Аудит суб'єктів господарювання
Аудит валових витрат і валового доходу підприємства
З введенням у дію Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" з'явився такий термін, як "податковий облік". Основною метою ведення податкового обліку є визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню.
Як відомо, з 1 січня 1997 р прибуток підприємств, що підлягає оподаткуванню, визначається шляхом зменшення скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань. У зв’язку з цим одним із основних об'єктів перевірок державними контролюючими органами стали валові витрати та валовий доход, що, перш за все, пов'язано з оподаткуванням підприємницької діяльності.
Основними завданнями аудиту валових витрат і валового доходу є:
o перевірка обґрунтованості валових витрат;
o повнота відображення валового доходу підприємства;
o точність визначення чисел збільшення валових витрат і валового доходу;
o правильність обчислення прибутку, що підлягає оподаткуванню у звітному періоді.
Валовий доход підприємства визначається як загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.
До складу валового доходу підприємства включаються:
1. Загальні доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), у т. ч. допоміжних та обслуговуючих виробництв, які не мають статусу юридичної особи, а також доходу від реалізації цінних паперів (крім операцій з їх первинного випуску та операцій з їх кінцевого погашення).
2. Доходи від здійснення страхових та інших операцій щодо надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.
3. Доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу (оренди).
4. Доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді.
5. Доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у т. ч.:
сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої підприємством у звітному періоді, та вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платником податку;
сум коштів страхового резерву, використаних не за призначенням;
вартості матеріальних цінностей, переданих підприємству згідно з договорами схову та використаних ним у власному господарському обороті;
сум штрафів та неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, господарського чи третейського суду.
Скоригований валовий доход визначається шляхом виключення з валового доходу:
Суми акцизного збору та податку на додану вартість, отриманих у складі ціни продажу продукції, за винятком випадків, коли підприємство-одержувач не є платником податку на додану вартість.
Суми коштів або вартості майна, отриманих підприємством як компенсації (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна у випадках, передбачених чинним законодавством.
3. Суми коштів або вартості майна, отриманих підприємством за рішенням суду як компенсації прямих витрат або збитків, понесених ним у результаті порушення його прав та інтересів.
Суми коштів, що надходять підприємству у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права.
Суми одержаного підприємством емісійного доходу.
Номінальної вартості взятих на облік, але неоплачених цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих боржником на користь перевірюваного підприємства, як забезпечення заборгованості (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків та інших подібних документів).
7. Доходів від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, дивідендів, отриманих підприємством від інших підприємств, платників податку на прибуток.
Коштів або майна, які надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається іншими державами відповідно до міжнародних угод.
Аудитору слід пам'ятати, що поняття "валовий доход" та "валові витрати", характерні для податкового обліку, докорінно відрізняються своїм змістом від понять "доход" та "витрати", визначених у національних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Більш того, з введенням у дію з 01.01.2000 р нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, в якому відсутні рахунки для накопичення інформації щодо валових доходів і валових витрат підприємств (типу 18 та 48 рахунків за старим Планом), можна говорити про повне розмежування податкового та бухгалтерського обліку. Тому в сучасних умовах до розробки моделі взаємодії бухгалтерського обліку та системи оподаткування, що передбачається Програмою реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженою КМУ в 1998 р, облік валових доходів і валових витрат може вестися тільки позасистемно, тобто без запису на бухгалтерських рахунках.
Але всі валові доходи та валові витрати підприємства мають бути підтверджені первинними документами, які використовуються і в бухгалтерському обліку. Під час аудиту необхідно перевірити обґрунтованість усіх доходів підприємства відповідними документами, повноту їх відображення у податковому обліку і проконтролювати своєчасність їх включення до складу валового доходу.
Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на звітний період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок підприємства на оплату товарів (робіт, послуг). У разі продажу товарів за готівку - дата її оприбуткування в касі підприємства, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує підприємство;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) підприємством.
Датою збільшення валового доходу у разі здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що сталася раніше, наприклад:
— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) підприємством;
— або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) підприємством.
До валових витрат виробництва та обігу (далі - валові витрати) відносять суму будь-яких витрат підприємства у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким підприємством для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються:
1. Суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (товарів, робіт, послуг) і охороною праці.
Суми коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) до Державного бюджету України або бюджетів територіальних громад, до неприбуткових організацій, але не більше, ніж 4 % оподаткованого прибутку звітного періоду.
Суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування", за винятком податку па прибуток, податку на нерухомість, податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються для виробничого або невиробничого використання, а також податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів.
Суми витрат, не віднесених до складу валових витрат минулих звітних періодів у зв'язку з втратою або знищенням документів, установлених правилами податкового обліку, та підтвердженням такими документами у звітному періоді.
Суми витрат, не врахованих у минулих періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
Суми безнадійної заборгованості у разі, коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності.
Суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, але не більше 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу.
Особливої уваги під час аудиту потребує перевірка віднесення до валових витрат підприємства так званих витрат подвійного призначення. Згідно з чинним законодавством, до валових витрат включаються такі витрати подвійного призначення:
1. Витрати підприємства на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, встановленим КМУ.
2. Витрати, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем підприємства фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з цим підприємством, в українських закладах освіти, за винятком фізичних осіб, пов'язаних з таким підприємством.
Витрати на придбання науково-технічної літератури і передплату спеціалізованих періодичних видань та оплату участі у наукових семінарах за основною діяльністю підприємства, що визначена у його статутних документах.
Будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих підприємством, але не вище 10% від сукупної вартості таких товарів.
Витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) підприємством.
Витрати на організацію прийомів, презентацій та свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів з рекламними цілями, але не більше 2 % від прибутку, що підлягає оподаткуванню за звітний період.
Будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, враховуючи плату за реєстрацію підприємства.
Витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, або є членами його керівних органів, у межах граничних норм, встановлених КМУ за кожний повний день відрядження, включаючи день приїзду та від'їзду.
Витрати підприємства на утримання та експлуатацію визначених чинним законодавством деяких об'єктів соціальної інфраструктури.
Разом з тим аудитору слід пам'ятати, що чинним законодавством встановлено і перелік статей витрат, які не включаються до складу валових, зокрема:
1. Витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, та витрат, пов'язаних з проведенням рекламної діяльності). Однак ці обмеження не стосуються підприємств, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб; придбання лотерей, участь в азартних іграх; фінансування особистих потреб фізичних осіб.
2. Витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інше поліпшення основних фондів, та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин.
3. Сплата вартості торгових патентів, яка враховується у зменшення податкових зобов'язань підприємства. — або дата оприбуткування підприємством придбаних товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Для товарообмінних (бартерних) операцій датою збільшення валових витрат вважається дата здійснення заключної (балансуючої) операції.
Аудитор має також перевірити достовірність даних про валові витрати та валовий доход, які містяться в декларації про прибуток підприємства, в додатках до цієї декларації, та їх відповідність даним податкового обліку.
Як уже підкреслювалося вище, з метою визначення прибутку, який підлягає оподаткуванню, скоригований валовий прибуток звітного періоду підлягає зменшенню не тільки на суму валових витрат, а також і на суму амортизаційних відрахувань.
Амортизація основних фондів і нематеріальних активів у податковому обліку визначається як поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку підприємства у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених чинним законодавством.
Під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що використовуються у виробничий діяльності підприємства протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати їх введення в експлуатацію, та вартістю більш ніж 500 грн за одиницю. Основні фонди діють у незмінній натуральній формі протягом тривалого часу, а їх вартість поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.
Основні фонди підлягають розподілу за такими групами:
група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в т. ч. житлові будинки та їх частини;
група 2 - автомобільний транспорт та вузли до нього, побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади, включаючи електронно-обчислювальні машини, інформаційні системи, телефони, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;
група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до групи 1 і 2.
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться щодо кожної окремої будівлі, споруди та в цілому щодо групи 1 як сума балансових вартостей окремих об'єктів такої групи. Облік балансової вартості фондів, які підпадають під визначення груп 2 і 3, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної одиниці, що входить до складу основних фондів групи 2 або групи 3, з метою оподаткування не ведеться.
Не підлягають амортизації та провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування:
o витрати бюджетів на будівництво та утримання житлових будинків та автомобільних доріг загального користування;
o витрати на придбання, ремонт, реконструкцію та модернізацію невиробничих фондів. Під терміном "невиробничі фонди" слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності підприємства.
Не підлягають також амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати підприємства на:
придбання і відгодівлю продуктивної худоби, вирощування багаторічних насаджень;
придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшої реалізації;
утримання основних фондів, що перебувають на консервації.
Консервація основних фондів - це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як на три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Роботи з консервації підприємство має проводити згідно з положенням "Про порядок консервації основних фондів підприємства", затвердженим постановою КМУ. Консервація, утримання та розконсервація основних фондів має здійснюватися згідно з проектом консервації, який затверджується:
органом, уповноваженим управляти його майном підприємства, - для підприємств, заснованих на державній формі власності;
власником (власниками) за погодженням з міністерством (за галузевим принципом) - для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави;
власником (власниками) - для решти підприємств. Тому аудитор перевіряє наявність такого проекту на підприємствах, де є законсервовані об'єкти.
Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються засобом застосування норм амортизаційних відрахувань до балансової вартості груп основних фондів. Норми амортизації встановлені у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на кінець звітного періоду у такому розмірі (в розрахунку на календарний квартал):
група 1 - 1,25%;
група 2 - 6,25 %;
група 3 - 3,75 %.
Балансова вартість групи основних фондів на початок звітного періоду розраховується за формулою:
Бі = Бі-1+Пі-1-Ві-1-Аі-1, (5.1)
Де Б1 - балансова вартість групи на початок і-го звітного періоду;
Бі-1 - балансова вартість групи на початок періоду, що передував звітному;
Пі-1 - сума витрат на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцію та інші поліпшення основних фондів протягом періоду фондів протягом періоду, що передував звітному;
Ві-1 - сума фондів, виведених з експлуатації основних протягом передзвітового періоду;
Аі-1 - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у передзвітовому періоді.
До витрат на поліпшення основних фондів з 01.07.1997 р відносять витрати на поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію та технічне переозброєння виробництва. Підприємство має право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, на суму, що не перевищує 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2 і 3 (балансової вартості окремого об'єкта групи 1) та підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних основних фондів. Тому аудитор повинен перевірити правильність розподілу витрат на поліпшення основних засобів між збільшенням їх балансової вартості та валовими витратами підприємства.
Амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Залишкова вартість такого об'єкта входить до складу валових витрат підприємства за результатами відповідного звітного періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля. Амортизація основних фондів груп 2 і 3 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.
У складі нематеріальних активів у податковому обліку відображуються придбані підприємством права користування землею, водою, іншими природними ресурсами, промисловими зразками, товарними знаками, об'єктами промислової та інтелектуальної власності та інші аналогічні майнові права. Нематеріальні активи відображаються у балансі в сумі витрат придбання та доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети.
З метою амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками, виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації протягом строку, який визначається підприємством самостійно, виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності підприємства, але не більше 10 років безперервної експлуатації.
Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення. Не нараховується амортизація на "ноу-хау", гудвіли, знаки для товарів і послуг, вартість яких не зменшується в процесі їх використання. Враховується і відображається амортизація (знос) нематеріальних активів окремо від амортизації (зносу) основних фондів.
Підприємства усіх форм власності мають право застосувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:
К = (І-110) *7100, (5.2)
де К - коефіцієнт індексації балансової вартості груп основних фондів;
І - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.
Якщо значення коефіцієнта індексації не перевищує одиниці, індексація не проводиться.
У разі, коли підприємство провело індексацію, воно зобов'язано встановити капітальний прибуток у сумі, що дорівнює різниці між балансовою вартістю відповідної групи основних фондів (нематеріальних активів), визначеною на початок звітного року із застосуванням коефіцієнта індексації, та балансової вартості такої групи основних фондів (нематеріальних активів) до такої індексації.
Зазначений капітальний прибуток включається до складу валових доходів підприємства кожного кварталу наступного року в сумі, яка дорівнює 0,25 % річної норми амортизації відповідної групи основних фондів (нематеріальних активів) від суми капітального доходу такої групи.
Заключним етапом контролю валового доходу, валових витрат та амортизаційних відрахувань у податковому обліку є перевірка правильності їх відображення у Декларації про прибуток підприємства, у складі якої сім основних розділів та близько двадцяти додатків.
Як відомо, з 1 січня 1997 р прибуток підприємств, що підлягає оподаткуванню, визначається шляхом зменшення скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань. У зв’язку з цим одним із основних об'єктів перевірок державними контролюючими органами стали валові витрати та валовий доход, що, перш за все, пов'язано з оподаткуванням підприємницької діяльності.
Основними завданнями аудиту валових витрат і валового доходу є:
o перевірка обґрунтованості валових витрат;
o повнота відображення валового доходу підприємства;
o точність визначення чисел збільшення валових витрат і валового доходу;
o правильність обчислення прибутку, що підлягає оподаткуванню у звітному періоді.
Валовий доход підприємства визначається як загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.
До складу валового доходу підприємства включаються:
2. Доходи від здійснення страхових та інших операцій щодо надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.
3. Доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу (оренди).
4. Доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді.
5. Доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у т. ч.:
сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої підприємством у звітному періоді, та вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платником податку;
сум коштів страхового резерву, використаних не за призначенням;
вартості матеріальних цінностей, переданих підприємству згідно з договорами схову та використаних ним у власному господарському обороті;
сум штрафів та неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, господарського чи третейського суду.
Скоригований валовий доход визначається шляхом виключення з валового доходу:
Суми акцизного збору та податку на додану вартість, отриманих у складі ціни продажу продукції, за винятком випадків, коли підприємство-одержувач не є платником податку на додану вартість.
Суми коштів або вартості майна, отриманих підприємством як компенсації (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна у випадках, передбачених чинним законодавством.
3. Суми коштів або вартості майна, отриманих підприємством за рішенням суду як компенсації прямих витрат або збитків, понесених ним у результаті порушення його прав та інтересів.
Суми коштів, що надходять підприємству у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права.
Суми одержаного підприємством емісійного доходу.
7. Доходів від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, дивідендів, отриманих підприємством від інших підприємств, платників податку на прибуток.
Коштів або майна, які надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається іншими державами відповідно до міжнародних угод.
Аудитору слід пам'ятати, що поняття "валовий доход" та "валові витрати", характерні для податкового обліку, докорінно відрізняються своїм змістом від понять "доход" та "витрати", визначених у національних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Більш того, з введенням у дію з 01.01.2000 р нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, в якому відсутні рахунки для накопичення інформації щодо валових доходів і валових витрат підприємств (типу 18 та 48 рахунків за старим Планом), можна говорити про повне розмежування податкового та бухгалтерського обліку. Тому в сучасних умовах до розробки моделі взаємодії бухгалтерського обліку та системи оподаткування, що передбачається Програмою реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженою КМУ в 1998 р, облік валових доходів і валових витрат може вестися тільки позасистемно, тобто без запису на бухгалтерських рахунках.
Але всі валові доходи та валові витрати підприємства мають бути підтверджені первинними документами, які використовуються і в бухгалтерському обліку. Під час аудиту необхідно перевірити обґрунтованість усіх доходів підприємства відповідними документами, повноту їх відображення у податковому обліку і проконтролювати своєчасність їх включення до складу валового доходу.
Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на звітний період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок підприємства на оплату товарів (робіт, послуг). У разі продажу товарів за готівку - дата її оприбуткування в касі підприємства, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує підприємство;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) підприємством.
Датою збільшення валового доходу у разі здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що сталася раніше, наприклад:
— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) підприємством;
— або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) підприємством.
До валових витрат виробництва та обігу (далі - валові витрати) відносять суму будь-яких витрат підприємства у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким підприємством для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються:
1. Суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (товарів, робіт, послуг) і охороною праці.
Суми коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) до Державного бюджету України або бюджетів територіальних громад, до неприбуткових організацій, але не більше, ніж 4 % оподаткованого прибутку звітного періоду.
Суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування", за винятком податку па прибуток, податку на нерухомість, податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються для виробничого або невиробничого використання, а також податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів.
Суми витрат, не віднесених до складу валових витрат минулих звітних періодів у зв'язку з втратою або знищенням документів, установлених правилами податкового обліку, та підтвердженням такими документами у звітному періоді.
Суми витрат, не врахованих у минулих періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
Суми безнадійної заборгованості у разі, коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності.
Суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, але не більше 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу.
Особливої уваги під час аудиту потребує перевірка віднесення до валових витрат підприємства так званих витрат подвійного призначення. Згідно з чинним законодавством, до валових витрат включаються такі витрати подвійного призначення:
2. Витрати, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем підприємства фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з цим підприємством, в українських закладах освіти, за винятком фізичних осіб, пов'язаних з таким підприємством.
Витрати на придбання науково-технічної літератури і передплату спеціалізованих періодичних видань та оплату участі у наукових семінарах за основною діяльністю підприємства, що визначена у його статутних документах.
Будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих підприємством, але не вище 10% від сукупної вартості таких товарів.
Витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) підприємством.
Витрати на організацію прийомів, презентацій та свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів з рекламними цілями, але не більше 2 % від прибутку, що підлягає оподаткуванню за звітний період.
Будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, враховуючи плату за реєстрацію підприємства.
Витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, або є членами його керівних органів, у межах граничних норм, встановлених КМУ за кожний повний день відрядження, включаючи день приїзду та від'їзду.
Витрати підприємства на утримання та експлуатацію визначених чинним законодавством деяких об'єктів соціальної інфраструктури.
Разом з тим аудитору слід пам'ятати, що чинним законодавством встановлено і перелік статей витрат, які не включаються до складу валових, зокрема:
1. Витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, та витрат, пов'язаних з проведенням рекламної діяльності). Однак ці обмеження не стосуються підприємств, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб; придбання лотерей, участь в азартних іграх; фінансування особистих потреб фізичних осіб.
2. Витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інше поліпшення основних фондів, та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин.
3. Сплата вартості торгових патентів, яка враховується у зменшення податкових зобов'язань підприємства. — або дата оприбуткування підприємством придбаних товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Для товарообмінних (бартерних) операцій датою збільшення валових витрат вважається дата здійснення заключної (балансуючої) операції.
Аудитор має також перевірити достовірність даних про валові витрати та валовий доход, які містяться в декларації про прибуток підприємства, в додатках до цієї декларації, та їх відповідність даним податкового обліку.
Як уже підкреслювалося вище, з метою визначення прибутку, який підлягає оподаткуванню, скоригований валовий прибуток звітного періоду підлягає зменшенню не тільки на суму валових витрат, а також і на суму амортизаційних відрахувань.
Амортизація основних фондів і нематеріальних активів у податковому обліку визначається як поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку підприємства у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених чинним законодавством.
Під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що використовуються у виробничий діяльності підприємства протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати їх введення в експлуатацію, та вартістю більш ніж 500 грн за одиницю. Основні фонди діють у незмінній натуральній формі протягом тривалого часу, а їх вартість поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.
Основні фонди підлягають розподілу за такими групами:
група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в т. ч. житлові будинки та їх частини;
група 2 - автомобільний транспорт та вузли до нього, побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади, включаючи електронно-обчислювальні машини, інформаційні системи, телефони, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;
група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до групи 1 і 2.
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться щодо кожної окремої будівлі, споруди та в цілому щодо групи 1 як сума балансових вартостей окремих об'єктів такої групи. Облік балансової вартості фондів, які підпадають під визначення груп 2 і 3, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної одиниці, що входить до складу основних фондів групи 2 або групи 3, з метою оподаткування не ведеться.
Не підлягають амортизації та провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування:
o витрати бюджетів на будівництво та утримання житлових будинків та автомобільних доріг загального користування;
o витрати на придбання, ремонт, реконструкцію та модернізацію невиробничих фондів. Під терміном "невиробничі фонди" слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності підприємства.
Не підлягають також амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати підприємства на:
придбання і відгодівлю продуктивної худоби, вирощування багаторічних насаджень;
придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшої реалізації;
утримання основних фондів, що перебувають на консервації.
Консервація основних фондів - це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як на три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Роботи з консервації підприємство має проводити згідно з положенням "Про порядок консервації основних фондів підприємства", затвердженим постановою КМУ. Консервація, утримання та розконсервація основних фондів має здійснюватися згідно з проектом консервації, який затверджується:
органом, уповноваженим управляти його майном підприємства, - для підприємств, заснованих на державній формі власності;
власником (власниками) за погодженням з міністерством (за галузевим принципом) - для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави;
власником (власниками) - для решти підприємств. Тому аудитор перевіряє наявність такого проекту на підприємствах, де є законсервовані об'єкти.
Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються засобом застосування норм амортизаційних відрахувань до балансової вартості груп основних фондів. Норми амортизації встановлені у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на кінець звітного періоду у такому розмірі (в розрахунку на календарний квартал):
група 1 - 1,25%;
група 2 - 6,25 %;
група 3 - 3,75 %.
Балансова вартість групи основних фондів на початок звітного періоду розраховується за формулою:
Бі = Бі-1+Пі-1-Ві-1-Аі-1, (5.1)
Де Б1 - балансова вартість групи на початок і-го звітного періоду;
Бі-1 - балансова вартість групи на початок періоду, що передував звітному;
Пі-1 - сума витрат на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцію та інші поліпшення основних фондів протягом періоду фондів протягом періоду, що передував звітному;
Ві-1 - сума фондів, виведених з експлуатації основних протягом передзвітового періоду;
Аі-1 - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у передзвітовому періоді.
До витрат на поліпшення основних фондів з 01.07.1997 р відносять витрати на поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію та технічне переозброєння виробництва. Підприємство має право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, на суму, що не перевищує 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2 і 3 (балансової вартості окремого об'єкта групи 1) та підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних основних фондів. Тому аудитор повинен перевірити правильність розподілу витрат на поліпшення основних засобів між збільшенням їх балансової вартості та валовими витратами підприємства.
Амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Залишкова вартість такого об'єкта входить до складу валових витрат підприємства за результатами відповідного звітного періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля. Амортизація основних фондів груп 2 і 3 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.
У складі нематеріальних активів у податковому обліку відображуються придбані підприємством права користування землею, водою, іншими природними ресурсами, промисловими зразками, товарними знаками, об'єктами промислової та інтелектуальної власності та інші аналогічні майнові права. Нематеріальні активи відображаються у балансі в сумі витрат придбання та доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети.
З метою амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками, виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації протягом строку, який визначається підприємством самостійно, виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності підприємства, але не більше 10 років безперервної експлуатації.
Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення. Не нараховується амортизація на "ноу-хау", гудвіли, знаки для товарів і послуг, вартість яких не зменшується в процесі їх використання. Враховується і відображається амортизація (знос) нематеріальних активів окремо від амортизації (зносу) основних фондів.
Підприємства усіх форм власності мають право застосувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:
К = (І-110) *7100, (5.2)
де К - коефіцієнт індексації балансової вартості груп основних фондів;
І - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.
Якщо значення коефіцієнта індексації не перевищує одиниці, індексація не проводиться.
У разі, коли підприємство провело індексацію, воно зобов'язано встановити капітальний прибуток у сумі, що дорівнює різниці між балансовою вартістю відповідної групи основних фондів (нематеріальних активів), визначеною на початок звітного року із застосуванням коефіцієнта індексації, та балансової вартості такої групи основних фондів (нематеріальних активів) до такої індексації.
Зазначений капітальний прибуток включається до складу валових доходів підприємства кожного кварталу наступного року в сумі, яка дорівнює 0,25 % річної норми амортизації відповідної групи основних фондів (нематеріальних активів) від суми капітального доходу такої групи.
Заключним етапом контролю валового доходу, валових витрат та амортизаційних відрахувань у податковому обліку є перевірка правильності їх відображення у Декларації про прибуток підприємства, у складі якої сім основних розділів та близько двадцяти додатків.
