Аудит суб'єктів господарювання

Під час планування, проведення аудиторських процедур та складання звіту аудитор має оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. Національні нормативи аудиту України дають таке визначення цих термінів.

Помилка — це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань, невідповідність відображення записів в обліку.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підпри­ємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, в навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатів записів або документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.



Маніпуляція обліковими записами — зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Невідповідне відображення записів у реєстрах обліку — ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від прийнятих норм, і т. ін.

Незвичайні операції — угоди і господарчі операції, платежі, котрі, на розсуд аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

У міжнародній практиці часто використовують термін некоректність, який охоплює усі види порушень чинного законодавства (включаючи шахрайство), незаконні дії та помилки, так як кваліфікація вчинків, виходячи із принципу презумпції невинності, може бути визначена тільки судом.

Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю. Керівництво підприємства також несе відповідальність за надання користувачам можливості ознайомитися з документами фінансової звітності та змістом аудиторських висновків стосовно цієї фінансової звітності.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не може відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор має отримати гарантію відсутності подібних випадків і фактів для написання позитивного аудиторського висновку.

Термін "гарантія" стосується впевненості аудитора в тому чи іншому питанні й визначає надійність суджень, зроблених однією стороною щодо іншої. Глибина досягнутої впевненості, тобто рівень гарантії, яка може бути надана, залежить від виду наданих послуг та їх результатів. Під час проведення аудиторської перевірки аудитор може дати високу, але не абсолютну гарантію, що перевірена інформація вільна від суттєвих помилок. Це формулюється в аудиторському звіті як позитивна, розумна гарантія.

У зв'язку з обмеженими можливостями аудиту не всі випадки шахрайства і помилок, які істотно впливають на фінансову звітність підприємства, можуть бути виявлені аудитором. Тому він несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки та за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної перевірки.

Під час планування аудиторської перевірки аудитор має оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні перекручення у фінансовій звітності підприємства, і звернутися до керівництва підприємства з запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені й подані йому.

Щодо шахрайства та помилок, то існують випадки, які прямо вказують на їх ймовірність. Це відхилення від:

норм чинного законодавства України;

чинних в Україні правил організації та методології бухгалтерського обліку;

прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і оцінки вартості майна.

На підставі зробленої оцінки ризику аудитор має вибрати такі аудиторські процедури, які дадуть йому впевненість, що перекручення в офіційно оприлюдненій звітності підприємства щодо наявності помилок та шахрайства, будуть виявлені. Аудитор повинен навести відповідні аудиторські докази того, що помилки та шахрайство, які можуть відноситися до суттєвих, у фінансовій звітності підприємства під час перевірки не знайдені, а якщо знайдені, то вони відповідним чином виправлені в обліку і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності. Причому, ймовірність виявлення помилок значно більша, ніж виявлення випадків шахрайства. Тому під час проведення ауди­торської перевірки існує ризик негарантованості виявлення всіх суттєвих помилок, а це означає, що деякі серйозні перекручення фінансової звітності підприємства можуть бути не виявлені аудитором навіть тоді, коли аудит буде проводитися з дотриманням усіх вимог національних нормативів аудиторської перевірки.

Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів, що приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємств.

Оцінка рівня суттєвості інформації є спробою професійного судження аудитора. Тому під час перевірки аудитор має приблизно визначити суттєвість за операціями, які перевіряються з метою кількісного визначення істотних перекручень і помилок. Однак необхідно аналізувати як кількісні, так і якісні показники помилок. Прикладом якісних помилок є неадекватний або неправильний опис облікової політики (наприклад, з питань амортизації основних засобів), коли цілком ймовірно, що користувач фінансової звітності буде введений в оману цим опи­сом (фактично оцінюючи основні засоби підприємства).

Аудитору необхідно також розглянути можливість існування помилок у пов'язаних між собою сумах, які разом можуть істотно вплинути на фінансову звітність підприємства. Він визначає суттєвість як на рівні всієї фінансової звітності, так і стосовно залишків на окремих рахунках та з конкретних видів операцій і угод. Цей процес може мати досить різні рівні суттєвості залежно від того, які види звітності розглядаються аудитором. Тому аудитор має визначати суттєвість, ураховуючи характер, час і глибину процедур перевірки, оцінюючи вплив помилок на показники фінансової звітності.

Плануючи перевірку, аудитор має проаналізувати, які дії та операції призводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства. Наприклад, аудиторська оцінка суттєвості залишків на бухгалтерських рахунках та інформації про укладені угоди допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Це дозволить аудитору вибрати такі процедури, від яких у сукупності можна очікувати скорочення розміру ризику аудиту до прийнятного рівня.

Існує досить тісний взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим суттєвішою є перевірка, тим нижча величина ризику аудиту, і навпаки. Тому аудитору, визначаючи характер, час і розмір процедур перевірки, необхідно мати на увазі такий зв'язок. Наприклад, якщо після планування спеціальних процедур перевірки аудитор визначає, що сприятливі розміри суттєвості перевірки можна змінити, то ризик аудиту пропорційно збільшується.

Причому на стадії початкового планування оцінка аудитором суттєвості і ризику аудиторської перевірки може відрізнятися від оцінки на стадії обробки результатів процедур. Це може статися через зміну обставин або знань аудитора під час проведення перевірки. Якщо наявні результати діяльності підприємства відрізняються від фінансового стану, оцінка суттєвості і ризику аудиторської перевірки може бути переглянута. Аудитор під час планування аудиту може спочатку встановити невелику за суттєвістю перевірку, а потім, оцінюючи її результати, збільшити розмір суттєвості.

У процесі оцінки ймовірності неправильного подання фінансової звітності аудитор має з'ясувати можливість визначення суттєвих помилки в ній. Якщо аудитор доходить до висновку, що помилки є суттєвими, він має порушити питання про скорочення аудиторського ризику шляхом подальшого продовження процедур перевірки або висунути додаткові вимоги до керівництва клієнта щодо внесення виправлень до фінансової звітності підприємства.

Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки або додаткові процедури мають підтвердити чи розвіяти підозри щодо наявності помилок чи шахрайства. Причому ризик невиявлення суттєвих помилок як результату шахрайства значно більший, ніж ризик невиявлення ненавмисних помилок, тому що шахрайство, як правило, здійснюється з метою приховування фактів підробки, фальсифікації, навмисного перекручення операцій, неправильного подання інформації аудитору. Тому, якщо підозра щодо наявності помилок чи шахрайства не розвія­лася навіть після отримання результату від проведення процедур перевірки чи фактичного проведення додаткових процедур, аудитор повинен обговорювати ці питання з керівництвом і знайти можливість відображення їх у пояснювальній записці до фінансової звітності підприємства.

Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це дає йому право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і документи відображають дійсний стан справ. При чому, аудитор має спланувати і провести аудит, керуючись принципом професійного скептицизму. Це означає, що аудитор не може припускати, що керівництво підприємства є нечесним, але й не може припускати, що воно є безумовно чесне. Аудитор зобов'язаний негайно повідомити про шахрайство чи помилки

керівництву підприємства, навіть коли він лише припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати, потенційний ефект від них не істотний і не впливає на фінансову звітність підприємства.

Аудитор має оцінити участь у шахрайстві керівних осіб підприємства. У більшості випадків про наявність шахрайства доцільно повідомити керівника тієї особи, яка задіяна у шахрайстві і займає посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник. Якщо до шахрайства причетний найвищий керівник підприємства, аудитор має право і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юриста чи адвоката) стосовно своїх подальших дій або напрямків аудиту.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки та шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути відповідно в ній відображені або не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку. У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки чи шахрайства чи не має впевненості, що результат певних операцій можна розцінити як помилку чи шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Але в обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені порушення ще когось, крім керів­ництва (власників) підприємства.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо клієнт не враховує його зауважень стосовно існування помилок і шахрайства, навіть коли шахрайство істотно не впливає на фінансову звітність підприємства.

У разі заміни одного аудитора іншим, новому аудиторові потрібно вжити необхідних заходів з метою одержання інформації, яка стосується причин невиконання попереднім аудитором цієї роботи. Про це він може запитати клієнта або з його дозволу безпосередньо аудиторську фірму. Якщо клієнт не дає такого дозволу, цей факт повинен бути офіційно доведений до уваги нового аудитора (аудиторської фірми) і керівництва відпо­відного рівня, на яке покладено відповідальність за діяльність аудиторської фірми.