Романів Ревізія і контроль (2004)
Ревізія правильності нарахування амортизації! зносу основних засобів
На етапі проведення ревізії правильності нарахування амортизації і зносу основних засобів здійснюється:
- перевірка дотримання положень облікової політики підприємства щодо амортизації основних засобів;
- перевірка правильності віднесення об'єктів амортизаційних відрахувань до тієї чи іншої групи основних засобів;
- перевірка розрахунків сум щомісячних амортизаційних відрахувань;
- перевірка своєчасності і правильності їхнього відображення в обліку.
Необхідно одержати перелік об'єктів основних засобів, по яких застосовуються особливі умови нарахування амортизації чи її припинення, зокрема:
- на які амортизація не нараховується;
- які знаходяться на консервації;
- по яких нарахування амортизації припинене;
- по яких застосовується прискорена амортизація;
- невиробничого призначення;
- використовуваних організацією за договором оренди;
- переданих організацією в оренду.
Перевіряючи правильність і своєчасність нарахування амортизації, ревізор має вияснити, якими методами користується бухгалтер при нарахуванні амортизації (чи із застосуванням П(С)БО 7, чи згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств»).
Застосування того чи іншого методу нарахування амортизації по групі однорідних об'єктів основних засобів повинне забезпечуватися протягом усього терміну корисного використання.
Ревізор повинен пам'ятати, що згідно з П(С)БО 7 є п'ять методів нарахування амортизації основних засобів:
1. Прямолінійний метод
Річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів. Річна сума амортизації визначається за формулою:
АВ = (Пв-Лв)\ Т
Норма амортизації:
На = 100% \ Т
2. Метод зменшення залишкової вартості
Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Залишкова вартість - це різниця між первісною вартістю та сумою нарахованого зносу у попередніх періодах.
Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.
Річна сума амортизації визначається за формулою:
АВ = Зв-На.
Залишкова вартість об'єкта:
Зв = Пв-?З
Норму амортизації обчислюють так:
3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості
Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації обчислюється виходячи із строку корисного використання об'єкта і подвоюється:
АВ = Зв*На
На=(100%/Т)*2
Сума амортизації останнього року корисного використання об'єкта повинна бути такою, щоб його залишкова вартість на кінець останнього року експлуатації дорівнювала його ліквідаційній вартості.
4. Кумулятивний метод
Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання:
АВ= (Пв-Лв)-К;
К=Тк/?Т
5. Виробничий метод
Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації.
Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
АВм=Ом-Ва;
Ва=(Пв-Лв)/О *100%
де АВ — річна сума амортизаційних відрахувань;
Пв — початкова вартість;
Лв — ліквідаційна вартість;
Т — термін корисного використання об'єкта;
На — норма амортизаційних відрахувань.
З в — залишкова вартість;
?З — сума нарахованого зносу у попередніх періодах;
На — норма амортизації;
Т — термін корисного використання об'єкта основних засобів;
К — кумулятивний коефіцієнт;
Тк — кількість років, що залишилися до кінця корисного використання об'єкта;
?,Т — сума числа років корисного використання об'єкта основних засобів;
АВ — місячна сума амортизаційних відрахувань;
Ом — місячний обсяг продукції (робіт, послуг);
Ва — виробнича ставка амортизації
О — загальний обсяг продукції (робіт, послуг);
Крім вищенаведених методів, підприємство може застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.
Амортизація інших необоротних активів нараховується аналогічно до амортизації основних засобів. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися такими двома методами:
- в першому місяці використання об'єкта 50 % його вартості амортизується, а решта 50% вартості амортизується у місяці вилучення з активів;
- в першому місяці використання об'єкта амортизується 100 % його вартості.
Нарахування амортизації проводиться протягом всього періоду експлуатації основного засобу. При вибутті основного засобу сума нарахованого зносу списується на зменшення первісної вартості основного засобу.
Об'єктом амортизації є всі основні засоби (крім землі).
Нарахування амортизації починається при визнанні об'єкта основних засобів активом (при зарахуванні на баланс) з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним до використання. Нарахування амортизації призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття основних засобів. Нарахування амортизації проводиться щомісячно.
Перевіряючи правильність і своєчасність нарахування амортизації згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» для цілей оподаткування, ревізор має знати, що амортизації підлягають:
1) витрати, пов'язані із придбанням основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання (включаючи витрати на придбання племінної худоби).
2) сума основних фондів, самостійно виготовлених для власних виробничих потреб, яка включає витрати на виплату зарплати працівникам, які були зайняті виготовленням таких основних фондів;
3) сума витрат на поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння, які перевищують п'ять відсотків сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року;
4) суми, витрачені на придбання, ремонт, модернізацію легкового транспорту лише юридичними особами, основною діяльністю яких є надання платних послуг з перевезення сторонніх громадян (таксомоторні парки) та послуг з наданням легкового транспорту в оренду (прокат) громадянам, організаціям.
Не підлягають амортизації і повинні відноситись до складу валових витрат звітного періоду витрати на придбання і відгодівлю продуктивної худоби, вирощування багаторічних насаджень, придбання основних фондів, нематеріальних фондів з метою подальшої реалізації іншим платникам або їх використання у виробництві інших основних фондів, призначених для подальшої реалізації іншим платникам, утримання основних засобів, що знаходяться на консервації.
Не підлягають амортизації і проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування витрати бюджетів:
1) на будівництво та утримання споруд благоустрою, житлових будинків, бібліотечних і архівних фондів;
2) витрати бюджетів на будівництво й утримання автомобільних доріг загального користування, утримання бібліотечних фондів;
3) витрати на придбання, ремонт та модернізацію легкових автомобілів, що використовуються для інших цілей.
Важливим етапом ревізії є перевірка дотримання встановлених норм амортизаційних відрахувань по групах основних фондів:
• групи 1-5%,
• групи 2 - 25%,
• групи 3-15% річних.
Оскільки платник податку може самостійно приймати рішення про застосування прискореної амортизації тільки до групи 3, то ревізор повинен перевірити правильність її застосування: 1 рік - 15%; 2 - 30%; 3-20% , 4-15%, 5 – 10 %, 6 – 5 %, 7 – 5 %.
Нарахування прискореної амортизації підприємством не проводиться, якщо воно випускає продукцію (роботи, послуги), ціни на яку встановлюються державою.
Нарахування амортизації по об'єктах основних засобів групи 1 проводиться до досягнення балансової вартості такого об'єкта 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Залишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатом відповідного податкового періоду, а вартість об'єкта прирівнюється до 0.
По групах 2 і 3 нарахування амортизації проводиться до досягнення балансовою вартістю основних засобів цих груп нульового значення.
Якщо підприємство застосовує щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів, то коефіцієнт індексації визначається за формулою
КС = [і(а- 1)-110]/100,
де i(a-1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.
Якщо підприємство застосовує коефіцієнт індексації, то воно зобов'язане визнати капітальний дохід в сумі, що дорівнює різниці між балансовою вартістю відповідної групи основних фондів, визначеною на початок звітного року із застосуванням коефіцієнта, і балансовою вартістю такої групи основних фондів до проведення такої індексації.
Цей капітальний дохід належить до складу валових доходів підприємства кожного звітного кварталу (протягом року) в сумі, яка дорівнює відповідному проценту річної норми амортизаційної групи основних фондів від суми капітальних доходів.
Також необхідно перевірити правильність термінів початку і закінчення нарахування амортизації, регулярність нарахування амортизації.
Вибірково перевіряють арифметичні розрахунки амортизаційних відрахувань.
Одним з важливих питань ревізії амортизаційних відрахувань є перевірка правомірності віднесення амортизаційних відрахувань на собівартість продукції (робіт, послуг). Ревізор повинен визначити, до якої групи основних засобів відносяться об'єкти (виробничі чи невиробничі), використовуються основні засоби при виробництві продукції (робіт, послуг) чи здані в оренду. Амортизаційні відрахування по основних засобах невиробничої сфери відносяться за рахунок власних джерел засобів, а по об'єктах, зданих в оренду, — на рахунок фінансових результатів.
Узагальнюючи практику перевірки основних засобів, відзначимо найбільш часті порушення щодо амортизаційних відрахувань (див. таблицю 6.1.).
Таблиця 6.1. Помилки під час нарахування амортизації
Вид виявленого порушення по амортизаційних відрахуваннях Наслідки порушення
Неправильне визначення первісної вартості об'єктів (її завищення чи заниження) Завищення (заниження) суми амортизаційних відрахувань, що приводить до неправильного визначення оподатковуваного прибутку
Ненарахування амортизації у разі понесення підприємством збитку Перекручування фінансового результату господарської діяльності і продовження терміну корисного використання об'єкта, що амортизується
Нарахування амортизації один раз у квартал (при складанні квартальної звітності) Порушення принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, неправильне визначення фінансового результату по окремих періодах
Помилки у визначенні термінів початку і закінчення нарахування амортизації Передчасний початок нарахування амортизації означає заниження оподатковуваного прибутку, так само як і несвоєчасне закінчення нарахування амортизації
Ненарахування амортизації по капітальних витратах в орендовані основні засоби Заниження собівартості продукції, що випускається. Неправильне визначення показників бухгалтерської звітності
- перевірка дотримання положень облікової політики підприємства щодо амортизації основних засобів;
- перевірка правильності віднесення об'єктів амортизаційних відрахувань до тієї чи іншої групи основних засобів;
- перевірка розрахунків сум щомісячних амортизаційних відрахувань;
- перевірка своєчасності і правильності їхнього відображення в обліку.
Необхідно одержати перелік об'єктів основних засобів, по яких застосовуються особливі умови нарахування амортизації чи її припинення, зокрема:
- на які амортизація не нараховується;
- які знаходяться на консервації;
- по яких нарахування амортизації припинене;
- невиробничого призначення;
- використовуваних організацією за договором оренди;
- переданих організацією в оренду.
Перевіряючи правильність і своєчасність нарахування амортизації, ревізор має вияснити, якими методами користується бухгалтер при нарахуванні амортизації (чи із застосуванням П(С)БО 7, чи згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств»).
Застосування того чи іншого методу нарахування амортизації по групі однорідних об'єктів основних засобів повинне забезпечуватися протягом усього терміну корисного використання.
Ревізор повинен пам'ятати, що згідно з П(С)БО 7 є п'ять методів нарахування амортизації основних засобів:
1. Прямолінійний метод
Річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів. Річна сума амортизації визначається за формулою:
АВ = (Пв-Лв)\ Т
Норма амортизації:
На = 100% \ Т
2. Метод зменшення залишкової вартості
Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Залишкова вартість - це різниця між первісною вартістю та сумою нарахованого зносу у попередніх періодах.
Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.
АВ = Зв-На.
Залишкова вартість об'єкта:
Зв = Пв-?З
Норму амортизації обчислюють так:
3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості
Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації обчислюється виходячи із строку корисного використання об'єкта і подвоюється:
АВ = Зв*На
На=(100%/Т)*2
Сума амортизації останнього року корисного використання об'єкта повинна бути такою, щоб його залишкова вартість на кінець останнього року експлуатації дорівнювала його ліквідаційній вартості.
4. Кумулятивний метод
Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання:
АВ= (Пв-Лв)-К;
К=Тк/?Т
5. Виробничий метод
Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації.
Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
АВм=Ом-Ва;
Ва=(Пв-Лв)/О *100%
де АВ — річна сума амортизаційних відрахувань;
Лв — ліквідаційна вартість;
Т — термін корисного використання об'єкта;
На — норма амортизаційних відрахувань.
З в — залишкова вартість;
?З — сума нарахованого зносу у попередніх періодах;
На — норма амортизації;
Т — термін корисного використання об'єкта основних засобів;
К — кумулятивний коефіцієнт;
Тк — кількість років, що залишилися до кінця корисного використання об'єкта;
?,Т — сума числа років корисного використання об'єкта основних засобів;
АВ — місячна сума амортизаційних відрахувань;
Ом — місячний обсяг продукції (робіт, послуг);
Ва — виробнича ставка амортизації
О — загальний обсяг продукції (робіт, послуг);
Крім вищенаведених методів, підприємство може застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.
Амортизація інших необоротних активів нараховується аналогічно до амортизації основних засобів. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися такими двома методами:
- в першому місяці використання об'єкта 50 % його вартості амортизується, а решта 50% вартості амортизується у місяці вилучення з активів;
- в першому місяці використання об'єкта амортизується 100 % його вартості.
Нарахування амортизації проводиться протягом всього періоду експлуатації основного засобу. При вибутті основного засобу сума нарахованого зносу списується на зменшення первісної вартості основного засобу.
Об'єктом амортизації є всі основні засоби (крім землі).
Нарахування амортизації починається при визнанні об'єкта основних засобів активом (при зарахуванні на баланс) з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним до використання. Нарахування амортизації призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття основних засобів. Нарахування амортизації проводиться щомісячно.
Перевіряючи правильність і своєчасність нарахування амортизації згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» для цілей оподаткування, ревізор має знати, що амортизації підлягають:
1) витрати, пов'язані із придбанням основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання (включаючи витрати на придбання племінної худоби).
2) сума основних фондів, самостійно виготовлених для власних виробничих потреб, яка включає витрати на виплату зарплати працівникам, які були зайняті виготовленням таких основних фондів;
3) сума витрат на поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння, які перевищують п'ять відсотків сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року;
4) суми, витрачені на придбання, ремонт, модернізацію легкового транспорту лише юридичними особами, основною діяльністю яких є надання платних послуг з перевезення сторонніх громадян (таксомоторні парки) та послуг з наданням легкового транспорту в оренду (прокат) громадянам, організаціям.
Не підлягають амортизації і повинні відноситись до складу валових витрат звітного періоду витрати на придбання і відгодівлю продуктивної худоби, вирощування багаторічних насаджень, придбання основних фондів, нематеріальних фондів з метою подальшої реалізації іншим платникам або їх використання у виробництві інших основних фондів, призначених для подальшої реалізації іншим платникам, утримання основних засобів, що знаходяться на консервації.
Не підлягають амортизації і проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування витрати бюджетів:
1) на будівництво та утримання споруд благоустрою, житлових будинків, бібліотечних і архівних фондів;
2) витрати бюджетів на будівництво й утримання автомобільних доріг загального користування, утримання бібліотечних фондів;
3) витрати на придбання, ремонт та модернізацію легкових автомобілів, що використовуються для інших цілей.
Важливим етапом ревізії є перевірка дотримання встановлених норм амортизаційних відрахувань по групах основних фондів:
• групи 1-5%,
• групи 2 - 25%,
• групи 3-15% річних.
Оскільки платник податку може самостійно приймати рішення про застосування прискореної амортизації тільки до групи 3, то ревізор повинен перевірити правильність її застосування: 1 рік - 15%; 2 - 30%; 3-20% , 4-15%, 5 – 10 %, 6 – 5 %, 7 – 5 %.
Нарахування прискореної амортизації підприємством не проводиться, якщо воно випускає продукцію (роботи, послуги), ціни на яку встановлюються державою.
Нарахування амортизації по об'єктах основних засобів групи 1 проводиться до досягнення балансової вартості такого об'єкта 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Залишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатом відповідного податкового періоду, а вартість об'єкта прирівнюється до 0.
По групах 2 і 3 нарахування амортизації проводиться до досягнення балансовою вартістю основних засобів цих груп нульового значення.
Якщо підприємство застосовує щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів, то коефіцієнт індексації визначається за формулою
КС = [і(а- 1)-110]/100,
де i(a-1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.
Якщо підприємство застосовує коефіцієнт індексації, то воно зобов'язане визнати капітальний дохід в сумі, що дорівнює різниці між балансовою вартістю відповідної групи основних фондів, визначеною на початок звітного року із застосуванням коефіцієнта, і балансовою вартістю такої групи основних фондів до проведення такої індексації.
Цей капітальний дохід належить до складу валових доходів підприємства кожного звітного кварталу (протягом року) в сумі, яка дорівнює відповідному проценту річної норми амортизаційної групи основних фондів від суми капітальних доходів.
Також необхідно перевірити правильність термінів початку і закінчення нарахування амортизації, регулярність нарахування амортизації.
Вибірково перевіряють арифметичні розрахунки амортизаційних відрахувань.
Одним з важливих питань ревізії амортизаційних відрахувань є перевірка правомірності віднесення амортизаційних відрахувань на собівартість продукції (робіт, послуг). Ревізор повинен визначити, до якої групи основних засобів відносяться об'єкти (виробничі чи невиробничі), використовуються основні засоби при виробництві продукції (робіт, послуг) чи здані в оренду. Амортизаційні відрахування по основних засобах невиробничої сфери відносяться за рахунок власних джерел засобів, а по об'єктах, зданих в оренду, — на рахунок фінансових результатів.
Узагальнюючи практику перевірки основних засобів, відзначимо найбільш часті порушення щодо амортизаційних відрахувань (див. таблицю 6.1.).
Таблиця 6.1. Помилки під час нарахування амортизації
Вид виявленого порушення по амортизаційних відрахуваннях Наслідки порушення
Неправильне визначення первісної вартості об'єктів (її завищення чи заниження) Завищення (заниження) суми амортизаційних відрахувань, що приводить до неправильного визначення оподатковуваного прибутку
Ненарахування амортизації у разі понесення підприємством збитку Перекручування фінансового результату господарської діяльності і продовження терміну корисного використання об'єкта, що амортизується
Нарахування амортизації один раз у квартал (при складанні квартальної звітності) Порушення принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, неправильне визначення фінансового результату по окремих періодах
Помилки у визначенні термінів початку і закінчення нарахування амортизації Передчасний початок нарахування амортизації означає заниження оподатковуваного прибутку, так само як і несвоєчасне закінчення нарахування амортизації
Ненарахування амортизації по капітальних витратах в орендовані основні засоби Заниження собівартості продукції, що випускається. Неправильне визначення показників бухгалтерської звітності
