Бухгалтерська звітність підприємств (2003)
6.1 Загальні положення
В процесі розвитку відносин у підприємств виникає необхідність в розширенні сфер діяльності, отриманні доходів від інвестицій, отримані матеріальних і нематеріальних активів, прискорені операційного циклу, зростанні рентабельності виробництва, оптимізації оподаткування. Вирішити такі проблеми можливо шляхом об’єднання підприємств.
Об’єднання підприємств – це об’єднання окремих незалежних юридичних осіб з метою створення нової економічної одиниці. Це не означає створення нової юридичної особи, але виробнича діяльність об’єднаних підприємств з моменту об’єднання буде для користувачів фінансової звітності як діяльність одного підприємства. Прикладом такого об’єднання є зведена фінансова звітність підприємств залізничного транспорту. Залізничні підприємства (локомотивні, вагоні депо, станції та ін.) є самостійними юридичними особами, які мають свою фінансову звітність, але в цілому по залізниці складається ще і загальна зведена фінансова звітність.
При об’єднані підприємств виникають проблеми обліку активів, зобов’язань, капіталу, які необхідно показати в зведеній фінансовій звітності. Особливості облікового підходу та вимоги розкриття інформації по об’єднанню наведено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств».
Норми П(с)БО 19 «Об’єднання підприємств» не розповсюджуються на:
? бюджетні підприємства;
? на філії, які не є юридично самостійними;
? підприємства, які находяться під загальним контролем, спільні підприємства.
Можливо виділити різні варіанти об’єднання: одно підприємство купує долю капіталу іншого підприємства; купує інші активи або шляхом прийняття на себе його зобов’язань або об’єднання інтересів його учасників на рівних правах.
В П(с)БО 19 «Об’єднання підприємств» наведено два варіанти об’єднання окремих підприємств – придбання та злиття.
Придбання – об’єднання підприємств, в результаті якого покупець набуває контроль над чистими активами та діяльністю інших підприємств в обмін на передачу активів, прийняття на себе зобов’язань або випуск акцій.
Злиття – об’єднання підприємств (шляхом створення нової юридичної особи, або приєднання підприємств до головного підприємства), в результаті якого власники (акціонери) підприємств, що об’єднуються здійснюватимуть контроль над усіма чистими активами об’єднаних підприємств з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об’єднання. При цьому жодна зі сторін не можу бути визначена як покупець.
Таблиця 6.1 – Характеристика варіантів об’єднання підприємств
Згідно роз’ясненню Державного комітету статистки України (від 25.09.2003 року № 01-3-01-8/468) можливо виділити такі зміни в організаційній структурі, що відбуваються на підприємствах в наслідок економічного розвитку та змін в фінансовому становище підприємства. Такі зміни можливо поділити на чотири блоки.
У першому блоці – питання щодо створення підприємства, яке може відбуватися шляхом:
? утворення нового підприємства (код - 111). Підприємство вважається новоствореним у разі створення абсолютно нових факторів виробництва: нових робочих місць та засобів виробництва або створення на базі ліквідованого підприємства за умови зміни основного виду діяльності, виникнення нової правової одиниці (юридичної особи), яка не є правонаступником ліквідованого підприємства;
? злиття підприємств в одне (код - 112). У даному випадку в результаті злиття підприємств виникає одне нове підприємство, до якого переходять всі майнові права та обов’язки підприємств, що злились, і при цьому є ліквідованими;
? поділу підприємства на декілька (код - 113). Під поділом підприємства слід розуміти:
- поділ підприємства на декілька нових підприємств, до яких переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частинах майнові права та обов’язки реорганізованого підприємства, яке при цьому ліквідується;
- утворення підприємства на базі структурного підрозділу (або кількох). До новоствореного підприємства (або кількох) переходять за роздільним актом (балансом) майнові права та обов’язки реорганізованого підприємства, яке при цьому не зникає, а лише зазнає організаційних змін;
? поновлення діяльності раніше існуючого підприємства (код - .114). У даному випадку відбувається зміна власника в результаті продажу, дарування, спадкування підприємства, вкладання внеску до акціонерного капіталу, або зміна правової категорії, наприклад, підприємець-фізична особа для продовження своєї діяльності створює підприємство зі статусом; юридичної особи. При цьому на підприємстві зберігається основний вид діяльності та хоча б половина працюючих на підприємстві;
? інший (код - 115) - у разі створення підприємства шляхом, який не вказано в бланку, необхідно вказати його у запропонованій позиції.
У другому блоці - питання щодо структурних змін на підприємстві:
? злиття підприємств в одне із збереженням звітуючого (код — 121). У даному випадку ліквідується одне із раніше існуючих підприємств, а інше (звітуюче), до якого переходять всі майнові права та обов’язки ліквідованого підприємства, продовжує свою діяльність. В результаті злиття підприємств в одне нове підприємство не створюється;
? злиття-поглинання своїх дочірніх компаній (код - 122) відповідає інтеграції в підприємство однієї із власних дочірніх компаній, яка при цьому ліквідується;
? поділу підприємства на декілька (код - 123). Цю подію вказують підприємства, від яких відокремились структурні підрозділи, із збереженням звітуючого;
? часткового зменшення активів шляхом їх передачі, продажу (код -124). Цю подію вказують підприємства в разі зменшення вартості активів підприємства (основних фондів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових вкладень та інших необоротних активів) за рахунок продажу, передачі частини підприємства або основних засобів, що призводить до зміни основного виду економічної діяльності підприємства;
? часткового збільшення активів шляхом їх отримання, купівлі (код -125). Цю подію вказують підприємства в разі збільшення вартості активів підприємства (основних фондів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових вкладень та інших необоротних активів) за рахунок їх отримання, купівлі, що призводить до появи нового виду економічної діяльності підприємства. Не зазначають цю подію підприємства, на яких активи збільшились за рахунок Ііридбання (або отримання) частини стороннього підприємства, основних фондів з розширенням вже існуючих видів економічної діяльності на даному підприємстві, тобто нового виду економічної діяльності не з’явилось;
? взяття в оренду основних фондів іншого підприємства (код - 126). Цю подію вказують підприємства, які орендують (оперативна або фінансова оренда) основні фонди іншого підприємства разом із обслуговуючим персоналом або без обслуговуючого персоналу та орендують "земельні паї" фізичних осіб. Для довгострокової оренди датою події є дата, з якої згідно договору орендовано основні фонди;
? передачі в оренду основних фондів свого підприємства (код - 127). Цю подію вказують підприємства, які надають в оперативну та фінансову оренду свої основні фонди іншому підприємству разом із обслуговуючим персоналом або без обслуговуючого персоналу. Для довгострокової оренди датою події є дата, з якої згідно договору здано в оренду основні фонди;
? інші (код - 128) - заповнюється у випадках, коли на підприємстві мали місце інші структурні зміни, які не вказані в бланку.
У третьому блоці — питання щодо припинення діяльності підприємства в результаті:
? злиття підприємств в одне (код - 131) - відмічають підприємства, які були ліквідовані в результаті злиття підприємств;
? злиття - поглинання своїх дочірніх компаній (код - 132) - відмічають підприємства-дочірні компанії, які були ліквідовані в результаті їх поглинання підприємством - засновником;
? поділу підприємства на декілька (код -133) - відмічає підприємство, яке було ліквідоване в результаті поділу підприємства на декілька;
? тимчасового призупинення виробництва (код — 134) - відмічає підприємство, яке протягом звітного року не працювало (не виготовляло продукції (робіт, послуг), не сплачувало податків), але в подальшому планує відновити свою діяльність. Для підприємств, що тимчасово не працювали не тільки в звітному році, айв попередніх, датою події є фактична дата призупинення діяльності;
? повної ліквідації підприємства (код - 135). У даному випадку фактори виробництва (основні фонди, робочі місця) зникають без продажу (передачі) іншим підприємствам;
? перебування підприємства в процесі ліквідації (код - 136) - заповнює підприємство, на якому працює ліквідаційна комісія. Датою події є дата початку роботи ліквідаційної комісії;
? інше (код — 137) — заповнюється у випадках, коли підприємство було ліквідовано іншим шляхом, не вказаним у бланку.
У четвертому блоці необхідно в разі відсутності будь-яких організаційних змін на підприємстві зробити відмітку в клітині із кодом 199.
Таким чином, класифікація структурних змін за П(с)БО та роз’ясненнями державного комітету статистки значно відрізняються. Таке становище приводить до складностей в методології бухгалтерського обліку структурних змін в організації підприємства. Далі розглянемо можливі варіанти бухгалтерського обліку структурних змін в організації підприємство згідно П(с)БО.
Об’єднання підприємств – це об’єднання окремих незалежних юридичних осіб з метою створення нової економічної одиниці. Це не означає створення нової юридичної особи, але виробнича діяльність об’єднаних підприємств з моменту об’єднання буде для користувачів фінансової звітності як діяльність одного підприємства. Прикладом такого об’єднання є зведена фінансова звітність підприємств залізничного транспорту. Залізничні підприємства (локомотивні, вагоні депо, станції та ін.) є самостійними юридичними особами, які мають свою фінансову звітність, але в цілому по залізниці складається ще і загальна зведена фінансова звітність.
При об’єднані підприємств виникають проблеми обліку активів, зобов’язань, капіталу, які необхідно показати в зведеній фінансовій звітності. Особливості облікового підходу та вимоги розкриття інформації по об’єднанню наведено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств».
Норми П(с)БО 19 «Об’єднання підприємств» не розповсюджуються на:
? бюджетні підприємства;
? на філії, які не є юридично самостійними;
? підприємства, які находяться під загальним контролем, спільні підприємства.
Можливо виділити різні варіанти об’єднання: одно підприємство купує долю капіталу іншого підприємства; купує інші активи або шляхом прийняття на себе його зобов’язань або об’єднання інтересів його учасників на рівних правах.
В П(с)БО 19 «Об’єднання підприємств» наведено два варіанти об’єднання окремих підприємств – придбання та злиття.
Злиття – об’єднання підприємств (шляхом створення нової юридичної особи, або приєднання підприємств до головного підприємства), в результаті якого власники (акціонери) підприємств, що об’єднуються здійснюватимуть контроль над усіма чистими активами об’єднаних підприємств з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об’єднання. При цьому жодна зі сторін не можу бути визначена як покупець.
Таблиця 6.1 – Характеристика варіантів об’єднання підприємств
| Чинники | Придбання | Злиття |
| Юридична суть операції об’єднання | Придбання – продаж | Приєднання до одного підприємства |
| Наявність покупця | Окрема юридична особа | Відсутність покупця |
| Економічна суть об’єднання | Передача покупця активів, зобов’язань, випуск акцій в обмін на грошові кошти | Обмін акціями (долями); об’єднання інтересів |
| Наявність гудволу | Може бути | Не має |
| Вимірник показників в фінансовій звітності | За справедливою вартістю активів та зобов’язань | За балансовою вартістю активів та зобов’язань |
Згідно роз’ясненню Державного комітету статистки України (від 25.09.2003 року № 01-3-01-8/468) можливо виділити такі зміни в організаційній структурі, що відбуваються на підприємствах в наслідок економічного розвитку та змін в фінансовому становище підприємства. Такі зміни можливо поділити на чотири блоки.
У першому блоці – питання щодо створення підприємства, яке може відбуватися шляхом:
? утворення нового підприємства (код - 111). Підприємство вважається новоствореним у разі створення абсолютно нових факторів виробництва: нових робочих місць та засобів виробництва або створення на базі ліквідованого підприємства за умови зміни основного виду діяльності, виникнення нової правової одиниці (юридичної особи), яка не є правонаступником ліквідованого підприємства;
? злиття підприємств в одне (код - 112). У даному випадку в результаті злиття підприємств виникає одне нове підприємство, до якого переходять всі майнові права та обов’язки підприємств, що злились, і при цьому є ліквідованими;
? поділу підприємства на декілька (код - 113). Під поділом підприємства слід розуміти:
- поділ підприємства на декілька нових підприємств, до яких переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частинах майнові права та обов’язки реорганізованого підприємства, яке при цьому ліквідується;
- утворення підприємства на базі структурного підрозділу (або кількох). До новоствореного підприємства (або кількох) переходять за роздільним актом (балансом) майнові права та обов’язки реорганізованого підприємства, яке при цьому не зникає, а лише зазнає організаційних змін;
? поновлення діяльності раніше існуючого підприємства (код - .114). У даному випадку відбувається зміна власника в результаті продажу, дарування, спадкування підприємства, вкладання внеску до акціонерного капіталу, або зміна правової категорії, наприклад, підприємець-фізична особа для продовження своєї діяльності створює підприємство зі статусом; юридичної особи. При цьому на підприємстві зберігається основний вид діяльності та хоча б половина працюючих на підприємстві;
? інший (код - 115) - у разі створення підприємства шляхом, який не вказано в бланку, необхідно вказати його у запропонованій позиції.
У другому блоці - питання щодо структурних змін на підприємстві:
? злиття підприємств в одне із збереженням звітуючого (код — 121). У даному випадку ліквідується одне із раніше існуючих підприємств, а інше (звітуюче), до якого переходять всі майнові права та обов’язки ліквідованого підприємства, продовжує свою діяльність. В результаті злиття підприємств в одне нове підприємство не створюється;
? поділу підприємства на декілька (код - 123). Цю подію вказують підприємства, від яких відокремились структурні підрозділи, із збереженням звітуючого;
? часткового зменшення активів шляхом їх передачі, продажу (код -124). Цю подію вказують підприємства в разі зменшення вартості активів підприємства (основних фондів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових вкладень та інших необоротних активів) за рахунок продажу, передачі частини підприємства або основних засобів, що призводить до зміни основного виду економічної діяльності підприємства;
? часткового збільшення активів шляхом їх отримання, купівлі (код -125). Цю подію вказують підприємства в разі збільшення вартості активів підприємства (основних фондів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових вкладень та інших необоротних активів) за рахунок їх отримання, купівлі, що призводить до появи нового виду економічної діяльності підприємства. Не зазначають цю подію підприємства, на яких активи збільшились за рахунок Ііридбання (або отримання) частини стороннього підприємства, основних фондів з розширенням вже існуючих видів економічної діяльності на даному підприємстві, тобто нового виду економічної діяльності не з’явилось;
? взяття в оренду основних фондів іншого підприємства (код - 126). Цю подію вказують підприємства, які орендують (оперативна або фінансова оренда) основні фонди іншого підприємства разом із обслуговуючим персоналом або без обслуговуючого персоналу та орендують "земельні паї" фізичних осіб. Для довгострокової оренди датою події є дата, з якої згідно договору орендовано основні фонди;
? передачі в оренду основних фондів свого підприємства (код - 127). Цю подію вказують підприємства, які надають в оперативну та фінансову оренду свої основні фонди іншому підприємству разом із обслуговуючим персоналом або без обслуговуючого персоналу. Для довгострокової оренди датою події є дата, з якої згідно договору здано в оренду основні фонди;
? інші (код - 128) - заповнюється у випадках, коли на підприємстві мали місце інші структурні зміни, які не вказані в бланку.
У третьому блоці — питання щодо припинення діяльності підприємства в результаті:
? злиття підприємств в одне (код - 131) - відмічають підприємства, які були ліквідовані в результаті злиття підприємств;
? злиття - поглинання своїх дочірніх компаній (код - 132) - відмічають підприємства-дочірні компанії, які були ліквідовані в результаті їх поглинання підприємством - засновником;
? поділу підприємства на декілька (код -133) - відмічає підприємство, яке було ліквідоване в результаті поділу підприємства на декілька;
? тимчасового призупинення виробництва (код — 134) - відмічає підприємство, яке протягом звітного року не працювало (не виготовляло продукції (робіт, послуг), не сплачувало податків), але в подальшому планує відновити свою діяльність. Для підприємств, що тимчасово не працювали не тільки в звітному році, айв попередніх, датою події є фактична дата призупинення діяльності;
? повної ліквідації підприємства (код - 135). У даному випадку фактори виробництва (основні фонди, робочі місця) зникають без продажу (передачі) іншим підприємствам;
? перебування підприємства в процесі ліквідації (код - 136) - заповнює підприємство, на якому працює ліквідаційна комісія. Датою події є дата початку роботи ліквідаційної комісії;
? інше (код — 137) — заповнюється у випадках, коли підприємство було ліквідовано іншим шляхом, не вказаним у бланку.
У четвертому блоці необхідно в разі відсутності будь-яких організаційних змін на підприємстві зробити відмітку в клітині із кодом 199.
Таким чином, класифікація структурних змін за П(с)БО та роз’ясненнями державного комітету статистки значно відрізняються. Таке становище приводить до складностей в методології бухгалтерського обліку структурних змін в організації підприємства. Далі розглянемо можливі варіанти бухгалтерського обліку структурних змін в організації підприємство згідно П(с)БО.
