Романів Ревізія і контроль (2004)
Перевірка правильності визначення витрат підприємства у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг)
У структурі цих витрат підприємства найбільшу питому вагу займають витрати, пов'язані з придбанням матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів, товарів, - інакше кажучи, запасів.
Відповідно до пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на прибуток на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку — день їх видачі з каси платника податку;
- або дата оприбуткування платником податку на прибуток товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання таким платником податку результатів робіт (послуг).
4.1.1. Перевіряючи правильність формування витрат, пов'язаних із придбанням запасів, ревізор повинен використовувати угоди, первинні документи (накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, вантажні митні декларації, платіжні банківські або касові документи тощо), звіти матеріально відповідальних осіб, сальдові відомості, реєстри аналітичного обліку за рахунками (субрахунками) 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки з іншими кредиторами», 372 «Розрахунки з підзвітними особами».
Відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», що затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999р. №246 зі змінами і доповненнями, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При цьому первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
• сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
• сум ввізного мита;
• сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
• транспортно-заготівельних витрат (затрат на заготівлю запасів, оплати тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць;
• інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати
підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на порядок формування підприємством первісної вартості запасів, які отримані іншим шляхом, ніж придбання (виготовлені власними силами, внесені до статутного капіталу підприємства, одержані підприємством безоплатно тощо). Цей порядок також визначений нормами П(с)БО 9.
Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):
- понаднормові втрати і нестачі запасів;
- проценти за користування позиками;
- витрати на збут;
- загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Для визначення загальної суми валових витрат підприємства від придбання і використання запасів на виробництво (для продажу) ревізор повинен враховувати такі деталі:
а) бартерні (товарообмінні) операції, порядок визначення доходів і витрат по яких є особливим і розглянутий нами у питанні 3 «Валові доходи»;
б) суми авансів, сплачених постачальникам за запаси, що ще не отримані, а також суми авансів, сплачених постачальникам у минулих звітних періодах, в рахунок яких у цьому звітному періоді були отримані запаси. Зазначені суми беруться без податку на додану вартість, якщо він є у їх складі, та відповідно збільшують або зменшують суму валових витрат підприємства від придбання запасів за звітний період;
в) витрати, пов'язані з оплатою підприємством - платником податку на прибуток для цілей виробництва вартості матеріальних цінностей за договорами, укладеними з нерезидентами, які розташовані в офшорних зонах, включаються до складу валових витрат у сумі, що дорівнює 85 відсоткам від оплаченої вартості таких матеріальних цінностей і відображаються ним у рядку 2 додатка «Ж» до Декларації про прибуток. Ті ж правила стосуються придбаних у нерезидентів, розташованих в офшорних зонах, товарів, робіт чи послуг. Перелік офшорних зон визначається розпорядженням Кабінету Міністрів України.
г) положення пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також «Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини
(палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах)», що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 11.Об. 1998р. №124, передбачають для підприємств обов'язок визначення приросту (убутку) балансової вартості товарних запасів і матеріальних ресурсів шляхом порівнювання їх залишків на початок та на кінець звітного кварталу з подальшим коригуванням суми валових витрат.
Метою складання зазначеного розрахунку є приведення у відповідність даних про валові витрати платника податку на прибуток від придбання запасів з даними системи бухгалтерського обліку про використання запасів на виробництво (для продажу) за звітний період. Суть цього розрахунку така.
Якщо балансова вартість товарних запасів і матеріальних ресурсів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, то різниця вираховується із суми валових витрат платника податку у цьому звітному кварталі. Якщо балансова вартість товарних запасів і матеріальних ресурсів на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного кварталу, то різниця додається до складу валових витрат платника податку в цьому звітному кварталі.
Результати обліку приросту (убутку) запасів відображається підприємством у відомостях за формою, визначеною у додатках 1 і 2 до «Порядку ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах)».
Облік приросту (убутку) запасів ведеться тільки щодо тих запасів, що придбаваються підприємством для подальшого використання у власній господарській діяльності. Якщо товарні запаси і матеріальні ресурси у звітному періоді використані на цілі, що не пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), то їх балансова вартість вираховується із суми, відображеної у графі «залишок на початок періоду» відповідної відомості, складеної за додатками 1 і 2 до цього Порядку.
Той самий порядок застосовується до нестач і надлишків запасів. Відповідно до листа Міністерства фінансів України від 12.03.99р. №03-303/450а у випадках нестач або лишків товарних запасів ресурсів сума лишків додається, а сума нестачі віднімається від суми, відображеної у
графі «залишок на початок періоду» відповідних відомостей, що складаються за додатками №1 і 2 до Порядку.
У торговельних підприємствах запаси для розрахунку приросту (убутку) приймаються за вартістю без торговельної націнки і ПДВ.
Підприємство повинно вести окремий облік приросту або убутку балансової вартості матеріальних цінностей, придбаних за договорами, укладеними з нерезидентами, які розташовані в офшорних зонах.
У Декларації про прибуток підприємства результати обліку приросту (убутку) запасів відображаються так:
- якщо залишки запасів на початок звітного кварталу перевищують залишки запасів на кінець такого кварталу, то різниця додається до валових витрат платника податку на прибуток цього звітного кварталу і відображається у додатку «Ж» до Декларації про прибуток, а в рядку 13 самої Декларації ця різниця вказується зі знаком «+»;
- якщо залишки запасів на кінець звітного кварталу перевищують залишки запасів на початок такого кварталу, то різниця віднімається від валових витрат платника податку на прибуток даного звітного кварталу і відображається у додатку «Л» до Декларації про прибуток, а в рядку 13 самої Декларації ця різниця вказується зі знаком «-».
Під час перевірки ревізор повинен враховувати, що дія згаданого «Порядку» не поширюється на запаси, які зберігаються у платника податку на прибуток на правах консигнації або комісії і перебувають на відповідальному зберіганні.
Крім того, виходячи з вимог порядку обліку прибутку (убутку) запасів на підприємстві, на розмір його валових витрат від придбання запасів безпосередньо впливає правильність списання запасів на виробництво (продаж) та визначення залишків запасів на підприємстві на кінець звітного періоду. Тому під час перевірки ревізор повинен проаналізувати достовірність розміру витрат, собівартості виробленої та реалізованої продукції (товарів) платника податку на прибуток. При цьому необхідно враховувати правила ведення бухгалтерського обліку витрат згідно з вимогами П(с)БО 9 «Запаси», П(с)БО 16 «Витрати», а також П(с)БО З «Звіт про фінансові результати»;
д) у разі переоцінки товарних запасів, інших матеріальних ресурсів для відображення їх в обліку за найменшою вартістю (первісною вартістю або чистою вартістю реалізації запасів) сума уцінки вираховується із суми балансової вартості таких запасів на початок звітного (податкового) періоду, а сума дооцінки в межах суми попереднього зменшення (уцінки) додається. При будь-якому розмірі чистої вартості реалізації запасів балансова вартість цих запасів на початок звітного (податкового) періоду не може перевищувати їх первісну вартість.
4.1.2. Під час перевірки структури витрат, пов'язаних з придбанням запасів, ревізор повинен окремо звернути увагу на витрати, що стосуються придбання запасів у пов'язаних осіб.
Згідно з підпунктом 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрати, понесені підприємством-платником податку на прибуток у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.
Визначення понять «пов'язана особа» та «звичайні ціни» наведені у розділах щодо перевірки валових доходів підприємства.
Такі витрати повинні окремо вказуватись підприємством у рядку З додатка «Ж» до Декларації про прибуток підприємства, після чого разом з іншими витратами на придбання матеріалів відображатись у рядку 12 Декларації.
Ревізор під час перевірки господарської діяльності платника податку на прибуток з пов'язаними сторонами повинен дослідити установчі документи підприємства, інформація яких дасть можливість встановити склад пов'язаних осіб та наявність господарських операцій з ними.
Паралельно ревізор може проаналізувати інформацію реєстрів аналітичного обліку запасів у кількісному та сумовому виразі, в яких є інформація про запаси, ціна яких значно відрізняється від аналогічних або від ринкової ціни. У разі їх виявлення необхідно встановити, від кого вони отримані і чи не є такі особи пов'язаними сторонами щодо підприємства.
4.1.3. У додатку «Ж» до Декларації про прибуток підприємства у тому числі відображаються витрати за довгостроковими договорами (контрактами). Визначення поняття «довгостроковий договір (контракт)», умови визнання договорів як довгострокових розкриті у вищенаведених розділах щодо перевірки валових доходів.
Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на те, що особливі умови оподатковування довгострокових договорів (контрактів) Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачені лише для виконавців довгострокових договорів (контрактів). Для замовників - це звичайний договір, і усі витрати за таким договором включаються до складу валових витрат чи амортизуються за загальними правилами їх визначення.
4.1.4. Одним з елементів витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) є витрати на оплату праці фізичних осіб (працівників), що перебувають з платником податку на прибуток у трудових відносинах чи працюють за договорами цивільно-правового характеру, а також пов'язані з ними відрахування (збори та внески) на соціальні заходи.
Згідно з пунктом 5.6 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платника податку на прибуток відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.
У статті 2 Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995р. №108/ 95-ВР зі змінами і доповненнями наведені дефініції понять «основна і додаткова заробітна плата», а також інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Під час перевірки ревізор повинен визначити, чи усі види виплат працівникам, що віднесені до складу валових витрат платника податку на прибуток, пов'язані із виробничою діяльністю. При цьому необхідно застосовувати перелік видів основної і додаткової заробітної плати, а також інших заохочувальних та компенсаційних виплат, наведений в «Інструкції зі статистики заробітної плати», що затверджена наказом Міністерства статистики України від 11.12.95р. №323.
Крім того, ревізор повинен звернути увагу на те, що до валових витрат платника податку на прибуток витрати на оплату праці відносяться за принципом нарахування - у тому звітному періоді, коли відбулося відображення заборгованості перед фізичною особою по оплаті праці, а не у момент фактичної виплати заробітної плати.
Витрати на оплату праці фізичних осіб (працівників), що перебувають з платником податку на прибуток у трудових відносинах чи працюють за договорами цивільно-правового характеру, відображаються у рядку 16 Додатка «Ж» до Декларації про прибуток підприємства, звідки вони переносяться як одна із складових у рядок 14 Декларації про прибуток підприємства.
У системі бухгалтерського обліку узагальнення інформації про розрахунки з персоналом, який належить до облікового і до необлікового складу підприємства, - з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо), а також розрахунки за неодержану персоналом у встановлений термін суму з оплати праці (розрахунки з депонентами) здійснюється на рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці».
За кредитом рахунка 66 «Розрахунки з оплати праці» відображаються нарахована працівникам підприємства основна та додаткова заробітна плата, премії, допомога за тимчасовою непрацездатністю, інші нарахування, за дебетом - виплата заробітної плати, премій, допомоги тощо, а також суми утриманих податків, платежів за виконавчими документами, вартість одержаних матеріалів, продукції та товарів в рахунок заробітної плати та інші утримання із сум оплати праці персоналу.
Нараховані, але не одержані персоналом у встановлений строк суми з оплати праці відображаються за дебетом субрахунка 661 «Розрахунки за заробітною платою» та кредитом субрахунка 662 «Розрахунки з депонентами». Аналітичний облік розрахунків з персоналом ведеться за кожним працівником, видам виплат та утримань у відповідних реєстрах аналітичного обліку.
Перевіряючи склад витрат на оплату праці, що віднесені платником податку на прибуток до валових витрат, ревізор паралельно повинен здійснити аналіз сум внесків (зборів) на соціальні заходи, базою для визначення сум яких є витрати на оплату праці.
На сьогодні платники податку на прибуток можуть нараховувати і сплачувати внески (збори) до чотирьох фондів соціального характеру:
- збір на обов'язкове державне пенсійне страхування;
- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням;
- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття;
- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності.
Розглянемо кожен з них.
а) Порядок справляння та використання збору на обов'язкове державне пенсійне страхування визначає Закон України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26 червня 1997р. №400/97-ВР зі змінами і доповненнями.
Згідно із цим Законом об'єктом оподаткування для суб'єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності та філій, відділень та інших відокремлених підрозділів таких суб'єктів підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи, які розташовані на території іншої, ніж суб'єкт підприємницької діяльності, територіальної громади, є фактичні витрати на оплату праці працівників, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших
заохочувальних та компенсаційних виплат, у тому числі у натуральній формі, які визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України «Про оплату праці» (крім сум виплат, що не враховуються при визначенні бази нарахування страхових внесків відповідно до пункту 2 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»).
Для вказаної вище групи платників збору на обов'язкове державне пенсійне страхування встановлені ставки збору у розмірі 32 відсотки від об'єкта оподаткування, сума якого відноситься на валові витрати платника податку на прибуток за умови, що база для його розрахунку (певний вид нарахованої заробітної плати) відноситься на валові витрати платника податку на прибуток.
б) Правові, організаційні та фінансові основи загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян на випадок тимчасової втрати працездатності, у зв'язку з вагітністю та пологами, народженням дитини та необхідністю догляду за нею, у разі смерті, а також надання послуг із санаторно-курортного лікування та оздоровлення застрахованим особам та членам їх сімей визначені у Законі України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18 січня 2001р. №2240-111.
Відповідно до цього Закону платником страхових внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням у тому числі є страхувальники (у нашому випадку платники податку на прибуток).
База оподаткування та розміри внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням визначені у Законі України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11 січня 2001р. №2213-111.
Зазначеним законом для роботодавців (у нашому випадку платників податку на прибуток) встановлений розмір та база розрахунку внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням — 2,9 відсотка суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, інші заохочувальні і компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України
«Про оплату праці», та підлягають обкладанню прибутковим податком з громадян.
Зазначені суми внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, відносяться до валових витрат платника податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.
в) Правові, фінансові та організаційні засади загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття визначає Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 2 березня 2000р. №1533-111 зі змінами і доповненнями.
Згідно із цим Законом платниками страхових внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття є страхувальники (у нашому випадку платники податку на прибуток).
База оподаткування та розміри внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття визначені у Законі України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11 січня 2001р. №2213-111 — для роботодавців 2,1 відсотка суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України «Про оплату праці», та підлягають обкладанню прибутковим податком з громадян.
Зазначені суми внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття відносяться до валових витрат платника податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.
г) Правову основу, економічний механізм та організаційну структуру загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які призвели до втрати працездатності або загибелі застрахованих на виробництві (далі - страхування від нещасного випадку) визначає Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» від 23 вересня 1999р. №1105-ХІV зі змінами і доповненнями.
Згідно із цим Законом суб'єктами страхування від нещасного випадку є застраховані громадяни, а в окремих випадках — члени їх сімей та
інші особи, страхувальники та страховик. Застрахованою є фізична особа, на користь якої здійснюється страхування. Фінансування фонду соціального страхування від нещасних випадків здійснюється у тому числі за рахунок внесків роботодавців (у нашому випадку — платників податку на прибуток). Працівники не несуть ніяких витрат на страхування від нещасного випадку.
Розміри страхових внесків страхувальників обчислюються у відсотках (різні залежно від галузі діяльності підприємства) до сум фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, на інші заохочувальні і компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», які підлягають обкладенню прибутковим податком з громадян.
Зазначені суми внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності, відносяться до валових витрат платника податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.
Нижче наведено узагальнюючу таблицю зборів або внесків, що можуть нараховуватись і сплачуватись платниками податку на прибуток підприємств.
Таблиця 14.1.
№ за пор. Вид збору або внеску Необхідно нарахувати і сплатити за рахунок коштів підприємства, %
2 Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування 32,0
3 Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням 2,9
4 Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття 2,1
5 Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності Різні
У системі бухгалтерського обліку інформацію щодо розрахунків за соціальним страхуванням ревізор може отримати, проаналізувавши дані
рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням», на якому у тому числі ведеться облік розрахунків за зборами на обов'язкове соціальне страхування. За кредитом рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням» відображаються нараховані зобов'язання за страхуванням, а також одержані від органів страхування кошти, за дебетом - погашення заборгованості та витрачання коштів страхування на підприємстві.
4.1.5. Окрім вищеперерахованих, до витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) відносяться суми внесків працівника до додаткових пенсійних планів, які вносяться від його імені платником податку на прибуток, але не більше ніж 15 відсотків сукупного доходу, отриманого таким працівником від такого платника податку протягом податкового періоду, в якому відбулося таке внесення (рядок 22 додатка «Ж» до декларації), а також інші витрати, що відносяться до валових витрат платника податку на прибуток, але не відображені в інших рядках додатка «Ж» або інших додатках до Декларації про прибуток підприємства.
Ці витрати не надто часто зустрічаються на практиці, проте у разі їх наявності ревізор повинен проаналізувати їх структуру та встановити правомірність віднесення цих витрат до валових витрат відповідно до норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
4.1.6. Додаток «Ж» до Декларації про прибуток підприємства дає не вичерпний перелік витрат, які згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносяться до витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг). Суми деяких з них відображаються одразу безпосередньо у Декларації про прибуток або в інших додатках до неї.
4.1.6.1. До витрат, що пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), згідно з підпунктом 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносяться суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності.
У процесі здійснення господарської діяльності існують випадки, коли підприємства порушують чи зовсім не виконують свої зобов'язання по господарських договорах. Це, у свою чергу, породжує проблеми не тільки юридичного характеру, а й оподаткування, причому як у постачальника, так і у покупця. Цивільним кодексом України (статті 71 і 76) встановлено загальний строк позовної давності - 3 роки з моменту виникнення
права на позов. Право на позов виникає від дня, коли особа довідалася чи повинна була довідатися про порушення свого права.
Під час перевірки зазначених операцій ревізор у першу чергу повинен звернутися до господарського договору з метою уточнення дати розрахунків за товари (роботи, послуги). Після закінчення встановленого строку позовної давності заборгованість вважають простроченою.
Окрім вищезгаданих норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», під час перевірки правильності віднесення до валових витрат платника податку на прибуток сум списаної дебіторської заборгованості ревізор повинен перевірити, чи використовував платник податку норму статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яка також встановлює порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості та визначає методику її відображення у Декларації про прибуток підприємства.
У Декларації про прибуток підприємства суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності, відображаються у рядку 17.
У бухгалтерському обліку джерелом інформації для ревізора щодо списання дебіторської заборгованості будуть аналітичні дані до рахунків 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» тощо. Крім того, списана з балансу дебіторська заборгованість повинна враховуватись не менш як три роки на забалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість».
4.1.6.2. Згідно із підпунктом 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для платників податку на прибуток підприємств, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу валових витрат виробництва (обігу) входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до валових витрат такого платника податку.
Крім того, у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, включається до валових витрат платника податку на прибуток.
У першому випадку ревізор повинен одразу, на початку перевірки, встановити факт реєстрації чи нереєстрації платника податку на прибуток як платника податку на додану вартість і надалі враховувати це під час перевірки усіх витрат.
У другому випадку ревізор повинен перевірити правильність складання розрахунку розподілу вхідного податку на додану вартість, методика складання і перевірки якого буде нами розглянута у наступному розділі.
У Декларації про прибуток підприємства суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до валових витрат такого платника податку, відображаються у рядку 18.
У бухгалтерському обліку зазначені суми ревізор може відслідкувати на рахунках обліку розрахунків з кредиторами - 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями», а також на субрахунках 643»Податкові зобов'язання» та 644 «Податковий кредит».
4.1.6.3. Згідно з підпунктом 5.2.7 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до валових витрат платника податку на прибуток включаються суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
У Декларації про прибуток підприємства для відображення таких витрат передбачений рядок 23.
У разі заповнення цього рядка ревізор повинен перевірити зміст проведених коригувань та їх достовірність за правилами, що поширюються на певний вид витрат (залежно від того, які конкретно витрати корегуються за минулі звітні періоди), правильність та своєчасність подання нової Декларації про прибуток підприємства за той звітний період, за який виявлені помилки, здійснення у разі потреби самостійного нарахування 10% штрафу відповідно до вимог Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Згідно із структурою Декларації про прибуток підприємства, до витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), окрім розглянутих, належать ще ряд компонентів, методику ревізії яких, на нашу думку, доцільніше розглянути в окремих питаннях.
Відповідно до пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на прибуток на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку — день їх видачі з каси платника податку;
- або дата оприбуткування платником податку на прибуток товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання таким платником податку результатів робіт (послуг).
4.1.1. Перевіряючи правильність формування витрат, пов'язаних із придбанням запасів, ревізор повинен використовувати угоди, первинні документи (накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, вантажні митні декларації, платіжні банківські або касові документи тощо), звіти матеріально відповідальних осіб, сальдові відомості, реєстри аналітичного обліку за рахунками (субрахунками) 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки з іншими кредиторами», 372 «Розрахунки з підзвітними особами».
Відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», що затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999р. №246 зі змінами і доповненнями, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При цьому первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
• сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
• сум ввізного мита;
• сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
• інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати
підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на порядок формування підприємством первісної вартості запасів, які отримані іншим шляхом, ніж придбання (виготовлені власними силами, внесені до статутного капіталу підприємства, одержані підприємством безоплатно тощо). Цей порядок також визначений нормами П(с)БО 9.
Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):
- понаднормові втрати і нестачі запасів;
- проценти за користування позиками;
- витрати на збут;
- загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Для визначення загальної суми валових витрат підприємства від придбання і використання запасів на виробництво (для продажу) ревізор повинен враховувати такі деталі:
а) бартерні (товарообмінні) операції, порядок визначення доходів і витрат по яких є особливим і розглянутий нами у питанні 3 «Валові доходи»;
б) суми авансів, сплачених постачальникам за запаси, що ще не отримані, а також суми авансів, сплачених постачальникам у минулих звітних періодах, в рахунок яких у цьому звітному періоді були отримані запаси. Зазначені суми беруться без податку на додану вартість, якщо він є у їх складі, та відповідно збільшують або зменшують суму валових витрат підприємства від придбання запасів за звітний період;
в) витрати, пов'язані з оплатою підприємством - платником податку на прибуток для цілей виробництва вартості матеріальних цінностей за договорами, укладеними з нерезидентами, які розташовані в офшорних зонах, включаються до складу валових витрат у сумі, що дорівнює 85 відсоткам від оплаченої вартості таких матеріальних цінностей і відображаються ним у рядку 2 додатка «Ж» до Декларації про прибуток. Ті ж правила стосуються придбаних у нерезидентів, розташованих в офшорних зонах, товарів, робіт чи послуг. Перелік офшорних зон визначається розпорядженням Кабінету Міністрів України.
г) положення пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також «Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини
(палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах)», що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 11.Об. 1998р. №124, передбачають для підприємств обов'язок визначення приросту (убутку) балансової вартості товарних запасів і матеріальних ресурсів шляхом порівнювання їх залишків на початок та на кінець звітного кварталу з подальшим коригуванням суми валових витрат.
Якщо балансова вартість товарних запасів і матеріальних ресурсів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, то різниця вираховується із суми валових витрат платника податку у цьому звітному кварталі. Якщо балансова вартість товарних запасів і матеріальних ресурсів на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного кварталу, то різниця додається до складу валових витрат платника податку в цьому звітному кварталі.
Результати обліку приросту (убутку) запасів відображається підприємством у відомостях за формою, визначеною у додатках 1 і 2 до «Порядку ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах)».
Облік приросту (убутку) запасів ведеться тільки щодо тих запасів, що придбаваються підприємством для подальшого використання у власній господарській діяльності. Якщо товарні запаси і матеріальні ресурси у звітному періоді використані на цілі, що не пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), то їх балансова вартість вираховується із суми, відображеної у графі «залишок на початок періоду» відповідної відомості, складеної за додатками 1 і 2 до цього Порядку.
Той самий порядок застосовується до нестач і надлишків запасів. Відповідно до листа Міністерства фінансів України від 12.03.99р. №03-303/450а у випадках нестач або лишків товарних запасів ресурсів сума лишків додається, а сума нестачі віднімається від суми, відображеної у
графі «залишок на початок періоду» відповідних відомостей, що складаються за додатками №1 і 2 до Порядку.
У торговельних підприємствах запаси для розрахунку приросту (убутку) приймаються за вартістю без торговельної націнки і ПДВ.
Підприємство повинно вести окремий облік приросту або убутку балансової вартості матеріальних цінностей, придбаних за договорами, укладеними з нерезидентами, які розташовані в офшорних зонах.
У Декларації про прибуток підприємства результати обліку приросту (убутку) запасів відображаються так:
- якщо залишки запасів на початок звітного кварталу перевищують залишки запасів на кінець такого кварталу, то різниця додається до валових витрат платника податку на прибуток цього звітного кварталу і відображається у додатку «Ж» до Декларації про прибуток, а в рядку 13 самої Декларації ця різниця вказується зі знаком «+»;
- якщо залишки запасів на кінець звітного кварталу перевищують залишки запасів на початок такого кварталу, то різниця віднімається від валових витрат платника податку на прибуток даного звітного кварталу і відображається у додатку «Л» до Декларації про прибуток, а в рядку 13 самої Декларації ця різниця вказується зі знаком «-».
Під час перевірки ревізор повинен враховувати, що дія згаданого «Порядку» не поширюється на запаси, які зберігаються у платника податку на прибуток на правах консигнації або комісії і перебувають на відповідальному зберіганні.
Крім того, виходячи з вимог порядку обліку прибутку (убутку) запасів на підприємстві, на розмір його валових витрат від придбання запасів безпосередньо впливає правильність списання запасів на виробництво (продаж) та визначення залишків запасів на підприємстві на кінець звітного періоду. Тому під час перевірки ревізор повинен проаналізувати достовірність розміру витрат, собівартості виробленої та реалізованої продукції (товарів) платника податку на прибуток. При цьому необхідно враховувати правила ведення бухгалтерського обліку витрат згідно з вимогами П(с)БО 9 «Запаси», П(с)БО 16 «Витрати», а також П(с)БО З «Звіт про фінансові результати»;
д) у разі переоцінки товарних запасів, інших матеріальних ресурсів для відображення їх в обліку за найменшою вартістю (первісною вартістю або чистою вартістю реалізації запасів) сума уцінки вираховується із суми балансової вартості таких запасів на початок звітного (податкового) періоду, а сума дооцінки в межах суми попереднього зменшення (уцінки) додається. При будь-якому розмірі чистої вартості реалізації запасів балансова вартість цих запасів на початок звітного (податкового) періоду не може перевищувати їх первісну вартість.
4.1.2. Під час перевірки структури витрат, пов'язаних з придбанням запасів, ревізор повинен окремо звернути увагу на витрати, що стосуються придбання запасів у пов'язаних осіб.
Згідно з підпунктом 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрати, понесені підприємством-платником податку на прибуток у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.
Визначення понять «пов'язана особа» та «звичайні ціни» наведені у розділах щодо перевірки валових доходів підприємства.
Такі витрати повинні окремо вказуватись підприємством у рядку З додатка «Ж» до Декларації про прибуток підприємства, після чого разом з іншими витратами на придбання матеріалів відображатись у рядку 12 Декларації.
Ревізор під час перевірки господарської діяльності платника податку на прибуток з пов'язаними сторонами повинен дослідити установчі документи підприємства, інформація яких дасть можливість встановити склад пов'язаних осіб та наявність господарських операцій з ними.
Паралельно ревізор може проаналізувати інформацію реєстрів аналітичного обліку запасів у кількісному та сумовому виразі, в яких є інформація про запаси, ціна яких значно відрізняється від аналогічних або від ринкової ціни. У разі їх виявлення необхідно встановити, від кого вони отримані і чи не є такі особи пов'язаними сторонами щодо підприємства.
Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на те, що особливі умови оподатковування довгострокових договорів (контрактів) Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачені лише для виконавців довгострокових договорів (контрактів). Для замовників - це звичайний договір, і усі витрати за таким договором включаються до складу валових витрат чи амортизуються за загальними правилами їх визначення.
4.1.4. Одним з елементів витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) є витрати на оплату праці фізичних осіб (працівників), що перебувають з платником податку на прибуток у трудових відносинах чи працюють за договорами цивільно-правового характеру, а також пов'язані з ними відрахування (збори та внески) на соціальні заходи.
Згідно з пунктом 5.6 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платника податку на прибуток відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.
У статті 2 Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995р. №108/ 95-ВР зі змінами і доповненнями наведені дефініції понять «основна і додаткова заробітна плата», а також інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Під час перевірки ревізор повинен визначити, чи усі види виплат працівникам, що віднесені до складу валових витрат платника податку на прибуток, пов'язані із виробничою діяльністю. При цьому необхідно застосовувати перелік видів основної і додаткової заробітної плати, а також інших заохочувальних та компенсаційних виплат, наведений в «Інструкції зі статистики заробітної плати», що затверджена наказом Міністерства статистики України від 11.12.95р. №323.
Крім того, ревізор повинен звернути увагу на те, що до валових витрат платника податку на прибуток витрати на оплату праці відносяться за принципом нарахування - у тому звітному періоді, коли відбулося відображення заборгованості перед фізичною особою по оплаті праці, а не у момент фактичної виплати заробітної плати.
Витрати на оплату праці фізичних осіб (працівників), що перебувають з платником податку на прибуток у трудових відносинах чи працюють за договорами цивільно-правового характеру, відображаються у рядку 16 Додатка «Ж» до Декларації про прибуток підприємства, звідки вони переносяться як одна із складових у рядок 14 Декларації про прибуток підприємства.
У системі бухгалтерського обліку узагальнення інформації про розрахунки з персоналом, який належить до облікового і до необлікового складу підприємства, - з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо), а також розрахунки за неодержану персоналом у встановлений термін суму з оплати праці (розрахунки з депонентами) здійснюється на рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці».
За кредитом рахунка 66 «Розрахунки з оплати праці» відображаються нарахована працівникам підприємства основна та додаткова заробітна плата, премії, допомога за тимчасовою непрацездатністю, інші нарахування, за дебетом - виплата заробітної плати, премій, допомоги тощо, а також суми утриманих податків, платежів за виконавчими документами, вартість одержаних матеріалів, продукції та товарів в рахунок заробітної плати та інші утримання із сум оплати праці персоналу.
Нараховані, але не одержані персоналом у встановлений строк суми з оплати праці відображаються за дебетом субрахунка 661 «Розрахунки за заробітною платою» та кредитом субрахунка 662 «Розрахунки з депонентами». Аналітичний облік розрахунків з персоналом ведеться за кожним працівником, видам виплат та утримань у відповідних реєстрах аналітичного обліку.
Перевіряючи склад витрат на оплату праці, що віднесені платником податку на прибуток до валових витрат, ревізор паралельно повинен здійснити аналіз сум внесків (зборів) на соціальні заходи, базою для визначення сум яких є витрати на оплату праці.
На сьогодні платники податку на прибуток можуть нараховувати і сплачувати внески (збори) до чотирьох фондів соціального характеру:
- збір на обов'язкове державне пенсійне страхування;
- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням;
- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття;
- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності.
Розглянемо кожен з них.
а) Порядок справляння та використання збору на обов'язкове державне пенсійне страхування визначає Закон України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26 червня 1997р. №400/97-ВР зі змінами і доповненнями.
Згідно із цим Законом об'єктом оподаткування для суб'єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності та філій, відділень та інших відокремлених підрозділів таких суб'єктів підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи, які розташовані на території іншої, ніж суб'єкт підприємницької діяльності, територіальної громади, є фактичні витрати на оплату праці працівників, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших
заохочувальних та компенсаційних виплат, у тому числі у натуральній формі, які визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України «Про оплату праці» (крім сум виплат, що не враховуються при визначенні бази нарахування страхових внесків відповідно до пункту 2 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»).
Для вказаної вище групи платників збору на обов'язкове державне пенсійне страхування встановлені ставки збору у розмірі 32 відсотки від об'єкта оподаткування, сума якого відноситься на валові витрати платника податку на прибуток за умови, що база для його розрахунку (певний вид нарахованої заробітної плати) відноситься на валові витрати платника податку на прибуток.
б) Правові, організаційні та фінансові основи загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян на випадок тимчасової втрати працездатності, у зв'язку з вагітністю та пологами, народженням дитини та необхідністю догляду за нею, у разі смерті, а також надання послуг із санаторно-курортного лікування та оздоровлення застрахованим особам та членам їх сімей визначені у Законі України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18 січня 2001р. №2240-111.
Відповідно до цього Закону платником страхових внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням у тому числі є страхувальники (у нашому випадку платники податку на прибуток).
База оподаткування та розміри внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням визначені у Законі України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11 січня 2001р. №2213-111.
Зазначеним законом для роботодавців (у нашому випадку платників податку на прибуток) встановлений розмір та база розрахунку внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням — 2,9 відсотка суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, інші заохочувальні і компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України
«Про оплату праці», та підлягають обкладанню прибутковим податком з громадян.
Зазначені суми внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, відносяться до валових витрат платника податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.
в) Правові, фінансові та організаційні засади загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття визначає Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 2 березня 2000р. №1533-111 зі змінами і доповненнями.
Згідно із цим Законом платниками страхових внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття є страхувальники (у нашому випадку платники податку на прибуток).
База оподаткування та розміри внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття визначені у Законі України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11 січня 2001р. №2213-111 — для роботодавців 2,1 відсотка суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України «Про оплату праці», та підлягають обкладанню прибутковим податком з громадян.
Зазначені суми внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття відносяться до валових витрат платника податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.
г) Правову основу, економічний механізм та організаційну структуру загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які призвели до втрати працездатності або загибелі застрахованих на виробництві (далі - страхування від нещасного випадку) визначає Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» від 23 вересня 1999р. №1105-ХІV зі змінами і доповненнями.
Згідно із цим Законом суб'єктами страхування від нещасного випадку є застраховані громадяни, а в окремих випадках — члени їх сімей та
інші особи, страхувальники та страховик. Застрахованою є фізична особа, на користь якої здійснюється страхування. Фінансування фонду соціального страхування від нещасних випадків здійснюється у тому числі за рахунок внесків роботодавців (у нашому випадку — платників податку на прибуток). Працівники не несуть ніяких витрат на страхування від нещасного випадку.
Розміри страхових внесків страхувальників обчислюються у відсотках (різні залежно від галузі діяльності підприємства) до сум фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, на інші заохочувальні і компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», які підлягають обкладенню прибутковим податком з громадян.
Зазначені суми внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності, відносяться до валових витрат платника податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.
Нижче наведено узагальнюючу таблицю зборів або внесків, що можуть нараховуватись і сплачуватись платниками податку на прибуток підприємств.
Таблиця 14.1.
№ за пор. Вид збору або внеску Необхідно нарахувати і сплатити за рахунок коштів підприємства, %
2 Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування 32,0
3 Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням 2,9
4 Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття 2,1
5 Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності Різні
У системі бухгалтерського обліку інформацію щодо розрахунків за соціальним страхуванням ревізор може отримати, проаналізувавши дані
рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням», на якому у тому числі ведеться облік розрахунків за зборами на обов'язкове соціальне страхування. За кредитом рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням» відображаються нараховані зобов'язання за страхуванням, а також одержані від органів страхування кошти, за дебетом - погашення заборгованості та витрачання коштів страхування на підприємстві.
4.1.5. Окрім вищеперерахованих, до витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) відносяться суми внесків працівника до додаткових пенсійних планів, які вносяться від його імені платником податку на прибуток, але не більше ніж 15 відсотків сукупного доходу, отриманого таким працівником від такого платника податку протягом податкового періоду, в якому відбулося таке внесення (рядок 22 додатка «Ж» до декларації), а також інші витрати, що відносяться до валових витрат платника податку на прибуток, але не відображені в інших рядках додатка «Ж» або інших додатках до Декларації про прибуток підприємства.
Ці витрати не надто часто зустрічаються на практиці, проте у разі їх наявності ревізор повинен проаналізувати їх структуру та встановити правомірність віднесення цих витрат до валових витрат відповідно до норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
4.1.6. Додаток «Ж» до Декларації про прибуток підприємства дає не вичерпний перелік витрат, які згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносяться до витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг). Суми деяких з них відображаються одразу безпосередньо у Декларації про прибуток або в інших додатках до неї.
4.1.6.1. До витрат, що пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), згідно з підпунктом 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносяться суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності.
У процесі здійснення господарської діяльності існують випадки, коли підприємства порушують чи зовсім не виконують свої зобов'язання по господарських договорах. Це, у свою чергу, породжує проблеми не тільки юридичного характеру, а й оподаткування, причому як у постачальника, так і у покупця. Цивільним кодексом України (статті 71 і 76) встановлено загальний строк позовної давності - 3 роки з моменту виникнення
права на позов. Право на позов виникає від дня, коли особа довідалася чи повинна була довідатися про порушення свого права.
Під час перевірки зазначених операцій ревізор у першу чергу повинен звернутися до господарського договору з метою уточнення дати розрахунків за товари (роботи, послуги). Після закінчення встановленого строку позовної давності заборгованість вважають простроченою.
Окрім вищезгаданих норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», під час перевірки правильності віднесення до валових витрат платника податку на прибуток сум списаної дебіторської заборгованості ревізор повинен перевірити, чи використовував платник податку норму статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яка також встановлює порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості та визначає методику її відображення у Декларації про прибуток підприємства.
У Декларації про прибуток підприємства суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності, відображаються у рядку 17.
У бухгалтерському обліку джерелом інформації для ревізора щодо списання дебіторської заборгованості будуть аналітичні дані до рахунків 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» тощо. Крім того, списана з балансу дебіторська заборгованість повинна враховуватись не менш як три роки на забалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість».
4.1.6.2. Згідно із підпунктом 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для платників податку на прибуток підприємств, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу валових витрат виробництва (обігу) входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до валових витрат такого платника податку.
Крім того, у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, включається до валових витрат платника податку на прибуток.
У першому випадку ревізор повинен одразу, на початку перевірки, встановити факт реєстрації чи нереєстрації платника податку на прибуток як платника податку на додану вартість і надалі враховувати це під час перевірки усіх витрат.
У другому випадку ревізор повинен перевірити правильність складання розрахунку розподілу вхідного податку на додану вартість, методика складання і перевірки якого буде нами розглянута у наступному розділі.
У Декларації про прибуток підприємства суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до валових витрат такого платника податку, відображаються у рядку 18.
У бухгалтерському обліку зазначені суми ревізор може відслідкувати на рахунках обліку розрахунків з кредиторами - 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями», а також на субрахунках 643»Податкові зобов'язання» та 644 «Податковий кредит».
4.1.6.3. Згідно з підпунктом 5.2.7 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до валових витрат платника податку на прибуток включаються суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
У Декларації про прибуток підприємства для відображення таких витрат передбачений рядок 23.
У разі заповнення цього рядка ревізор повинен перевірити зміст проведених коригувань та їх достовірність за правилами, що поширюються на певний вид витрат (залежно від того, які конкретно витрати корегуються за минулі звітні періоди), правильність та своєчасність подання нової Декларації про прибуток підприємства за той звітний період, за який виявлені помилки, здійснення у разі потреби самостійного нарахування 10% штрафу відповідно до вимог Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Згідно із структурою Декларації про прибуток підприємства, до витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), окрім розглянутих, належать ще ряд компонентів, методику ревізії яких, на нашу думку, доцільніше розглянути в окремих питаннях.
