Аудит суб'єктів господарювання
Аудит готової продукції та продажу товарів (робіт, послуг)
Збільшення обсягів виробництва та насичення ринку товарами з платоспроможним попитом є одним з найважливіших завдань усіх галузей господарства України на етапі реформування економіки. Тому основним завданням контролю у сучасних умовах є активний вплив на процеси виробництва з метою забезпечення споживачів високоякісними товарами (роботами, послугами).
Основні завдання аудиту готової продукції та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) є:
o перевірка правильності та своєчасності оформлення документів про рух готової продукції і товарів у матеріально відповідальних осіб;
o контроль за відвантаженням продукції та розрахунками з покупцями відповідно до укладених контрактів;
o контроль за операціями з продажу товарів;
o перевірка правильності оформлення операцій у бухгалтерському і податковому обліку та точності визначення результату з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Основними джерелами інформації аудиту готової продукції та операцій з продажу товарів є:
акти здавання-приймання, здавальні накладні, накладні;
вантажні декларації, рахунки-фактури, митні декларації;
матеріали інвентаризацій;
картки складського обліку, сортові оборотні відомості;
картки кількісно-сумового обліку, матеріальні звіти;
оборотні відомості (у розрізі матеріально відповідальних
осіб і номенклатурних номерів);
журнали реєстрації доручень;
відомості аналітичного обліку з покупцями та замовниками;
журнал-ордер № 5;
головні книги;
баланси підприємства та форми звітності.
До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена і яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.
У зв'язку з цим першим етапом аудиту готової продукції є перевірка достовірності даних первинних документів, які підтверджують здання готових виробів на склад. Тут слід установити, чи не були зараховані до складу готової продукції вироби, обробка яких не була закінчена в звітному періоді. Це можна виявити, переглядаючи документи з обліку виробничих витрат, і встановити, чи не списувалися матеріали і чи не нараховувалася заробітна плата на доводку виробів, які були відображені у минулому періоді як готова продукція.
Готова продукція в синтетичному обліку оцінюється за фактичною виробничою її собівартістю. Однак ця фактична собівартість визначається тільки в кінці місяця, а надходить готова продукція на склад щоденно. Тому на підприємствах зі значною номенклатурою поточний облік її руху ведеться за твердими обліковими цінами - оптовими, роздрібними, договірними, плановими. При цьому окремо визначаються відхилення фактичної виробничої собівартості від її вартості за обліковими цінами. Ці відхилення відображаються в облікових регістрах не за кожною позицією, а за окремими групами готової продукції. Залежно від цього аудитору слід перевірити точність оцінки окремих видів готової продукції.
Облік готової продукції на складах здійснюється в кількісному виразі в картках складського обліку, сортових оборотних відомостях чи матеріальних звітах. Відповідальність за наявність, збереження та рух готової продукції покладається на матеріально відповідальних осіб (завідувач складу, комірник тощо). Аудитор повинен перевірити, чи укладені з цими особами договори про повну матеріальну відповідальність, бо саме вони підписують прибуткові та видаткові документи про рух готової продукції на складі.
У деяких випадках підприємства можуть приховувати вироблені чи придбані для продажу товари. Тому під час аудиту необхідно провести повну чи часткову інвентаризацію товарів і готової продукції. Методика проведення такої інвентаризації аналогічна методиці інвентаризації виробничих засобів.
Фактичний обсяг відвантаженої покупцям продукції перевіряється за даними відомості аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками. На основі аналітичних даних аудитор має не тільки визначити загальний обсяг поставок продукції підприємства в цілому, але й перевірити розрахунки з окремими покупцями і встановити, чи не відвантажувалася продукція підприємствам, які мають велику дебіторську заборгованість. Також слід перевірити, чи всі документи про відвантаження готової продукції включені до цієї відомості. У разі встановлення невідповідності даних аналітичного обліку про обсяги відвантаженої продукції даним первинних документів аудитор повинен встановити та зазначити це у акті.
Аудитору також слід перевірити дотримання на підприємстві контрольно-пропускного режиму, вибірково зіставляючи за даними пропусків найменування і кількість продукції та тари, що були вивезені з підприємства з відповідними показниками рахунків-фактур та іншими вантажними документами. За необхідності аудитор повинен особисто провести раптову перевірку вантажів, що відправляються з підприємства, зокрема установити відповідність (невідповідність) показників супровідних товарно-транспортних документів фактичної кількості та асортименту вантажу в транспортному засобі, а також перевірити комплектність продукції, її упаковку, тару тощо. Організація такого контролю дозволяє попередити випадки розкрадання готової продукції засобом надлишкового вкладення її в тару. Ефективним засобом виявлення приписок в обсягах продукції, яка була відвантажена, є зіставлення даних рахунків фактур з даними про завантаженість транспортних засобів, якими відправлено цю продукцію.
Під час аудиту слід перевірити й матеріали інвентаризації дебіторської заборгованості з відвантаженої продукції. При цьому особливу увагу приділяють перевірці товарів, які не оплачені покупцями у визначені договорами строки, і товарів, які перебувають на відповідальному зберіганні.
Відвантажена продукція з простроченими платежами має бути занесена в інвентарні списки із графами: найменування покупця; перелік продукції; дата відвантаження, номер рахунка-фактури; сума заборгованості за кожним документом. Підставою для включення таких сум в інвентаризаційний опис є копії рахунків, які були пред'явлені покупцям.
Відповідальне зберігання - господарська операція, що передбачає передачу, згідно з договорами про приховування продукції та матеріальних цінностей, на зберігання іншій особі без права їхнього використання у господарському обороті фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих цінностей без зміни їх якісних або кількісних характеристик. Товари, які перебувають на відповідальному зберіганні, зазначаються в описах окремо за кожним вантажним документом із примітками: дата та номер документа; найменування, кількість, фактична вартість відвантаженої продукції; місце зберігання, дата прийняття товарів на відповідальне зберігання. Ці дані підтверджуються розписками тих організацій, в яких зберігаються вказані товари. Одночасно аудитор має зажадати від підприємств, де знаходяться ці товари, копії актів їхньої останньої інвентаризації з місця зберігання. Інколи у складі такої простроченої заборгованості неправомірно відображають вартість товарів, які були розкрадені, або претензійні суми, які були пред'явлені покупцями під час прийманні товарів у зв'язку з їх нестачею, відхиленнями в якості чи комплектності продукції. Якщо аудитором будуть встановлені такі факти, він повинен отримати пояснення від посадових і матеріально відповідальних осіб підприємства, яке перевіряється.
Досліджуючи операції з продажу, аудитор має пам'ятати, що, згідно з чинним законодавством, продаж товарів - це будь-які операції, які здійснюються згідно з договорами про купівлю-продаж, обмін, поставку та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Під продажем результатів робіт (послуг) розуміють будь-які операції цивільно-правового характеру з питань надання результатів робіт (послуг) чи права на користування або на розпорядження товарами, у т. ч. нематеріальними активами та іншими, крім товарів, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає надання права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди), продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних угод, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів інтелектуальної, в т. ч. промислової, власності. Аудитор має перевірити, чи включаються до валового доходу підприємства операції щодо безоплатного надання товарів (робіт, послуг).
Безоплатними товарами (роботами, послугами) є:
o товари, які надаються підприємством згідно з угодами дарування, іншими подібними угодами, які не передбачають грошової чи іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладання таких угод;
o роботи та послуги, які надаються підприємством без вимоги компенсації їх вартості;
o товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.
Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових угод, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Аудитор має також перевірити на підприємстві чинний порядок встановлення цін на власну продукцію, відвантажені товари, надані роботи та послуги, особливо за здійснення бартерних (товарообмінних) операцій та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам. Доходи та витрати від здійснення бартерних операцій мають визначатися залежно від договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.
Звичайна ціна - це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, яка включає суму нарахованих (сплачених) процентів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їхнього продажу особам, які не пов'язані з продавцем при звичайних обставинах ведення господарської діяльності. Якщо ціни підлягають державному регулюванню згідно із чинним законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Якщо продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, фактично отримана у процесі такого продажу.
Пов'язаними з перевірюваним підприємством вважаються особи, які відповідають будь-яким з наведених нижче ознак:
юридична особа, яка здійснює контроль над підприємством, або контролюється таким підприємством, або перебуває з таким підприємством під спільним контролем;
фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійснюють контроль над підприємством. Членами сім'ї фізичної особи вважаються чоловік (дружина), прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка (або дружини), а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини);
посадова особа підприємства, уповноважена здійснювати від імені підприємства юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім'ї.
Здійснення контролю слід розуміти як володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду підприємства, або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого підприємства, або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), яка не менша, ніж 20 % статутного фонду підприємства. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду підприємства (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.
Аудитор має перевірити, щоб прибуток, отриманий підприємством від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначався залежно від договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), які діяли на дату продажу. Витрати, понесені підприємством у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи мають визначатися залежно від договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання. Аудитору також слід пам'ятати, що не відносяться до складу валових витрат суми збитків підприємства, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, які нижчі за звичайні.
Якщо аудитор за результатами перевірки має підстави для сумнівів щодо правомірності визначення підприємством рівня звичайних цін, він має право звернутися із запитом, а підприємство зобов'язане за таким запитом дати обґрунтування рівня встановлених цін.
Підприємство-продавець товарів (робіт, послуг) має право зменшити суму валового доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), якщо покупець затримує без погодження з підприємством оплату їх вартості. Зазначене зменшення здійснюється, якщо затримка в оплаті вартості товарів (робіт, послуг) перевищує ЗО днів від дати, визначеної умовами договору, і підприємство звернулось із заявою до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з такого покупця. Коли протягом наступних періодів суд не задовольняє з вини підприємства позов або задовольняє його частково, підприємство зобов'язано збільшити валовий доход відповідного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або її частину, що не визнана судом, та нарахувати пеню залежно від діючої на момент такого збільшення облікової ставки Національного банку України (НБУ), збільшеної в 1, 2 рази. Зазначена пеня розраховується за строк від першого для податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося зменшення валового доходу, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу.
У разі оскарженням підприємством рішення суду у порядку, встановленому законом, збільшення валового доходу не відбувається до моменту прийняття рішення відповідним судовим органом.
Важливість перевірки операцій з продажу товарів полягає ще й у тому, що продаж товарів (робіт, послуг) на митній території України, в т. ч. і операції з оплати вартості послуг за договорами оперативної оренди (лізингу) та операцій з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) з метою погашення кредиторської заборгованості заставодавця, - є основним об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) податком на додану вартість визначається залежно від їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуваннями акцизного збору, ввізного мита, інших податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються підприємству безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих таким підприємством.
У разі продажу товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їхньої вартості коштами у межах бартерних операцій, натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, передачі товарів у межах балансу підприємства для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаним з продавцем особам, база оподаткування визначається залежно від фактичної ціни операцій, але не нижчої за звичайні ціни.
Суб'єкти підприємницької діяльності - платники податку на додану вартість, згідно з чинним законодавством, мають бути зареєстровані як платники податку за місцем їх знаходження в податковому органі. Аудитору необхідно перевірити наявність такого свідоцтва про реєстрацію. Копії свідоцтва про реєстрацію, засвідчені податковим органом, мають бути розміщені на доступних для огляду місцях у приміщенні платника податку.
Основним розрахунковим документом для операцій продажу товарів, який є одночасно звітним податковим документом, на підставі якого витрати з сплати податку на додану вартість можуть бути включені до податкового кредиту, вважається податкова накладна. Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця та виписується на кожну повну або часткову поставку товару. Право на нарахування податку на додану вартість та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку на додану вартість. Аудитору слід перевірити правомірність та правильність заповнення додаткових накладних на підприємстві під час операцій з продажу товарів.
Податкова накладна видається у разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцеві на його вимогу. У будь-якому разі покупцю має видаватися товарний чек, інший розрахунковий або платіжний документ, який підтверджує передачу товарів (робіт, послуг) та прийняття платежу із зазначенням суми податку на додану вартість. У разі звільнення операцій з продажу товарів (робіт, послуг) від податку на додану вартість у випадках, передбачених чинним законодавством, у податковій накладній та у інших розрахункових або платіжних документах робиться запис "Без ПДВ".
Під час аудиту готових виробів і товарів слід звернути увагу на чинний порядок уцінки та продажу залежаної на підприємстві продукції. Уцінці підлягають товари та продукція виробничо-технічного призначення, які не мають збуту більш ніж три місяці, а також товари, які частково втратили свої первісні якості. Розмір уцінки товарів має визначатися комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати споживчих якостей таких товарів та насиченості ними ринку.
Дані про товари, які були уцінені, відображаються в описах-актах. Якщо якісь вироби уцінювалися повторно, то в описах-актах необхідно вказувати ціну і після першої, і після другої уцінки. Матеріали про уцінку залежаної продукції з групи товарів широкого вжитку та продукції виробничо-технічного призначення (разом з письмовими поясненнями матеріально відповідальних осіб) повинні бути розглянуті керівником (власником) підприємства в дводенний строк після їх отримання.
Сума уцінки відображається в бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому було складено опис-акт, з віднесенням її на зменшення торгівельних надбавок тих товарів, які були уцінені, фонду дооцінки товарно-матеріальних цінностей, а якщо цих джерел буде недостатньо - на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.
Аудитор має перевірити, щоб усі уцінені товари були пере-марковані. Перемаркування цін на товарах чи на фабричних ярликах, технічних паспортах має бути здійснено комісією, яка проводила уцінку, закресленням попередньої та позначенням нової ціни на кожній одиниці товару. З иетою продажу уцінених товарів і продукції необхідно широко використовувати проведення спеціальних ярмарок, застосовувати рекламні засоби, повідомляючи про продаж товарів за зниженими цінами. Але аудитору слід пам'ятати, що підприємства, які рекламують продаж своїх товарів (робіт, послуг), мають сплачувати податок з реклами, який є одним із видів місцевих податків.
Згідно з Декретом КМУ "Про місцеві податки і збори" об'єктом податку з реклами є вартість послуг за розміщення реклами.
Рекламний податок сплачується з усіх видів оголошень і повідомлень, які передають інформацію з комерційною метою в засобах масової інформації, на афішах, плакатах, рекламних щитах тощо, розташованих на вулицях, магістралях, майданах, будинках, в транспорті та в інших місцях.
Граничний розмір податку з реклами не повинен перевищувати 0,1% вартості послуг за розміщення одноразової реклами та 0,5 % за розміщення реклами на тривалий час. Витрати на рекламу зараховуються до складу валових витрат підприємства.
Основні завдання аудиту готової продукції та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) є:
o перевірка правильності та своєчасності оформлення документів про рух готової продукції і товарів у матеріально відповідальних осіб;
o контроль за відвантаженням продукції та розрахунками з покупцями відповідно до укладених контрактів;
o контроль за операціями з продажу товарів;
o перевірка правильності оформлення операцій у бухгалтерському і податковому обліку та точності визначення результату з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Основними джерелами інформації аудиту готової продукції та операцій з продажу товарів є:
акти здавання-приймання, здавальні накладні, накладні;
вантажні декларації, рахунки-фактури, митні декларації;
картки складського обліку, сортові оборотні відомості;
картки кількісно-сумового обліку, матеріальні звіти;
оборотні відомості (у розрізі матеріально відповідальних
осіб і номенклатурних номерів);
журнали реєстрації доручень;
відомості аналітичного обліку з покупцями та замовниками;
журнал-ордер № 5;
головні книги;
баланси підприємства та форми звітності.
До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена і яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.
У зв'язку з цим першим етапом аудиту готової продукції є перевірка достовірності даних первинних документів, які підтверджують здання готових виробів на склад. Тут слід установити, чи не були зараховані до складу готової продукції вироби, обробка яких не була закінчена в звітному періоді. Це можна виявити, переглядаючи документи з обліку виробничих витрат, і встановити, чи не списувалися матеріали і чи не нараховувалася заробітна плата на доводку виробів, які були відображені у минулому періоді як готова продукція.
Готова продукція в синтетичному обліку оцінюється за фактичною виробничою її собівартістю. Однак ця фактична собівартість визначається тільки в кінці місяця, а надходить готова продукція на склад щоденно. Тому на підприємствах зі значною номенклатурою поточний облік її руху ведеться за твердими обліковими цінами - оптовими, роздрібними, договірними, плановими. При цьому окремо визначаються відхилення фактичної виробничої собівартості від її вартості за обліковими цінами. Ці відхилення відображаються в облікових регістрах не за кожною позицією, а за окремими групами готової продукції. Залежно від цього аудитору слід перевірити точність оцінки окремих видів готової продукції.
Облік готової продукції на складах здійснюється в кількісному виразі в картках складського обліку, сортових оборотних відомостях чи матеріальних звітах. Відповідальність за наявність, збереження та рух готової продукції покладається на матеріально відповідальних осіб (завідувач складу, комірник тощо). Аудитор повинен перевірити, чи укладені з цими особами договори про повну матеріальну відповідальність, бо саме вони підписують прибуткові та видаткові документи про рух готової продукції на складі.
У деяких випадках підприємства можуть приховувати вироблені чи придбані для продажу товари. Тому під час аудиту необхідно провести повну чи часткову інвентаризацію товарів і готової продукції. Методика проведення такої інвентаризації аналогічна методиці інвентаризації виробничих засобів.
Аудитору також слід перевірити дотримання на підприємстві контрольно-пропускного режиму, вибірково зіставляючи за даними пропусків найменування і кількість продукції та тари, що були вивезені з підприємства з відповідними показниками рахунків-фактур та іншими вантажними документами. За необхідності аудитор повинен особисто провести раптову перевірку вантажів, що відправляються з підприємства, зокрема установити відповідність (невідповідність) показників супровідних товарно-транспортних документів фактичної кількості та асортименту вантажу в транспортному засобі, а також перевірити комплектність продукції, її упаковку, тару тощо. Організація такого контролю дозволяє попередити випадки розкрадання готової продукції засобом надлишкового вкладення її в тару. Ефективним засобом виявлення приписок в обсягах продукції, яка була відвантажена, є зіставлення даних рахунків фактур з даними про завантаженість транспортних засобів, якими відправлено цю продукцію.
Під час аудиту слід перевірити й матеріали інвентаризації дебіторської заборгованості з відвантаженої продукції. При цьому особливу увагу приділяють перевірці товарів, які не оплачені покупцями у визначені договорами строки, і товарів, які перебувають на відповідальному зберіганні.
Відвантажена продукція з простроченими платежами має бути занесена в інвентарні списки із графами: найменування покупця; перелік продукції; дата відвантаження, номер рахунка-фактури; сума заборгованості за кожним документом. Підставою для включення таких сум в інвентаризаційний опис є копії рахунків, які були пред'явлені покупцям.
Відповідальне зберігання - господарська операція, що передбачає передачу, згідно з договорами про приховування продукції та матеріальних цінностей, на зберігання іншій особі без права їхнього використання у господарському обороті фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих цінностей без зміни їх якісних або кількісних характеристик. Товари, які перебувають на відповідальному зберіганні, зазначаються в описах окремо за кожним вантажним документом із примітками: дата та номер документа; найменування, кількість, фактична вартість відвантаженої продукції; місце зберігання, дата прийняття товарів на відповідальне зберігання. Ці дані підтверджуються розписками тих організацій, в яких зберігаються вказані товари. Одночасно аудитор має зажадати від підприємств, де знаходяться ці товари, копії актів їхньої останньої інвентаризації з місця зберігання. Інколи у складі такої простроченої заборгованості неправомірно відображають вартість товарів, які були розкрадені, або претензійні суми, які були пред'явлені покупцями під час прийманні товарів у зв'язку з їх нестачею, відхиленнями в якості чи комплектності продукції. Якщо аудитором будуть встановлені такі факти, він повинен отримати пояснення від посадових і матеріально відповідальних осіб підприємства, яке перевіряється.
Досліджуючи операції з продажу, аудитор має пам'ятати, що, згідно з чинним законодавством, продаж товарів - це будь-які операції, які здійснюються згідно з договорами про купівлю-продаж, обмін, поставку та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Під продажем результатів робіт (послуг) розуміють будь-які операції цивільно-правового характеру з питань надання результатів робіт (послуг) чи права на користування або на розпорядження товарами, у т. ч. нематеріальними активами та іншими, крім товарів, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає надання права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди), продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних угод, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів інтелектуальної, в т. ч. промислової, власності. Аудитор має перевірити, чи включаються до валового доходу підприємства операції щодо безоплатного надання товарів (робіт, послуг).
Безоплатними товарами (роботами, послугами) є:
o товари, які надаються підприємством згідно з угодами дарування, іншими подібними угодами, які не передбачають грошової чи іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладання таких угод;
o роботи та послуги, які надаються підприємством без вимоги компенсації їх вартості;
o товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.
Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових угод, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Аудитор має також перевірити на підприємстві чинний порядок встановлення цін на власну продукцію, відвантажені товари, надані роботи та послуги, особливо за здійснення бартерних (товарообмінних) операцій та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам. Доходи та витрати від здійснення бартерних операцій мають визначатися залежно від договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.
Звичайна ціна - це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, яка включає суму нарахованих (сплачених) процентів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їхнього продажу особам, які не пов'язані з продавцем при звичайних обставинах ведення господарської діяльності. Якщо ціни підлягають державному регулюванню згідно із чинним законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Якщо продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, фактично отримана у процесі такого продажу.
Пов'язаними з перевірюваним підприємством вважаються особи, які відповідають будь-яким з наведених нижче ознак:
юридична особа, яка здійснює контроль над підприємством, або контролюється таким підприємством, або перебуває з таким підприємством під спільним контролем;
фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійснюють контроль над підприємством. Членами сім'ї фізичної особи вважаються чоловік (дружина), прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка (або дружини), а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини);
посадова особа підприємства, уповноважена здійснювати від імені підприємства юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім'ї.
Здійснення контролю слід розуміти як володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду підприємства, або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого підприємства, або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), яка не менша, ніж 20 % статутного фонду підприємства. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду підприємства (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.
Аудитор має перевірити, щоб прибуток, отриманий підприємством від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначався залежно від договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), які діяли на дату продажу. Витрати, понесені підприємством у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи мають визначатися залежно від договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання. Аудитору також слід пам'ятати, що не відносяться до складу валових витрат суми збитків підприємства, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, які нижчі за звичайні.
Підприємство-продавець товарів (робіт, послуг) має право зменшити суму валового доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), якщо покупець затримує без погодження з підприємством оплату їх вартості. Зазначене зменшення здійснюється, якщо затримка в оплаті вартості товарів (робіт, послуг) перевищує ЗО днів від дати, визначеної умовами договору, і підприємство звернулось із заявою до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з такого покупця. Коли протягом наступних періодів суд не задовольняє з вини підприємства позов або задовольняє його частково, підприємство зобов'язано збільшити валовий доход відповідного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або її частину, що не визнана судом, та нарахувати пеню залежно від діючої на момент такого збільшення облікової ставки Національного банку України (НБУ), збільшеної в 1, 2 рази. Зазначена пеня розраховується за строк від першого для податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося зменшення валового доходу, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу.
У разі оскарженням підприємством рішення суду у порядку, встановленому законом, збільшення валового доходу не відбувається до моменту прийняття рішення відповідним судовим органом.
Важливість перевірки операцій з продажу товарів полягає ще й у тому, що продаж товарів (робіт, послуг) на митній території України, в т. ч. і операції з оплати вартості послуг за договорами оперативної оренди (лізингу) та операцій з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) з метою погашення кредиторської заборгованості заставодавця, - є основним об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) податком на додану вартість визначається залежно від їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуваннями акцизного збору, ввізного мита, інших податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються підприємству безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих таким підприємством.
У разі продажу товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їхньої вартості коштами у межах бартерних операцій, натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, передачі товарів у межах балансу підприємства для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаним з продавцем особам, база оподаткування визначається залежно від фактичної ціни операцій, але не нижчої за звичайні ціни.
Суб'єкти підприємницької діяльності - платники податку на додану вартість, згідно з чинним законодавством, мають бути зареєстровані як платники податку за місцем їх знаходження в податковому органі. Аудитору необхідно перевірити наявність такого свідоцтва про реєстрацію. Копії свідоцтва про реєстрацію, засвідчені податковим органом, мають бути розміщені на доступних для огляду місцях у приміщенні платника податку.
Основним розрахунковим документом для операцій продажу товарів, який є одночасно звітним податковим документом, на підставі якого витрати з сплати податку на додану вартість можуть бути включені до податкового кредиту, вважається податкова накладна. Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця та виписується на кожну повну або часткову поставку товару. Право на нарахування податку на додану вартість та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку на додану вартість. Аудитору слід перевірити правомірність та правильність заповнення додаткових накладних на підприємстві під час операцій з продажу товарів.
Податкова накладна видається у разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцеві на його вимогу. У будь-якому разі покупцю має видаватися товарний чек, інший розрахунковий або платіжний документ, який підтверджує передачу товарів (робіт, послуг) та прийняття платежу із зазначенням суми податку на додану вартість. У разі звільнення операцій з продажу товарів (робіт, послуг) від податку на додану вартість у випадках, передбачених чинним законодавством, у податковій накладній та у інших розрахункових або платіжних документах робиться запис "Без ПДВ".
Під час аудиту готових виробів і товарів слід звернути увагу на чинний порядок уцінки та продажу залежаної на підприємстві продукції. Уцінці підлягають товари та продукція виробничо-технічного призначення, які не мають збуту більш ніж три місяці, а також товари, які частково втратили свої первісні якості. Розмір уцінки товарів має визначатися комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати споживчих якостей таких товарів та насиченості ними ринку.
Дані про товари, які були уцінені, відображаються в описах-актах. Якщо якісь вироби уцінювалися повторно, то в описах-актах необхідно вказувати ціну і після першої, і після другої уцінки. Матеріали про уцінку залежаної продукції з групи товарів широкого вжитку та продукції виробничо-технічного призначення (разом з письмовими поясненнями матеріально відповідальних осіб) повинні бути розглянуті керівником (власником) підприємства в дводенний строк після їх отримання.
Сума уцінки відображається в бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому було складено опис-акт, з віднесенням її на зменшення торгівельних надбавок тих товарів, які були уцінені, фонду дооцінки товарно-матеріальних цінностей, а якщо цих джерел буде недостатньо - на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.
Аудитор має перевірити, щоб усі уцінені товари були пере-марковані. Перемаркування цін на товарах чи на фабричних ярликах, технічних паспортах має бути здійснено комісією, яка проводила уцінку, закресленням попередньої та позначенням нової ціни на кожній одиниці товару. З иетою продажу уцінених товарів і продукції необхідно широко використовувати проведення спеціальних ярмарок, застосовувати рекламні засоби, повідомляючи про продаж товарів за зниженими цінами. Але аудитору слід пам'ятати, що підприємства, які рекламують продаж своїх товарів (робіт, послуг), мають сплачувати податок з реклами, який є одним із видів місцевих податків.
Згідно з Декретом КМУ "Про місцеві податки і збори" об'єктом податку з реклами є вартість послуг за розміщення реклами.
Рекламний податок сплачується з усіх видів оголошень і повідомлень, які передають інформацію з комерційною метою в засобах масової інформації, на афішах, плакатах, рекламних щитах тощо, розташованих на вулицях, магістралях, майданах, будинках, в транспорті та в інших місцях.
Граничний розмір податку з реклами не повинен перевищувати 0,1% вартості послуг за розміщення одноразової реклами та 0,5 % за розміщення реклами на тривалий час. Витрати на рекламу зараховуються до складу валових витрат підприємства.
