Аудит суб'єктів господарювання

Збільшення обсягів виробництва та насичення ринку товара­ми з платоспроможним попитом є одним з найважливіших завдань усіх галузей господарства України на етапі реформування еко­номіки. Тому основним завданням контролю у сучасних умовах є активний вплив на процеси виробництва з метою забезпечення споживачів високоякісними товарами (роботами, послугами).

Основні завдання аудиту готової продукції та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) є:

o перевірка правильності та своєчасності оформлення до­кументів про рух готової продукції і товарів у матеріаль­но відповідальних осіб;

o контроль за відвантаженням продукції та розрахунками з покупцями відповідно до укладених контрактів;

o контроль за операціями з продажу товарів;

o перевірка правильності оформлення операцій у бухгал­терському і податковому обліку та точності визначення результату з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).



Основними джерелами інформації аудиту готової про­дукції та операцій з продажу товарів є:

акти здавання-приймання, здавальні накладні, накладні;

вантажні декларації, рахунки-фактури, митні декларації;

матеріали інвентаризацій;

картки складського обліку, сортові оборотні відомості;

картки кількісно-сумового обліку, матеріальні звіти;

оборотні відомості (у розрізі матеріально відповідальних

осіб і номенклатурних номерів);

журнали реєстрації доручень;

відомості аналітичного обліку з покупцями та замовниками;

журнал-ордер № 5;

головні книги;

баланси підприємства та форми звітності.

До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена і яка пройшла випробування, приймання, укомплекту­вання згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.

У зв'язку з цим першим етапом аудиту готової продукції є перевірка достовірності даних первинних документів, які підтвер­джують здання готових виробів на склад. Тут слід установити, чи не були зараховані до складу готової продукції вироби, обробка яких не була закінчена в звітному періоді. Це можна виявити, пе­реглядаючи документи з обліку виробничих витрат, і встановити, чи не списувалися матеріали і чи не нараховувалася заробітна плата на доводку виробів, які були відображені у минулому періоді як готова продукція.

Готова продукція в синтетичному обліку оцінюється за фак­тичною виробничою її собівартістю. Однак ця фактична собівартість визначається тільки в кінці місяця, а надходить гото­ва продукція на склад щоденно. Тому на підприємствах зі знач­ною номенклатурою поточний облік її руху ведеться за твердими обліковими цінами - оптовими, роздрібними, договірними, пла­новими. При цьому окремо визначаються відхилення фактичної виробничої собівартості від її вартості за обліковими цінами. Ці відхилення відображаються в облікових регістрах не за кожною позицією, а за окремими групами готової продукції. Залежно від цього аудитору слід перевірити точність оцінки окремих видів го­тової продукції.

Облік готової продукції на складах здійснюється в кількісно­му виразі в картках складського обліку, сортових оборотних відомо­стях чи матеріальних звітах. Відповідальність за наявність, збере­ження та рух готової продукції покладається на матеріально відповідальних осіб (завідувач складу, комірник тощо). Аудитор по­винен перевірити, чи укладені з цими особами договори про повну матеріальну відповідальність, бо саме вони підписують прибуткові та видаткові документи про рух готової продукції на складі.

У деяких випадках підприємства можуть приховувати ви­роблені чи придбані для продажу товари. Тому під час аудиту не­обхідно провести повну чи часткову інвентаризацію товарів і го­тової продукції. Методика проведення такої інвентаризації ана­логічна методиці інвентаризації виробничих засобів.

Фактичний обсяг відвантаженої покупцям продукції пе­ревіряється за даними відомості аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками. На основі аналітичних даних ауди­тор має не тільки визначити загальний обсяг поставок продукції підприємства в цілому, але й перевірити розрахунки з окремими покупцями і встановити, чи не відвантажувалася продукція підприємствам, які мають велику дебіторську заборгованість. Та­кож слід перевірити, чи всі документи про відвантаження готової продукції включені до цієї відомості. У разі встановлення невідповідності даних аналітичного обліку про обсяги відванта­женої продукції даним первинних документів аудитор повинен встановити та зазначити це у акті.

Аудитору також слід перевірити дотримання на підприємстві контрольно-пропускного режиму, вибірково зіставляючи за даними пропусків найменування і кількість про­дукції та тари, що були вивезені з підприємства з відповідними показниками рахунків-фактур та іншими вантажними документа­ми. За необхідності аудитор повинен особисто провести раптову перевірку вантажів, що відправляються з підприємства, зокрема установити відповідність (невідповідність) показників су­провідних товарно-транспортних документів фактичної кількості та асортименту вантажу в транспортному засобі, а також пе­ревірити комплектність продукції, її упаковку, тару тощо. Ор­ганізація такого контролю дозволяє попередити випадки розкра­дання готової продукції засобом надлишкового вкладення її в та­ру. Ефективним засобом виявлення приписок в обсягах про­дукції, яка була відвантажена, є зіставлення даних рахунків фак­тур з даними про завантаженість транспортних засобів, якими відправлено цю продукцію.

Під час аудиту слід перевірити й матеріали інвентаризації дебіторської заборгованості з відвантаженої продукції. При цьому особливу увагу приділяють перевірці товарів, які не оплачені покупцями у визначені договорами строки, і товарів, які перебува­ють на відповідальному зберіганні.

Відвантажена продукція з простроченими платежами має бути занесена в інвентарні списки із графами: найменування по­купця; перелік продукції; дата відвантаження, номер рахунка-фактури; сума заборгованості за кожним документом. Підставою для включення таких сум в інвентаризаційний опис є копії ра­хунків, які були пред'явлені покупцям.

Відповідальне зберігання - господарська операція, що пе­редбачає передачу, згідно з договорами про приховування про­дукції та матеріальних цінностей, на зберігання іншій особі без права їхнього використання у господарському обороті фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих цінностей без зміни їх якісних або кількісних характеристик. Товари, які пере­бувають на відповідальному зберіганні, зазначаються в описах ок­ремо за кожним вантажним документом із примітками: дата та но­мер документа; найменування, кількість, фактична вартість відвантаженої продукції; місце зберігання, дата прийняття то­варів на відповідальне зберігання. Ці дані підтверджуються роз­писками тих організацій, в яких зберігаються вказані товари. Од­ночасно аудитор має зажадати від підприємств, де знаходяться ці товари, копії актів їхньої останньої інвентаризації з місця зберігання. Інколи у складі такої простроченої заборгованості не­правомірно відображають вартість товарів, які були розкрадені, або претензійні суми, які були пред'явлені покупцями під час прийманні товарів у зв'язку з їх нестачею, відхиленнями в якості чи комплектності продукції. Якщо аудитором будуть встановлені такі факти, він повинен отримати пояснення від посадових і ма­теріально відповідальних осіб підприємства, яке перевіряється.

Досліджуючи операції з продажу, аудитор має пам'ятати, що, згідно з чинним законодавством, продаж товарів - це будь-які операції, які здійснюються згідно з договорами про купівлю-продаж, обмін, поставку та іншими цивільно-правовими догово­рами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Під продажем результатів робіт (послуг) розуміють будь-які операції цивільно-правового характеру з питань надання результатів робіт (послуг) чи права на користування або на розпо­рядження товарами, у т. ч. нематеріальними активами та іншими, крім товарів, об'єктами власності за компенсацію, а також опе­рації з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає надання права на користуван­ня товарами у межах договорів лізингу (оренди), продаж, переда­чу права на підставі авторських або ліцензійних угод, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів інтелектуальної, в т. ч. промисло­вої, власності. Аудитор має перевірити, чи включаються до вало­вого доходу підприємства операції щодо безоплатного надання товарів (робіт, послуг).

Безоплатними товарами (роботами, послугами) є:

o товари, які надаються підприємством згідно з угодами да­рування, іншими подібними угодами, які не передбачають грошової чи іншої компенсації вартості таких матеріаль­них цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладання таких угод;

o роботи та послуги, які надаються підприємством без ви­моги компенсації їх вартості;

o товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробни­чому або господарському обороті.

Не вважаються продажем операції з надання товарів у ме­жах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), дору­чення, інших цивільно-правових угод, які не передбачають пере­дачі прав власності на такі товари.

Аудитор має також перевірити на підприємстві чинний по­рядок встановлення цін на власну продукцію, відвантажені това­ри, надані роботи та послуги, особливо за здійснення бартерних (товарообмінних) операцій та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам. Доходи та витрати від здійснення бар­терних операцій мають визначатися залежно від договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Звичайна ціна - це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, яка включає суму нарахованих (сплачених) про­центів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їхнього продажу особам, які не пов'язані з продавцем при звичайних обставинах ведення господарської діяльності. Якщо ціни підлягають державному регулюванню згідно із чинним законо­давством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Якщо продаж (відчуження) то­варів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавст­вом, звичайною вважається ціна, фактично отримана у процесі та­кого продажу.

Пов'язаними з перевірюваним підприємством вважаються особи, які відповідають будь-яким з наведених нижче ознак:

юридична особа, яка здійснює контроль над підприємством, або контролюється таким підприємством, або перебуває з таким підприємством під спільним кон­тролем;

фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійсню­ють контроль над підприємством. Членами сім'ї фізичної особи вважаються чоловік (дружина), прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка (або дру­жини), а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини);

посадова особа підприємства, уповноважена здійснювати від імені підприємства юридичні дії, спрямовані на вста­новлення, зміну або зупинення правових відносин, а та­кож члени її сім'ї.

Здійснення контролю слід розуміти як володіння безпосе­редньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юри­дичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутно­го фонду підприємства, або управління найбільшою кількістю го­лосів у керівному органі такого підприємства, або володіння част­кою (паєм, пакетом акцій), яка не менша, ніж 20 % статутного фонду підприємства. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду підприємства (голосів у керівному ор­гані) визначається як загальна сума корпоративних прав, що на­лежить такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.

Аудитор має перевірити, щоб прибуток, отриманий підприємством від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначався залежно від договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), які діяли на дату продажу. Витрати, понесені підприємством у зв'язку з придбан­ням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи мають визначатися залежно від договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання. Аудитору також слід пам'ятати, що не відносяться до складу валових витрат суми збитків підприємства, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, по­слуг) або їх обміном за цінами, які нижчі за звичайні.

Якщо аудитор за результатами перевірки має підстави для сумнівів щодо правомірності визначення підприємством рівня звичайних цін, він має право звернутися із запитом, а підприємство зобов'язане за таким запитом дати обґрунтування рівня встановлених цін.

Підприємство-продавець товарів (робіт, послуг) має право зменшити суму валового доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), якщо покупець затримує без погодження з підприємством оплату їх вар­тості. Зазначене зменшення здійснюється, якщо затримка в оплаті вартості товарів (робіт, послуг) перевищує ЗО днів від дати, визна­ченої умовами договору, і підприємство звернулось із заявою до су­ду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з такого по­купця. Коли протягом наступних періодів суд не задовольняє з ви­ни підприємства позов або задовольняє його частково, підприємство зобов'язано збільшити валовий доход відповідного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, нада­них послуг) або її частину, що не визнана судом, та нарахувати пе­ню залежно від діючої на момент такого збільшення облікової став­ки Національного банку України (НБУ), збільшеної в 1, 2 рази. За­значена пеня розраховується за строк від першого для податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося змен­шення валового доходу, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу.

У разі оскарженням підприємством рішення суду у поряд­ку, встановленому законом, збільшення валового доходу не відбувається до моменту прийняття рішення відповідним судо­вим органом.

Важливість перевірки операцій з продажу товарів полягає ще й у тому, що продаж товарів (робіт, послуг) на митній території України, в т. ч. і операції з оплати вартості послуг за догово­рами оперативної оренди (лізингу) та операцій з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) з метою погашення кредиторської заборгованості заставодавця, - є основ­ним об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, по­слуг) податком на додану вартість визначається залежно від їх до­говірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регуль­ованими цінами (тарифами) з урахуваннями акцизного збору, ввізного мита, інших податків та зборів, за винятком податку на до­дану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються підприємству безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих таким підприємством.

У разі продажу товарів (робіт, послуг) без оплати або з част­ковою оплатою їхньої вартості коштами у межах бартерних опе­рацій, натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним осо­бам, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, пе­редачі товарів у межах балансу підприємства для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'яза­ним з продавцем особам, база оподаткування визначається залеж­но від фактичної ціни операцій, але не нижчої за звичайні ціни.

Суб'єкти підприємницької діяльності - платники податку на додану вартість, згідно з чинним законодавством, мають бути зареєстровані як платники податку за місцем їх знаходження в по­датковому органі. Аудитору необхідно перевірити наявність тако­го свідоцтва про реєстрацію. Копії свідоцтва про реєстрацію, засвідчені податковим органом, мають бути розміщені на доступ­них для огляду місцях у приміщенні платника податку.

Основним розрахунковим документом для операцій прода­жу товарів, який є одночасно звітним податковим документом, на підставі якого витрати з сплати податку на додану вартість мо­жуть бути включені до податкового кредиту, вважається податко­ва накладна. Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця та виписується на кожну повну або часткову поставку товару. Право на нарахування подат­ку на додану вартість та складання податкових накладних на­дається виключно особам, зареєстрованим як платники податку на додану вартість. Аудитору слід перевірити правомірність та правильність заповнення додаткових накладних на підприємстві під час операцій з продажу товарів.

Податкова накладна видається у разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцеві на його вимогу. У будь-якому разі покупцю має видаватися товарний чек, інший розрахунковий або платіжний до­кумент, який підтверджує передачу товарів (робіт, послуг) та прийняття платежу із зазначенням суми податку на додану вартість. У разі звільнення операцій з продажу товарів (робіт, по­слуг) від податку на додану вартість у випадках, передбачених чинним законодавством, у податковій накладній та у інших розра­хункових або платіжних документах робиться запис "Без ПДВ".

Під час аудиту готових виробів і товарів слід звернути ува­гу на чинний порядок уцінки та продажу залежаної на підприємстві продукції. Уцінці підлягають товари та продукція виробничо-технічного призначення, які не мають збуту більш ніж три місяці, а також товари, які частково втратили свої первісні якості. Розмір уцінки товарів має визначатися комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати спо­живчих якостей таких товарів та насиченості ними ринку.

Дані про товари, які були уцінені, відображаються в описах-актах. Якщо якісь вироби уцінювалися повторно, то в описах-актах необхідно вказувати ціну і після першої, і після другої уцінки. Матеріали про уцінку залежаної продукції з групи товарів широ­кого вжитку та продукції виробничо-технічного призначення (ра­зом з письмовими поясненнями матеріально відповідальних осіб) повинні бути розглянуті керівником (власником) підприємства в дводенний строк після їх отримання.

Сума уцінки відображається в бухгалтерському обліку в то­му місяці, в якому було складено опис-акт, з віднесенням її на зменшення торгівельних надбавок тих товарів, які були уцінені, фонду дооцінки товарно-матеріальних цінностей, а якщо цих джерел буде недостатньо - на результати фінансово-господарсь­кої діяльності підприємства.

Аудитор має перевірити, щоб усі уцінені товари були пере-марковані. Перемаркування цін на товарах чи на фабричних яр­ликах, технічних паспортах має бути здійснено комісією, яка про­водила уцінку, закресленням попередньої та позначенням нової ціни на кожній одиниці товару. З иетою продажу уцінених то­варів і продукції необхідно широко використовувати проведення спеціальних ярмарок, застосовувати рекламні засоби, повідомля­ючи про продаж товарів за зниженими цінами. Але аудитору слід пам'ятати, що підприємства, які рекламують продаж своїх товарів (робіт, послуг), мають сплачувати податок з реклами, який є од­ним із видів місцевих податків.

Згідно з Декретом КМУ "Про місцеві податки і збори" об'єктом податку з реклами є вартість послуг за розміщення рек­лами.

Рекламний податок сплачується з усіх видів оголошень і повідомлень, які передають інформацію з комерційною метою в засобах масової інформації, на афішах, плакатах, рекламних щи­тах тощо, розташованих на вулицях, магістралях, майданах, бу­динках, в транспорті та в інших місцях.

Граничний розмір податку з реклами не повинен переви­щувати 0,1% вартості послуг за розміщення одноразової реклами та 0,5 % за розміщення реклами на тривалий час. Витрати на рек­ламу зараховуються до складу валових витрат підприємства.