому валютних ринках. Залежно від стану грошових та валютних ринків Національний банк установлює порядок здійснення тих чи інших операцій торгівлі іноземної валюти. Так, наприклад, в окремих періодах дозволялося проведення тільки валютних операцій з валютами першої групи «Класифікатора іноземних валют Національного банку України» та операції з купівлі-продажу безготівкових іноземних валют за гривні лише на умовах «тод» (поставка валюти відбувається сьогодні), «том» (поставка валюти відбувається наступного робочого дня) або «спот» (поставка валюти відбувається на другий робочий день з дня укладення угоди). Нещодавно було дозволено укладення угод з торгівлі іноземної валюти на умовах «форвард», а операції з валютними деривативами (ф'ючерс, опціон тощо) заборонені.
Операції купівлі безготівкової іноземної валюти розподіляються на ті, що виконуються за дорученням клієнтів, і операції, що здійснюються за рішенням банку та для задоволення його власних потреб.
Ураховуючи особливості організаційної структури банку, розподілу обов'язків між працівниками, процедур внутрішнього контролю, напрямів облікової політики, банки самостійно створюють бухгалтерські моделі. Крім цього, як уже згадувалось вище, принциповим моментом є термін здійснення розрахунків.
Розглянемо приклад з операцій купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти.
Г 7 Приклад
Банк укладає договір на поставку доларів США за євро на умовах спот (дати поставки однієї валюти та одержання іншої не збігаються).
1 травня 2003 р. укладення договору про обмін 1000 євро на 1050 дол. США за такими умовами:
1 травня 2003 р. поставка 1000 євро. Офіційний курс 1 євро — 5,5 грн. Офіційний курс 1 дол. США — 5,3 грн.
2 травня 2003 р. — одержання 1050 дол. США. Офіційний курс 1 євро — 5,6 грн. Офіційний курс 1 дол. США — 5,35 грн.
Відображення операції щодо одержання доларів США за позабалансовою позицією на дату договору. 1 травня 2003 р.
1. Виникнення валютної позиції на дату договору: Д-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот»; К-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» на суму 1050 дол. США (5565 грн).
2. Передоплата в євро (сплата авансом):
Д-т 3540 «Дебіторська заборгованість з придбання іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку»;
К-т 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках» на суму 1000 євро (5550 грн).
Офіційний курс гривні змінився 2 травня 2003 р.
3. Переоцінка позабалансової позиції у зв 'язку зі зміною курсу долара США:
Д-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот»;
К-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» на суму 52,50 грн.
4. Одержання доларів США (виникнення балансової валютної позиції):
Д-т 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках»;
К-т 3640 «Кредиторська заборгованість з придбання іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку» на суму 1050 дол. США (5617,50грн).
5. Закриття позабалансової валютної позиції:
Д-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»;
К-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот» на суму 1050 дол. США (5617,50 грн).
6. Закриття дебіторської заборгованості та визнання доходу від операції обміну:
Д-т 3640 «Кредиторська заборгованість з придбання іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку»;
К-т 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» на суму 1050дол. США (5617,50 грн);
Д-т 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
К-т 3540 «Дебіторська заборгованість з придбання іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку» на суму 1000 євро (5600 грн);
Д-т 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
К-т 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів» на суму 5617,50 грн.
На суму курсової різниці:
Д-т 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
К-т 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» на суму 17,50 грн.
Ряд операцій банку є складними, мають певний взаємозв'язок і кожна здійснена така операція має одну чи більше супутніх операцій. При цьому всі банківські операції підлягають реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких винятків.
8 Приклад
Банк здійснює операцію з купівлі валюти на міжбанківському ринку за дорученням клієнта на умовах «спот».
1 березня 2003 р. клієнт надає банку доручення на купівлю латвійських латів за гривні. Банк купує російські рублі (не має можливості одразу купити латвійські лати) й одночасно укладає угоду на купівлю латвійських латів за російські рублі з датою валютування 2 березня 2003 р.
У даному випадку купівля валюти на міжбанківському ринку за дорученням клієнта розглядається як:
а) купівля валюти на міжбанківському ринку на підставі міжбанків-ської угоди з купівлі валюти (спочатку — купівля російських рублів за гривні; потім — купівля латвійських лат за російські рублі);
б) продаж валюти клієнт)' на підставі доручення клієнта на купівлю валюти (продаж латвійських лат за гривні).
У бухгалтерському обліку здійснюються такі проведення:
1 березня 2003 р.
* зобов 'язання банку поставити клієнту латвійські лати:
Д-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»;
К-т 9210 «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот» (латвійські лати);
» списання гривні з рахунка клієнта згідно з його дорученням:
Д-т — рахунок клієнта (гривні);
К-т 2900/1 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» (гривні);
* перерахування гривні на купівлю російських рублів:
Д-т 2800/1 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-
продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для
клієнтів» (гривні);
К-т — коррахунок (гривні);
* отримання російських рублів
Д-т — коррахунок (російські рублі);
К-т 2900/2 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» (російські рублі);
* вимоги банку з отримання латвійських латів відповідно до угоди купівлі:
Д-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот» (латвійські лати);
К-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами».
2 березня 2003 р.
* перерахування російських рублів на купівлю латвійських латів: Д-т 2900/2 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-
продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для
клієнтів» (російські рублі);
К-т — коррахунок (російські рублі);
* отримання латвійських латів і зарахування їх на рахунок клієнта: Д-т — коррахунок (латвійські лати); К-т — рахунок клієнта (латвійські лати);
* закриття позабалансових вимог і зобов 'язань'
Д-т 9210 «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот» (латвійські лати);
К-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»;
Д-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»;
К-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот» (латвійські лати);
Одночасно у зв 'язку з виконанням доручення клієнта:
Д-т 2900/1 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» (гривні);
К-т 2800/1 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» (гривні).
Досить поширеними у міжнародній практиці є використання різноманітних фінансових інструментів. Фінансові інструменти в
бухгалтерському обліку поділяються на фінансові активи, фінансові зобов'язання, інструменти власного капіталу і похідні фінансові інструменти.
Похідні фінансові інструменти включають ф'ючерсні контракти, форвардні контракти та ін. Розглянемо особливості операцій купівлі-продажу іноземної валюти на умовах «форвард», які укладають з метою здійснити хеджування (страхування) зміни депозитних ставок (без необхідності здійснення загальновживаного депозиту форвард/форвард), або мінімізувати ризики за змінами курсів валют.
Форвардний валютний контракт — це угода між двома банками, що має на меті запобігання ризиків щодо змін у майбутньому курсів валют та процентних ставок за депозитами в іноземній валюті. Дві сторони угоди зобов'язані визначити певну процентну ставку та курс на певний період для узгодженої суми валюти починаючи з визначеної контрактом майбутньої дати розрахунків (мінімум один місяць з дати укладення угоди).
Рівень ризику за форвардними валютними контрактами є різницею між узгодженою сторонами процентною ставкою за форвардним валютним контрактом та ставкою залучення кредитів першокласними лондонськими банками (ІЛВОК) чи її аналогом на дату розрахунків за цим контрактом; або різницею між курсом валюти за форвардним валютним контрактом та ринковим спот-курсом валюти на дату розрахунків за цим контрактом.
Форвардні валютні контракти укладаються на первинному ринку за стандартною формою, що відповідає чинному законодавству України. Покупцями і продавцями форвардних валютних контрактів можуть бути банки-резиденти та банки-нерезиденти України, що визначаються чинним законодавством України.
Первинним продажем форвардного валютного контракту вважається така угода купівлі-продажу контракту, якій не передує інший форвардний контракт.
Форвардний валютний контракт повинен мати такі обов'язкові реквізити:
* номер контракту;
* місце та дата укладення;
* офіційні назви та реквізити сторін;
« вид та сума валюти, що є предметом укладення контракту;
* процентні ставки та курс валюти контракту;
* дати платежу та поставки валюти;
* інші реквізити, що визначають права та відповідальність сторін.
Одним із правил обігу форвардного валютного контракту є обов'язкове погодження покупця цього контракту до закінчення його строку дії у разі продажу (передання) зобов'язань іншим особам. Одночасно продаж (передання) зобов'язань за форвардним валютним контрактом іншим особам може бути здійснено покупцем без погодження з іншими сторонами форвардного контракту у будь-який час до закінчення строку дії (ліквідації) форвардного контракту.
Зміни до форвардного валютного контракту вносяться покупцем чи продавцем контракту у разі погодження обох сторін контракту. У змінах до форвардного валютного контракту відображаються:
* номер та дата укладення контракту, до якого вносяться зміни;
* порядковий номер та дата внесення змін до контракту;
«реквізити та назва попереднього покупця (продавця) форвардного валютного контракту та особи, яка набуває його повноважень;
* ціна1 продажу форвардного валютного контракту;
* умови реалізації форвардного валютного контракту: дата поставки, термін здійснення платежу.
Розірвання угоди за форвардним валютним контрактом здійснюється у разі відмови від зазначеної угоди однієї зі сторін і згоди іншої сторони. Претензії щодо виконання форвардного валютного контракту можуть бути пред'явлені лише емітентові цього форвардного валютного контракту.
Форвардний контракт визнається фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням на дату виникнення зобов'язання щодо придбання або продажу предмета контракту. Для відображення у бухгалтерському обліку використовують:
* дату укладення контракту;
*дату оцінки вартості (кінець періоду оцінки, якщо кошти за операцією не сплачені);
*дату розрахунків.
Номінальна вартість контракту обліковується за позабалансовими рахунками — 9201 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування». Переоцінка форвардного валютного контракту здійснюється на кожну звітну дату з використанням форвардного курсу на період до дати виконання контракту. Результат переоцінки форвардного валютного контракту, придбаного з метою хеджування, визначається симетрично з результатом переоцінки фінансового інструменту, який хеджується.
9 Приклад
20 червня 2003 р. банк купив 1000 дол. США на умовах форвард за курсом 5,50 грн за 1 дол. США з метою хеджування.
Офіційний курс 1 дол. США на дату укладення договору становить 5,30 грн.
Бухгалтерські проведення 20 червня 2003 р.:
Д-т 9201 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування» — 1000 дол. США (5300 грн);
Д-т 9205 «Дисконт/Премія до отримання за форвардними валютними контрактами» — 200 грн;
К-т 9211 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування» — 5500 грн.
Розглянемо операції за ф'ючерсними контрактами, базовим активом яких є курс, або крос-курс, іноземної валюти. Розрахунки здійснюватимуться в гривнях.
Відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій хеджування з використанням ф'ючерсних контрактів банки здійснюють відповідно до положень МСБО 39 та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти».
Вартість ф'ючерсного контракту на дату операції (відкриття позиції на біржі) в бухгалтерському обліку відображається залежно від мети та умов його укладення за відповідними позабалансовими рахунками:
«9351 А «Активи до отримання за форвардними контрактами з метою хеджування»;
«9352 А «Активи до отримання за форвардними контрактами за іншими операціями»;
«9361 П «Активи до відсилання за форвардними контрактами з метою хеджування»;
»9362 П «Активи до відсилання за форвардними контрактами за іншими операціями»;
*990 «Контррахунки для рахунків розділів 90—95».
Для відображення в бухгалтерському обліку розрахунків з біржею за операціями купівлі-продажу ф'ючерсних контрактів можливе використання транзитних рахунків:
3547 А «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»;
2801 А «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів»;
3641 А «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»;
2901 А «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів».
1. Перерахування початкової маржі відображається в обліку:
Д-т 3541 А «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку» — у разі купівлі-продажу ф'ючерсних контрактів за рішенням банку;
Д-т 2801 А «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів» — у разі купівлі-продажу ф'ючерсних контрактів за дорученням клієнтів.
К-т 1200 А «Кореспондентський рахунок у Національному банку України»;
К-т 1500 А «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках».
2. Варіаційна маржа відображається за балансовим рахунком 3810 АП «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» у кореспонденції з такими балансовими рахунками:
— 6209 АП «Результат від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами» — у разі спекулятивної операції;
— 3500 А «Витрати майбутніх періодів» або 3600 П «Доходи майбутніх періодів» — у разі операції хеджування.
3. Якщо від переоцінки ф'ючерсного контракту отримано прибуток, здійснюється таке бухгалтерське проведення:
Д-т 3810 АП «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів»;
К-т 6209 АП «Результат від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами» — у разі спекулятивної операції;
К-т 3600 «Доходи майбутніх періодів» — у разі операції хеджування.
У разі збитку від переоцінки ф'ючерсного контракту здійснюється таке бухгалтерське проведення:
Д-т 6209 АП «Результат від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами» — у разі спекулятивної операції;
Д-т 3500 А «Витрати майбутніх періодів» — у разі операції хеджування;
К-т 3810 АП «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів».
4. Комісійні, що сплачуються банком на користь біржі, відображаються в обліку за відповідними балансовими рахунками групи 710 «Комісійні витрати»:
7103 А «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами»;
7109 А «Інші комісійні витрати».
5. Після дати закінчення дії інструменту хеджування або його дострокової купівлі-продажу позиція, що відкрита на біржі, закривається. За результатами цих операцій залишків за балансовими рахунками з обліку початкової маржі (рахунки 2801, 3541), варіаційної маржі (3810) та за позабалансовими рахунками не повинно бути.
Операції з купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України для розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами з нерезидентами за торговельними операціями виконуються на підставі подання до банку таких документів:
«договір з нерезидентом, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства України, або інший документ, який згідно з чинним законодавством України має силу договору;
• вантажна митна декларація;
• акт здавання-приймання, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, який свідчить про надання послуг, виконання робіт;
• документи, передбачені за документарної форми розрахунків (акредитив, інкасо);
«довідка державної податкової адміністрації (інспекції), у якій резидент зареєстрований як платник податків, із зазначенням суми іноземної валюти, що купується за зовнішньоторговельним договором.
Для виконання операцій з купівлі або продажу іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України клієнти подають до банку заяву про купівлю (див. дод. 9.1) або продаж іноземної валюти (див. дод. 9.2), установленої або за довільною формою, але із зазначенням усіх обов'язкових реквізитів. Ці документи можуть бути оформлені та подаватися клієнтом до уповноваженого банку як на паперових носіях, так і у формі електронних розрахункових документів засобами програмно-технічного комплексу «клієнт-банк».
Заяви про купівлю іноземної валюти приймаються уповноваженим банком до виконання протягом 90 днів, починаючи з дня їх оформлення, заяви про продаж іноземної валюти (вільний продаж) — протягом 30 днів, починаючи з дня їх оформлення (день оформлення не враховується).
Працівник банку, який обслуговує клієнта, фіксує дату прийняття та дату виконання платіжних доручень в іноземній валюті, заяв про купівлю або продаж іноземної валюти. Після виконання платіжних доручень в іноземній валюті, заяв про купівлю або продаж іноземної валюти у правому нижньому куті проставляється дата виконання і засвідчується підписом відповідального виконавця та відбитком штампа уповноваженого банку.
Разом із платіжним дорученням в іноземній валюті та заявою про купівлю іноземної валюти клієнт подає до уповноваженого банку, що його обслуговує, оригінали та їх копії або копії документів відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України, які потрібні уповноваженому банку, що його обслуговує, для купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України та для здійснення валютного контролю за правомірністю перерахування іноземної валюти з рахунка клієнта.
Уповноважені банки, що обслуговують клієнтів, перевіряють відповідність заповнення реквізитів платіжних доручень в іноземній валюті, заяв про купівлю іноземної валюти вимогам нормативних актів та реквізитам, зазначеним у документах, які є підставою для купівлі іноземної валюти та перерахування іноземної валюти з рахунка клієнта, повні поштові та платіжні реквізити контрагентів. Крім того, продаж іноземної валюти виконується уповноваженим банком, що обслуговує клієнта, лише на підставі його заяви про продаж іноземної валюти (крім обов'язкового продажу).
Якщо у заяві про купівлю або продаж іноземної валюти хоча б один із обов'язкових реквізитів не заповнений або заповнений неправильно, то вона повертається клієнтам без виконання.
Іноземна валюта, що придбана клієнтом на міжбанківському валютному ринку України, має бути використана ним не пізніше ніж за п'ять робочих днів після дня зарахування її на його поточний рахунок на потреби, зазначені в заяві про купівлю іноземної валюти.
У тих випадках, коли події на міжнародних валютних ринках чи інші можуть негативно впливати на міжбанківський готівковий чи безготівковий валютний ринок України, Національний банк України з метою недопущення безпідставних фінансових втрат населення та інших суб'єктів валютного ринку України може оперативно встановлювати порядок функціонування валютного ринку. До таких заходів належать:
* визначення граничного розміру маржі за операціями купівлі-продажу іноземної валюти та відхилення курсів за цими операціями від офіційного курсу гривні до іноземних валют;
• установлення юрм обов'язкового продажу надходження валютної виручки за ювнішньоекономічними контрактами та ін.
У разі впровадження норми обов'язкового продажу валютної виручки для суб'єктів підприємницької діяльності банки зобов'язані зараховувати усі надходження на користь клієнтів на розподільчі рахунка
10 Приклад
Надходження валотної виручки на користь клієнта суб'єкта підприємницької діяльност.
Офіційний курс вро становить 6,12 грн.
Д-т 1500 «Коресгондентські рахунки, які відкриті в інших банках»;
К-т 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарської діяльності» — на суму 40 00(І євро (24 480 грн).
Продаж: 50 % валюти на міжбанківському валютному ринку.
Д-т 2603 «Розподльчі рахунки суб'єктів господарської діяльності»;
К-т 1500 «Коресюндентські рахунки, які відкриті в інших банках» — на суму 20 000 євро (122 400 грн).
Надходження каитів у національній валюті на кореспондентський рахунок банку.
Курс продажу: 1 євро — 6,10 грн.
Д-т 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках»;
К-т 1919 «Інша средиторська заборгованість за операціями з банками» — на суму 122 )00 грн.
Перерахування юштів у національній валюті на поточний рахунок клієнта.
Д-т 1919 «Іншакредиторська заборгованість за операціями з банками»;
К-т 2600 «Потоші рахунки суб'єктів господарської діяльності» — на су му 122000грк
Сплата комісії зг продаж іноземної валюти (0,5 % від суми операції).
Д-т 2600 «Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності»;
К-т рахунок витрат — на суму 610 грн.
Розрахунки за зовнішньоекономічними контрактами є об'єктом валютного контролю, у зн'язку з чим мають певні особливості.
Так, кошти за оіераціями резидентів у гривнях, які надійшли з кореспондентського рахунка банку-нерезидента, підлягають попередньому зарахуванню на розтдільчий рахунок та обліковуються на цьому рахунку до того часу, коли клієнт надасть банку для здійснення контролю документи, передбачен чинним законодавством. У бухгалтерському обліку здійснюється таке Іроведення:
Д-т 1600 «Кореспондентські рахунки інших банків»;
К-т 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарської діяльності».
Перерахування гривні на поточний рахунок клієнта здійснюється лише після одержання банком зазначених документів.
Д-т 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарської діяльності»;
К-т2600 «Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності».
Перерахування гривень на кореспондентський рахунок банку-нерезидента за договорами з нерезидентами здійснюються виключно з поточного рахунка клієнта. При перерахуванні гривень за укладеними резидентами договорами з нерезидентами уповноважені банки з метою здійснення контрольних функцій щодо відповідності операцій чинному законодавству зобов'язані попередньо зараховувати кошти у гривнях на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 1919 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками».
Д-т 2600 «Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності»;
К-т 1919 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками».
Кошти в гривнях, попередньо зараховані на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 1919 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками», можуть перераховуватись з цього рахунка на користь нерезидента на наступний робочий день після дня зарахування цих коштів на рахунок. Якщо клієнт не надав уповноваженому банку довідки податкового органу протягом строку дії платіжного доручення (10 календарних днів після складання платіжного доручення) або якщо резидент має заборгованість за платежами перед бюджетом (що підтверджуються довідкою), то банк перераховує кошти з рахунка на поточний рахунок резидента не пізніше, ніж наступного робочого дня після дня закінчення строку дії платіжного доручення або надання резидентом довідки.
Д-т 1919 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками»;
К-т 2600 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками».
- Національний банк України;
- уповноважені банки;
- уповноважені фінансові установи.
Операції з купівлі-продажу іноземної валюти за іноземну валюту проводяться суб'єктами ринку на міжнародних та внутрішньому валютних ринках. Залежно від стану грошових та валютних ринків Національний банк установлює порядок здійснення тих чи інших операцій торгівлі іноземної валюти. Так, наприклад, в окремих періодах дозволялося проведення тільки валютних операцій з валютами першої групи «Класифікатора іноземних валют Національного банку України» та операції з купівлі-продажу безготівкових іноземних валют за гривні лише на умовах «тод» (поставка валюти відбувається сьогодні), «том» (поставка валюти відбувається наступного робочого дня) або «спот» (поставка валюти відбувається на другий робочий день з дня укладення угоди). Нещодавно було дозволено укладення угод з торгівлі іноземної валюти на умовах «форвард», а операції з валютними деривативами (ф'ючерс, опціон тощо) заборонені.
Операції купівлі безготівкової іноземної валюти розподіляються на ті, що виконуються за дорученням клієнтів, і операції, що здійснюються за рішенням банку та для задоволення його власних потреб.
Ураховуючи особливості організаційної структури банку, розподілу обов'язків між працівниками, процедур внутрішнього контролю, напрямів облікової політики, банки самостійно створюють бухгалтерські моделі. Крім цього, як уже згадувалось вище, принциповим моментом є термін здійснення розрахунків.
Розглянемо приклад з операцій купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти.
Г 7 Приклад
1 травня 2003 р. укладення договору про обмін 1000 євро на 1050 дол. США за такими умовами:
1 травня 2003 р. поставка 1000 євро. Офіційний курс 1 євро — 5,5 грн. Офіційний курс 1 дол. США — 5,3 грн.
2 травня 2003 р. — одержання 1050 дол. США. Офіційний курс 1 євро — 5,6 грн. Офіційний курс 1 дол. США — 5,35 грн.
Відображення операції щодо одержання доларів США за позабалансовою позицією на дату договору. 1 травня 2003 р.
1. Виникнення валютної позиції на дату договору: Д-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот»; К-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» на суму 1050 дол. США (5565 грн).
2. Передоплата в євро (сплата авансом):
Д-т 3540 «Дебіторська заборгованість з придбання іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку»;
К-т 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках» на суму 1000 євро (5550 грн).
Офіційний курс гривні змінився 2 травня 2003 р.
3. Переоцінка позабалансової позиції у зв 'язку зі зміною курсу долара США:
Д-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот»;
К-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» на суму 52,50 грн.
4. Одержання доларів США (виникнення балансової валютної позиції):
Д-т 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках»;
5. Закриття позабалансової валютної позиції:
Д-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»;
К-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот» на суму 1050 дол. США (5617,50 грн).
6. Закриття дебіторської заборгованості та визнання доходу від операції обміну:
Д-т 3640 «Кредиторська заборгованість з придбання іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку»;
К-т 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» на суму 1050дол. США (5617,50 грн);
Д-т 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
К-т 3540 «Дебіторська заборгованість з придбання іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку» на суму 1000 євро (5600 грн);
Д-т 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
К-т 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів» на суму 5617,50 грн.
На суму курсової різниці:
Д-т 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
К-т 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» на суму 17,50 грн.
Ряд операцій банку є складними, мають певний взаємозв'язок і кожна здійснена така операція має одну чи більше супутніх операцій. При цьому всі банківські операції підлягають реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких винятків.
8 Приклад
Банк здійснює операцію з купівлі валюти на міжбанківському ринку за дорученням клієнта на умовах «спот».
1 березня 2003 р. клієнт надає банку доручення на купівлю латвійських латів за гривні. Банк купує російські рублі (не має можливості одразу купити латвійські лати) й одночасно укладає угоду на купівлю латвійських латів за російські рублі з датою валютування 2 березня 2003 р.
У даному випадку купівля валюти на міжбанківському ринку за дорученням клієнта розглядається як:
а) купівля валюти на міжбанківському ринку на підставі міжбанків-ської угоди з купівлі валюти (спочатку — купівля російських рублів за гривні; потім — купівля латвійських лат за російські рублі);
У бухгалтерському обліку здійснюються такі проведення:
1 березня 2003 р.
* зобов 'язання банку поставити клієнту латвійські лати:
Д-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»;
К-т 9210 «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот» (латвійські лати);
» списання гривні з рахунка клієнта згідно з його дорученням:
Д-т — рахунок клієнта (гривні);
К-т 2900/1 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» (гривні);
* перерахування гривні на купівлю російських рублів:
Д-т 2800/1 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-
продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для
клієнтів» (гривні);
К-т — коррахунок (гривні);
* отримання російських рублів
Д-т — коррахунок (російські рублі);
К-т 2900/2 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» (російські рублі);
* вимоги банку з отримання латвійських латів відповідно до угоди купівлі:
Д-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот» (латвійські лати);
К-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами».
2 березня 2003 р.
* перерахування російських рублів на купівлю латвійських латів: Д-т 2900/2 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-
продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для
клієнтів» (російські рублі);
К-т — коррахунок (російські рублі);
* отримання латвійських латів і зарахування їх на рахунок клієнта: Д-т — коррахунок (латвійські лати); К-т — рахунок клієнта (латвійські лати);
* закриття позабалансових вимог і зобов 'язань'
Д-т 9210 «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот» (латвійські лати);
К-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»;
Д-т 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»;
К-т 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот» (латвійські лати);
Одночасно у зв 'язку з виконанням доручення клієнта:
Д-т 2900/1 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» (гривні);
К-т 2800/1 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» (гривні).
Досить поширеними у міжнародній практиці є використання різноманітних фінансових інструментів. Фінансові інструменти в
бухгалтерському обліку поділяються на фінансові активи, фінансові зобов'язання, інструменти власного капіталу і похідні фінансові інструменти.
Похідні фінансові інструменти включають ф'ючерсні контракти, форвардні контракти та ін. Розглянемо особливості операцій купівлі-продажу іноземної валюти на умовах «форвард», які укладають з метою здійснити хеджування (страхування) зміни депозитних ставок (без необхідності здійснення загальновживаного депозиту форвард/форвард), або мінімізувати ризики за змінами курсів валют.
Форвардний валютний контракт — це угода між двома банками, що має на меті запобігання ризиків щодо змін у майбутньому курсів валют та процентних ставок за депозитами в іноземній валюті. Дві сторони угоди зобов'язані визначити певну процентну ставку та курс на певний період для узгодженої суми валюти починаючи з визначеної контрактом майбутньої дати розрахунків (мінімум один місяць з дати укладення угоди).
Рівень ризику за форвардними валютними контрактами є різницею між узгодженою сторонами процентною ставкою за форвардним валютним контрактом та ставкою залучення кредитів першокласними лондонськими банками (ІЛВОК) чи її аналогом на дату розрахунків за цим контрактом; або різницею між курсом валюти за форвардним валютним контрактом та ринковим спот-курсом валюти на дату розрахунків за цим контрактом.
Форвардні валютні контракти укладаються на первинному ринку за стандартною формою, що відповідає чинному законодавству України. Покупцями і продавцями форвардних валютних контрактів можуть бути банки-резиденти та банки-нерезиденти України, що визначаються чинним законодавством України.
Первинним продажем форвардного валютного контракту вважається така угода купівлі-продажу контракту, якій не передує інший форвардний контракт.
Форвардний валютний контракт повинен мати такі обов'язкові реквізити:
* номер контракту;
* місце та дата укладення;
* офіційні назви та реквізити сторін;
« вид та сума валюти, що є предметом укладення контракту;
* процентні ставки та курс валюти контракту;
* дати платежу та поставки валюти;
* інші реквізити, що визначають права та відповідальність сторін.
Одним із правил обігу форвардного валютного контракту є обов'язкове погодження покупця цього контракту до закінчення його строку дії у разі продажу (передання) зобов'язань іншим особам. Одночасно продаж (передання) зобов'язань за форвардним валютним контрактом іншим особам може бути здійснено покупцем без погодження з іншими сторонами форвардного контракту у будь-який час до закінчення строку дії (ліквідації) форвардного контракту.
Зміни до форвардного валютного контракту вносяться покупцем чи продавцем контракту у разі погодження обох сторін контракту. У змінах до форвардного валютного контракту відображаються:
* номер та дата укладення контракту, до якого вносяться зміни;
* порядковий номер та дата внесення змін до контракту;
«реквізити та назва попереднього покупця (продавця) форвардного валютного контракту та особи, яка набуває його повноважень;
* ціна1 продажу форвардного валютного контракту;
* умови реалізації форвардного валютного контракту: дата поставки, термін здійснення платежу.
Розірвання угоди за форвардним валютним контрактом здійснюється у разі відмови від зазначеної угоди однієї зі сторін і згоди іншої сторони. Претензії щодо виконання форвардного валютного контракту можуть бути пред'явлені лише емітентові цього форвардного валютного контракту.
Форвардний контракт визнається фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням на дату виникнення зобов'язання щодо придбання або продажу предмета контракту. Для відображення у бухгалтерському обліку використовують:
* дату укладення контракту;
*дату оцінки вартості (кінець періоду оцінки, якщо кошти за операцією не сплачені);
*дату розрахунків.
Номінальна вартість контракту обліковується за позабалансовими рахунками — 9201 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування». Переоцінка форвардного валютного контракту здійснюється на кожну звітну дату з використанням форвардного курсу на період до дати виконання контракту. Результат переоцінки форвардного валютного контракту, придбаного з метою хеджування, визначається симетрично з результатом переоцінки фінансового інструменту, який хеджується.
9 Приклад
20 червня 2003 р. банк купив 1000 дол. США на умовах форвард за курсом 5,50 грн за 1 дол. США з метою хеджування.
Офіційний курс 1 дол. США на дату укладення договору становить 5,30 грн.
Бухгалтерські проведення 20 червня 2003 р.:
Д-т 9201 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування» — 1000 дол. США (5300 грн);
Д-т 9205 «Дисконт/Премія до отримання за форвардними валютними контрактами» — 200 грн;
К-т 9211 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування» — 5500 грн.
Розглянемо операції за ф'ючерсними контрактами, базовим активом яких є курс, або крос-курс, іноземної валюти. Розрахунки здійснюватимуться в гривнях.
Відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій хеджування з використанням ф'ючерсних контрактів банки здійснюють відповідно до положень МСБО 39 та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти».
Вартість ф'ючерсного контракту на дату операції (відкриття позиції на біржі) в бухгалтерському обліку відображається залежно від мети та умов його укладення за відповідними позабалансовими рахунками:
«9351 А «Активи до отримання за форвардними контрактами з метою хеджування»;
«9352 А «Активи до отримання за форвардними контрактами за іншими операціями»;
«9361 П «Активи до відсилання за форвардними контрактами з метою хеджування»;
»9362 П «Активи до відсилання за форвардними контрактами за іншими операціями»;
*990 «Контррахунки для рахунків розділів 90—95».
Для відображення в бухгалтерському обліку розрахунків з біржею за операціями купівлі-продажу ф'ючерсних контрактів можливе використання транзитних рахунків:
3547 А «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»;
2801 А «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів»;
3641 А «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»;
2901 А «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів».
1. Перерахування початкової маржі відображається в обліку:
Д-т 3541 А «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку» — у разі купівлі-продажу ф'ючерсних контрактів за рішенням банку;
Д-т 2801 А «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для клієнтів» — у разі купівлі-продажу ф'ючерсних контрактів за дорученням клієнтів.
К-т 1200 А «Кореспондентський рахунок у Національному банку України»;
К-т 1500 А «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках».
2. Варіаційна маржа відображається за балансовим рахунком 3810 АП «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» у кореспонденції з такими балансовими рахунками:
— 6209 АП «Результат від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами» — у разі спекулятивної операції;
— 3500 А «Витрати майбутніх періодів» або 3600 П «Доходи майбутніх періодів» — у разі операції хеджування.
3. Якщо від переоцінки ф'ючерсного контракту отримано прибуток, здійснюється таке бухгалтерське проведення:
Д-т 3810 АП «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів»;
К-т 6209 АП «Результат від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами» — у разі спекулятивної операції;
К-т 3600 «Доходи майбутніх періодів» — у разі операції хеджування.
У разі збитку від переоцінки ф'ючерсного контракту здійснюється таке бухгалтерське проведення:
Д-т 6209 АП «Результат від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами» — у разі спекулятивної операції;
Д-т 3500 А «Витрати майбутніх періодів» — у разі операції хеджування;
К-т 3810 АП «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів».
4. Комісійні, що сплачуються банком на користь біржі, відображаються в обліку за відповідними балансовими рахунками групи 710 «Комісійні витрати»:
7103 А «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами»;
7109 А «Інші комісійні витрати».
5. Після дати закінчення дії інструменту хеджування або його дострокової купівлі-продажу позиція, що відкрита на біржі, закривається. За результатами цих операцій залишків за балансовими рахунками з обліку початкової маржі (рахунки 2801, 3541), варіаційної маржі (3810) та за позабалансовими рахунками не повинно бути.
Операції з купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України для розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами з нерезидентами за торговельними операціями виконуються на підставі подання до банку таких документів:
«договір з нерезидентом, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства України, або інший документ, який згідно з чинним законодавством України має силу договору;
• вантажна митна декларація;
• акт здавання-приймання, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, який свідчить про надання послуг, виконання робіт;
• документи, передбачені за документарної форми розрахунків (акредитив, інкасо);
«довідка державної податкової адміністрації (інспекції), у якій резидент зареєстрований як платник податків, із зазначенням суми іноземної валюти, що купується за зовнішньоторговельним договором.
Для виконання операцій з купівлі або продажу іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України клієнти подають до банку заяву про купівлю (див. дод. 9.1) або продаж іноземної валюти (див. дод. 9.2), установленої або за довільною формою, але із зазначенням усіх обов'язкових реквізитів. Ці документи можуть бути оформлені та подаватися клієнтом до уповноваженого банку як на паперових носіях, так і у формі електронних розрахункових документів засобами програмно-технічного комплексу «клієнт-банк».
Заяви про купівлю іноземної валюти приймаються уповноваженим банком до виконання протягом 90 днів, починаючи з дня їх оформлення, заяви про продаж іноземної валюти (вільний продаж) — протягом 30 днів, починаючи з дня їх оформлення (день оформлення не враховується).
Працівник банку, який обслуговує клієнта, фіксує дату прийняття та дату виконання платіжних доручень в іноземній валюті, заяв про купівлю або продаж іноземної валюти. Після виконання платіжних доручень в іноземній валюті, заяв про купівлю або продаж іноземної валюти у правому нижньому куті проставляється дата виконання і засвідчується підписом відповідального виконавця та відбитком штампа уповноваженого банку.
Разом із платіжним дорученням в іноземній валюті та заявою про купівлю іноземної валюти клієнт подає до уповноваженого банку, що його обслуговує, оригінали та їх копії або копії документів відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України, які потрібні уповноваженому банку, що його обслуговує, для купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України та для здійснення валютного контролю за правомірністю перерахування іноземної валюти з рахунка клієнта.
Уповноважені банки, що обслуговують клієнтів, перевіряють відповідність заповнення реквізитів платіжних доручень в іноземній валюті, заяв про купівлю іноземної валюти вимогам нормативних актів та реквізитам, зазначеним у документах, які є підставою для купівлі іноземної валюти та перерахування іноземної валюти з рахунка клієнта, повні поштові та платіжні реквізити контрагентів. Крім того, продаж іноземної валюти виконується уповноваженим банком, що обслуговує клієнта, лише на підставі його заяви про продаж іноземної валюти (крім обов'язкового продажу).
Якщо у заяві про купівлю або продаж іноземної валюти хоча б один із обов'язкових реквізитів не заповнений або заповнений неправильно, то вона повертається клієнтам без виконання.
Іноземна валюта, що придбана клієнтом на міжбанківському валютному ринку України, має бути використана ним не пізніше ніж за п'ять робочих днів після дня зарахування її на його поточний рахунок на потреби, зазначені в заяві про купівлю іноземної валюти.
У тих випадках, коли події на міжнародних валютних ринках чи інші можуть негативно впливати на міжбанківський готівковий чи безготівковий валютний ринок України, Національний банк України з метою недопущення безпідставних фінансових втрат населення та інших суб'єктів валютного ринку України може оперативно встановлювати порядок функціонування валютного ринку. До таких заходів належать:
* визначення граничного розміру маржі за операціями купівлі-продажу іноземної валюти та відхилення курсів за цими операціями від офіційного курсу гривні до іноземних валют;
• установлення юрм обов'язкового продажу надходження валютної виручки за ювнішньоекономічними контрактами та ін.
У разі впровадження норми обов'язкового продажу валютної виручки для суб'єктів підприємницької діяльності банки зобов'язані зараховувати усі надходження на користь клієнтів на розподільчі рахунка
10 Приклад
Надходження валотної виручки на користь клієнта суб'єкта підприємницької діяльност.
Офіційний курс вро становить 6,12 грн.
Д-т 1500 «Коресгондентські рахунки, які відкриті в інших банках»;
К-т 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарської діяльності» — на суму 40 00(І євро (24 480 грн).
Продаж: 50 % валюти на міжбанківському валютному ринку.
Д-т 2603 «Розподльчі рахунки суб'єктів господарської діяльності»;
К-т 1500 «Коресюндентські рахунки, які відкриті в інших банках» — на суму 20 000 євро (122 400 грн).
Надходження каитів у національній валюті на кореспондентський рахунок банку.
Курс продажу: 1 євро — 6,10 грн.
Д-т 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках»;
К-т 1919 «Інша средиторська заборгованість за операціями з банками» — на суму 122 )00 грн.
Перерахування юштів у національній валюті на поточний рахунок клієнта.
Д-т 1919 «Іншакредиторська заборгованість за операціями з банками»;
К-т 2600 «Потоші рахунки суб'єктів господарської діяльності» — на су му 122000грк
Сплата комісії зг продаж іноземної валюти (0,5 % від суми операції).
Д-т 2600 «Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності»;
К-т рахунок витрат — на суму 610 грн.
Розрахунки за зовнішньоекономічними контрактами є об'єктом валютного контролю, у зн'язку з чим мають певні особливості.
Так, кошти за оіераціями резидентів у гривнях, які надійшли з кореспондентського рахунка банку-нерезидента, підлягають попередньому зарахуванню на розтдільчий рахунок та обліковуються на цьому рахунку до того часу, коли клієнт надасть банку для здійснення контролю документи, передбачен чинним законодавством. У бухгалтерському обліку здійснюється таке Іроведення:
Д-т 1600 «Кореспондентські рахунки інших банків»;
К-т 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарської діяльності».
Перерахування гривні на поточний рахунок клієнта здійснюється лише після одержання банком зазначених документів.
Д-т 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарської діяльності»;
К-т2600 «Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності».
Перерахування гривень на кореспондентський рахунок банку-нерезидента за договорами з нерезидентами здійснюються виключно з поточного рахунка клієнта. При перерахуванні гривень за укладеними резидентами договорами з нерезидентами уповноважені банки з метою здійснення контрольних функцій щодо відповідності операцій чинному законодавству зобов'язані попередньо зараховувати кошти у гривнях на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 1919 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками».
Д-т 2600 «Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності»;
К-т 1919 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками».
Кошти в гривнях, попередньо зараховані на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 1919 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками», можуть перераховуватись з цього рахунка на користь нерезидента на наступний робочий день після дня зарахування цих коштів на рахунок. Якщо клієнт не надав уповноваженому банку довідки податкового органу протягом строку дії платіжного доручення (10 календарних днів після складання платіжного доручення) або якщо резидент має заборгованість за платежами перед бюджетом (що підтверджуються довідкою), то банк перераховує кошти з рахунка на поточний рахунок резидента не пізніше, ніж наступного робочого дня після дня закінчення строку дії платіжного доручення або надання резидентом довідки.
Д-т 1919 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками»;
К-т 2600 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з банками».
