Мумінова-Савіна Судово-бухгалтерська експертиза (2004)
2.3. Сутність сутдово-бухгалтерської експертизи та її зв'язок із практикою бухгалтерського обліку
Судово-бухгалтерська експертиза є одним із найбільш поширених видів судових експертиз. Необхідність у судово-бухгалтерській експертизі виникає під час розслідування і судового розгляду цивільних справ про привласнення, посадові (службові) злочини, а також відносно цивільних справ, коли необхідно про-аналізувати дані про фінансово-господарські операції, що відо-бражені у бухгалтерському обліку. У процесі проведення експер-тиз цього виду аналізується виробнича і фінансово-господарська діяльність підприємств із різними формами власності, які допус-тили збитки, втрати, привласнення товарно-матеріальних ціннос-тей, безгосподарність, і визначаються суми матеріальної відпові-дальності за заподіяну шкоду.
Правила проведення такого виду судової експертизи, як судо-во-бухгалтерська, викладені в Інструкції про порядок проведення судово-бухгалтерських експертиз у Бюро державної бухгалтерсь-кої експертизи Міністерства юстиції Української РСР, ухваленої Міністерством юстиції Української РСР 30.12.1974 р. Більш піз-нішого нормативного документа, присвяченого судово-бухгалтерській експертизі, ще немає. Зміни чи доповнення до Інструкції також не вносились. Оскільки її було ухвалено до набуття чинно-сті Конституції України і Закону «Про судову експертизу», то її норми необхідно застосовувати лише в частині, що не вступає в суперечність із цими документами.
Таким чином, для проведення судово-бухгалтерської експертизи слід керуватися загальними нормами про судову екс-пертизу, закріпленими в Законі, і лише після цього застосо-вувати положення згаданої вище Інструкції.
Інструкція являє собою досить обширний документ. Вона складається з 39 пунктів, в яких детально висвітлені загальні по-ложення відносно судово-бухгалтерських експертиз, обов’язків, прав і відповідальності експерта-бухгалтера, порядку проведення судово-бухгалтерської експертизи, висновку експерта-бухгалтера.
У чинному в Україні законодавстві вживається поняття «судо-во-бухгалтерська експертиза», проте визначення цього поняття не дається. Виходячи з наведеного вище законодавчого поняття судової експертизи (ст. 1 Закону України «Про судову експерти-зу») та її критеріїв, закріплених в інших нормативних докумен-тах, пропонуємо таке визначення.
Судово-бухгалтерська експертиза — це дослідження фінан-сово-господарської діяльності суб’єкта господарювання, яке в межах чинного законодавства здійснюється особою, котра володіє спеціальними знаннями в галузі бухгалтер-ського обліку (експертом-бухгалтером), з метою подання висновку стосовно кола питань, поставлених органами ді-знання, попереднього слідства чи суду. Таким чином, судо-во-бухгалтерська експертиза — це процесуальна дія.
Судово-бухгалтерська експертиза характеризується:
• процесуально-правовим змістом;
• економічним змістом.
Процесуально-правовий зміст експертизи полягає у визна-ченні її як процесу, керованого системою правил, закріплених за-конодавчо. Із процесуально-правового погляду судово-бухгалтерська експертиза нічим не відрізняється від інших судових експертиз.
Економічний зміст судово-бухгалтерської експертизи поля-гає у реалізації системи знань у галузі бухгалтерського обліку, фінансів, аудиту, ревізії, економічного аналізу тощо. Перелічені особливості, пов’язані із застосуванням спеціальних знань, виок-ремлюють судово-бухгалтерську експертизу в самостійний вид судових експертиз .
Судово-бухгалтерська експертиза проводиться в межах кримінально-процесуального, цивільно-процесуального і господарсько-процесуального законодавства особою, яка володіє спеціальними знаннями в галузі бухгалтерського обліку, з ме-тою встановлення фактичних даних, що мають значення для справи.
Бухгалтерська експертиза вирішує питання діагностичного та профілактичного характеру, коло яких досить широке. Залежно від завдань, які мають розв’язуватися, ці питання в літературі по-діляються на кілька груп.
А. Виявлення облікових невідповідностей, механізм їх утво-рення, його вплив на показники фінансово-господарської діяль-ності, відхилення від правил ведення обліку та звітності.
1. Чи наявні розходження в обліку даних про доходи і видатки майнових цінностей? Зокрема:
а) чи відповідають записи в системі рахунків бухгалтерського обліку про витрати, що зроблені на навантаження та розванта-ження заготовленої сировини, даним, що вказані в первинних до-кументах? Чи не спричинило це відхилення завищення або зани-ження суми виробничих витрат?
б) чи відповідають дані синтетичного обліку і звітності пер-винним документам з оприбуткування готової продукції підсум-ковим показникам випуску продукції? На яку суму допущено пе-рекручення показників звітності про випуск продукції в первинних і підсумкових документах?
в) до якого періоду належать виявлені розбіжності облікових даних?
2. З якими господарськими операціями пов’язано завищення чи заниження суми виробничих видатків і витрат?
3. Якою є сума нестачі за даний період? Який розмір лишків товарів певних найменувань, що утворилися за даний період?
4. Чи обґрунтовано застосовані норми природних втрат? Чи обґрунтовано проведена переоцінка товару?
5. Яку суму з виплаченої за певний період заробітної плати становить заробітна плата, нарахована на завищені (згідно з ви-сновком будівельної експертизи) обсяги робіт? На яку суму за-вищено списання матеріалів за певний період (норми витрат на продукцію визначаються технологічною експертизою)?
Відповіді на ці запитання даються з урахуванням висновків технологічної експертизи.
Б. З’ясування обставин, за яких у бухгалтерських документах були відображені операції прийняття, зберігання, реалізації това-рно-матеріальних цінностей, надходження і витрати грошових коштів.
1. Чи відповідає вимогам чинного законодавства відображення в бухгалтерському обліку надходження і списання даної сирови-ни або товарів за конкретний період?
2. На яку суму і за якими операціями здійснено документаль-но невиправдане оприбуткування або списання цінностей даного виду? Коли і на яку суму списані конкретні цінності за неточно складеними документами або взагалі без документів? Якою є су-ма невиправдано виданих грошових коштів?
3. Чи мали місце безтоварні операції під час закупівель і реа-лізації бюджетним підприємством (установою, організацією) ма-теріальних цінностей?
В. Визначення відповідності порядку обліку вимогам спеціа-льних правил, обставин, що ускладнюють об’єктивне ведення бухгалтерської звітності.
1. Чи оформлені звітні документи господарської операції з до-триманням усіх передбачених правил? Яким нормативним актам вони суперечать?
2. Чи правильно складалися бухгалтерські проведення та інші бухгалтерські записи?
3. Які вимоги правил обліку не були виконані за приймання-здавання товарно-матеріальних цінностей?
4. Які відхилення від правил були допущені під час складання розрахункових і платіжних відомостей, калькуляцій та інших до-кументів?
5. Чи дотримувалась відповідна методика ведення бухгалтер-ського обліку в даних господарських операціях?
6. Чи відповідає постановка обліку й звітності на даному під-приємстві вимогам стандартів? Чи забезпечує вона точний і своє-часний контроль за рухом матеріальних цінностей і грошових коштів?
Таким чином, судово-бухгалтерська експертиза призначаєть-ся на стадіях розгляду справ, що перебувають у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду і порушу-ються за наслідками контролю, який виявив конфліктні си-туації, що стали предметом судового розгляду у випадках:
якщо результати (висновки) ревізії суперечать матеріа-лам справи і усунення цих суперечностей потребує виснов-ку експерта;
наявності суперечностей у висновках первинної і повторної документальної ревізії;
наявності суперечностей, які виникають щодо правиль-ності визначення сум податків, обов’язкових платежів, не-доїмки, пені податковими службами;
провадження справ про банкрутство для визначення фі-нансового стану боржника;
застосування ревізором ДКРСУ чи ревізором-інспектором ДПСУ сумнівних методів визначення матеріальної шкоди;
коли експерт іншої спеціальності не може зробити обґрун-тованого висновку без додаткового дослідження матеріа-лів справи експертом-бухгалтером;
у разі обґрунтованого клопотання звинуваченого про призначення експертизи .
Проведення судово-бухгалтерської експертизи доручають до-свідченим спеціалістам, ученим, які володіють професіональни-ми знаннями, застосовують наукові методи досліджень.
Наука виконує пізнавальну, практичну і виховну функції, які використовуються спеціалістами для виявлення правопорушень і здійснення профілактичних заходів для їх попередження (запобі-гання, недопущення). Названі функції (від лат. functio — призна-чення) застосовує судово-бухгалтерська експертиза.
Судово-бухгалтерська експертиза визначає правильність відо-браження фактів фінансово-господарської діяльності підприємс-тва (фірми), організації, установи в документах бухгалтерського обліку і звітності.
Правила проведення такого виду судової експертизи, як судо-во-бухгалтерська, викладені в Інструкції про порядок проведення судово-бухгалтерських експертиз у Бюро державної бухгалтерсь-кої експертизи Міністерства юстиції Української РСР, ухваленої Міністерством юстиції Української РСР 30.12.1974 р. Більш піз-нішого нормативного документа, присвяченого судово-бухгалтерській експертизі, ще немає. Зміни чи доповнення до Інструкції також не вносились. Оскільки її було ухвалено до набуття чинно-сті Конституції України і Закону «Про судову експертизу», то її норми необхідно застосовувати лише в частині, що не вступає в суперечність із цими документами.
Таким чином, для проведення судово-бухгалтерської експертизи слід керуватися загальними нормами про судову екс-пертизу, закріпленими в Законі, і лише після цього застосо-вувати положення згаданої вище Інструкції.
Інструкція являє собою досить обширний документ. Вона складається з 39 пунктів, в яких детально висвітлені загальні по-ложення відносно судово-бухгалтерських експертиз, обов’язків, прав і відповідальності експерта-бухгалтера, порядку проведення судово-бухгалтерської експертизи, висновку експерта-бухгалтера.
У чинному в Україні законодавстві вживається поняття «судо-во-бухгалтерська експертиза», проте визначення цього поняття не дається. Виходячи з наведеного вище законодавчого поняття судової експертизи (ст. 1 Закону України «Про судову експерти-зу») та її критеріїв, закріплених в інших нормативних докумен-тах, пропонуємо таке визначення.
Судово-бухгалтерська експертиза — це дослідження фінан-сово-господарської діяльності суб’єкта господарювання, яке в межах чинного законодавства здійснюється особою, котра володіє спеціальними знаннями в галузі бухгалтер-ського обліку (експертом-бухгалтером), з метою подання висновку стосовно кола питань, поставлених органами ді-знання, попереднього слідства чи суду. Таким чином, судо-во-бухгалтерська експертиза — це процесуальна дія.
Судово-бухгалтерська експертиза характеризується:
• процесуально-правовим змістом;
• економічним змістом.
Економічний зміст судово-бухгалтерської експертизи поля-гає у реалізації системи знань у галузі бухгалтерського обліку, фінансів, аудиту, ревізії, економічного аналізу тощо. Перелічені особливості, пов’язані із застосуванням спеціальних знань, виок-ремлюють судово-бухгалтерську експертизу в самостійний вид судових експертиз .
Судово-бухгалтерська експертиза проводиться в межах кримінально-процесуального, цивільно-процесуального і господарсько-процесуального законодавства особою, яка володіє спеціальними знаннями в галузі бухгалтерського обліку, з ме-тою встановлення фактичних даних, що мають значення для справи.
Бухгалтерська експертиза вирішує питання діагностичного та профілактичного характеру, коло яких досить широке. Залежно від завдань, які мають розв’язуватися, ці питання в літературі по-діляються на кілька груп.
А. Виявлення облікових невідповідностей, механізм їх утво-рення, його вплив на показники фінансово-господарської діяль-ності, відхилення від правил ведення обліку та звітності.
1. Чи наявні розходження в обліку даних про доходи і видатки майнових цінностей? Зокрема:
а) чи відповідають записи в системі рахунків бухгалтерського обліку про витрати, що зроблені на навантаження та розванта-ження заготовленої сировини, даним, що вказані в первинних до-кументах? Чи не спричинило це відхилення завищення або зани-ження суми виробничих витрат?
б) чи відповідають дані синтетичного обліку і звітності пер-винним документам з оприбуткування готової продукції підсум-ковим показникам випуску продукції? На яку суму допущено пе-рекручення показників звітності про випуск продукції в первинних і підсумкових документах?
в) до якого періоду належать виявлені розбіжності облікових даних?
2. З якими господарськими операціями пов’язано завищення чи заниження суми виробничих видатків і витрат?
3. Якою є сума нестачі за даний період? Який розмір лишків товарів певних найменувань, що утворилися за даний період?
4. Чи обґрунтовано застосовані норми природних втрат? Чи обґрунтовано проведена переоцінка товару?
5. Яку суму з виплаченої за певний період заробітної плати становить заробітна плата, нарахована на завищені (згідно з ви-сновком будівельної експертизи) обсяги робіт? На яку суму за-вищено списання матеріалів за певний період (норми витрат на продукцію визначаються технологічною експертизою)?
Відповіді на ці запитання даються з урахуванням висновків технологічної експертизи.
Б. З’ясування обставин, за яких у бухгалтерських документах були відображені операції прийняття, зберігання, реалізації това-рно-матеріальних цінностей, надходження і витрати грошових коштів.
2. На яку суму і за якими операціями здійснено документаль-но невиправдане оприбуткування або списання цінностей даного виду? Коли і на яку суму списані конкретні цінності за неточно складеними документами або взагалі без документів? Якою є су-ма невиправдано виданих грошових коштів?
3. Чи мали місце безтоварні операції під час закупівель і реа-лізації бюджетним підприємством (установою, організацією) ма-теріальних цінностей?
В. Визначення відповідності порядку обліку вимогам спеціа-льних правил, обставин, що ускладнюють об’єктивне ведення бухгалтерської звітності.
1. Чи оформлені звітні документи господарської операції з до-триманням усіх передбачених правил? Яким нормативним актам вони суперечать?
2. Чи правильно складалися бухгалтерські проведення та інші бухгалтерські записи?
3. Які вимоги правил обліку не були виконані за приймання-здавання товарно-матеріальних цінностей?
4. Які відхилення від правил були допущені під час складання розрахункових і платіжних відомостей, калькуляцій та інших до-кументів?
5. Чи дотримувалась відповідна методика ведення бухгалтер-ського обліку в даних господарських операціях?
6. Чи відповідає постановка обліку й звітності на даному під-приємстві вимогам стандартів? Чи забезпечує вона точний і своє-часний контроль за рухом матеріальних цінностей і грошових коштів?
Таким чином, судово-бухгалтерська експертиза призначаєть-ся на стадіях розгляду справ, що перебувають у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду і порушу-ються за наслідками контролю, який виявив конфліктні си-туації, що стали предметом судового розгляду у випадках:
якщо результати (висновки) ревізії суперечать матеріа-лам справи і усунення цих суперечностей потребує виснов-ку експерта;
наявності суперечностей у висновках первинної і повторної документальної ревізії;
наявності суперечностей, які виникають щодо правиль-ності визначення сум податків, обов’язкових платежів, не-доїмки, пені податковими службами;
провадження справ про банкрутство для визначення фі-нансового стану боржника;
застосування ревізором ДКРСУ чи ревізором-інспектором ДПСУ сумнівних методів визначення матеріальної шкоди;
коли експерт іншої спеціальності не може зробити обґрун-тованого висновку без додаткового дослідження матеріа-лів справи експертом-бухгалтером;
у разі обґрунтованого клопотання звинуваченого про призначення експертизи .
Проведення судово-бухгалтерської експертизи доручають до-свідченим спеціалістам, ученим, які володіють професіональни-ми знаннями, застосовують наукові методи досліджень.
Наука виконує пізнавальну, практичну і виховну функції, які використовуються спеціалістами для виявлення правопорушень і здійснення профілактичних заходів для їх попередження (запобі-гання, недопущення). Названі функції (від лат. functio — призна-чення) застосовує судово-бухгалтерська експертиза.
