Мумінова-Савіна Судово-бухгалтерська експертиза (2004)
6.1. Експертне дослідження операцій із грошовими коштами в касі та на рахунках в банку
6.1.1. Завдання, об’єкти та методичні прийоми судово бухгалтерської експертизи грошових коштів у касі та на рахунках у банку
Дослідження операцій з коштами в касі та на рахунках у банку здійснюється судово бухгалтерською експертизою окремо від інших господарських операцій, коли поставлені перед експертизою питання стосуються нестачі коштів, порушення нормативних документів, що регулюють облік коштів у касі підприємства та на його банківських рахунках, з метою привласнення їх окремими працівниками (касирами, бухгалтерами).
Цей розділ судово бухгалтерської експертизи належить до найскладніших і дуже трудомістких.
Дослідження операцій із грошовими коштами є найбільш характерною ділянкою експертно бухгалтерської роботи.
Метою судово бухгалтерської експертизи готівково-розрахункових операцій є встановлення об’єктивної істини щодо достовірності та об’єктивності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності готівково-розрахункових операцій.
Основними завданнями судово-бухгалтерської експертизи щодо стану та операцій із грошовими коштами в касі та на рахунках у банку є:
• установлення правильності документального оформлення операцій з руху грошових коштів;
• визначення документальної обґрунтованості нестач (лишків) грошових коштів;
• визначення і підтвердження розміру матеріального збитку, завданого матеріально відповідальною особою в результаті навмисних корисливих правопорушень;
• установлення відповідності відображення в бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій з грошовими коштами чинним нормативним актам з бухгалтерського обліку;
• підтвердження виявлених недоліків у організації бухгалтерського обліку грошових коштів і контролі фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли утворенню матеріальних збитків;
• установлення причин, які сприяли навмисним зловживанням;
• установлення правильності визначення оподатковуваного прибутку підприємства і розрахунку розмірів податків;
• установлення правильності методики проведення документальної ревізії грошових коштів у касі й на рахунках у банку і достовірності її результатів.
Основним завданням судово-бухгалтерської експертизи операцій із грошовими коштами незалежно від обсягу досліджуваних операцій є, на думку М. Т. Білухи, установлення розміру заподіяної шкоди, відповідальних за неї конкретних осіб та виявлення причин, що зумовили правопорушення, з метою їх профілактики.
Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи грошових коштів у касі та на рахунках у банку є:
? касові книги і звіти касира з доданими до них прибутковими і видатковими касовими ордерами та іншими грошовими документами;
? книги обліку розрахункових операцій та розрахункові книжки;
? виписки установ банку з розрахункового, валютного та інших рахунків;
? платіжні доручення, вимоги-доручення, рахунки-фактури та інші документи, що додаються до виписок банків;
? чекові книжки та корінці використаних і анульованих чеків;
? платіжні відомості на виплату заробітної плати;
? журнали-ордери і відомості № 1, № 2, а також журнали-ордери № 3 і № 7;
? акти внутрішніх ревізій каси та попередніх перевірок;
? листування з установами банків та іншими фінансовими органами.
Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи грошових коштів у касі та на рахунках у банку мають бути також такі операції:
• збереження коштів у касі, закріплення матеріальної відповідальності;
• операції, що здійснюються готівкою;
• перекази грошових сум з розрахункового рахунка на рахунки в ощадних банках (інколи вони пов’язані з передаванням грошей підставним особам або розкраданням грошових коштів);
• повнота відображення виручки, що надійшла на розрахунковий рахунок;
• використання грошових коштів у особистих цілях, наприклад, для оплати з розрахункового рахунка підприємства штрафів, які мають персональний характер, а також оплата послуг неслужбового характеру, одержаних окремими працівниками;
• нестача коштів та збитки, виявлені ревізією, обґрунтованість їх, відповідальні особи .
Таким чином, об’єктами експертного дослідження операцій з коштами є:
? інтерпретація, достовірність оцінки та реальність відображення в балансі та фінансовій звітності;
? повнота оприбуткування;
? обґрунтованість (законність) вибуття;
? цільове використання;
? дотримання вимог законодавчо-нормативного забезпечення щодо їх обліку;
? стан збереження грошових коштів;
? сума заподіяної шкоди за наслідками виявлених нестач, розкрадань та особи, причетні до цих порушень .
Методичні прийоми експертного дослідження операцій з коштами у касі та на рахунках у банку включають розрахунково-аналітичні, документальні, прийоми узагальнення й реалізації результатів експертизи, аналітичного групування доказів правопорушень та ін. (див. розд. 3, підрозд. 3.2).
6.1.2. Інформаційно-методичне забезпечення
експертного дослідження операцій з коштами
Інформаційно-методичне забезпечення експертного дослідження операцій з грошовими коштами у касі та на рахунках у банку поділяють на нормативно-правове і фактографічне.
Досліджуючи операції з коштами, судово-бухгалтерська експертиза використовує нормативно-правову інформацію, загальнодержавні нормативні акти, затверджені органами державного управління, а також нормативно-довідкову інформацію, затверджену органами управління і відомчими нормативними документами, які регулюють операції з коштами підприємств.
Нормативно-правове забезпечення:
1. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні. Затверджене постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 72.
2. Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні у національній валюті. Затверджена постановою Правління НБУ від 29.03.2001 р. № 135.
3. Інструкція про порядок відкриття та використання рахунків у національній та іноземній валюті. Затверджена постановою Правління НБУ від 18.12.1998 р. № 527.
4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.
5. Інструкція про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України. Затверджена постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 69 (зі змінами і доповненнями).
6. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. № 69. Зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26.08.1994 р. за № 202/412 (зі змінами і доповненнями).
7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03. 1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137.
11. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.06.1995 р. № 88.
12. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. — Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.
(У цьому переліку наведено не всю нормативну базу, а лише основну.)
До фактографічної інформації належать:
1. Первинні документи:
• прибутковий касовий ордер ПКО1;
• видатковий касовий ордер ПКО2;
• квитанція на внесок готівки до банку або на оплату послуг інших організацій;
• корінець чекової книжки;
• розрахунково-платіжна відомість на виплату заробітної плати, відпускних, матеріальних допомог, компенсацій, відрядних, стипендій та інших виплат;
• акт про результати інвентаризації наявних коштів;
• податкові накладні та інші підтверджувальні документи;
• трудові угоди на виконання і оплату певних робіт;
• договір про матеріальну відповідальність;
• чеки, рахунки на придбання матеріальних цінностей готівкою та накладні на отримання цінностей і надання послуг та ін.
2. Облікові регістри:
• касова книга;
• журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;
• звіт касира;
• відомість депонованої заробітної плати;
• журнал обліку грошових коштів та грошових документів;
• облікові записи на позабалансовому рахунку 08 «Бланки суворого обліку»;
• відомості за дебетом рахунків 30, 31, 33;
• Головна книга та інші.
3. Звітні документи:
• книга обліку розрахункових операцій (КОРО);
• розрахункова книжка (РК);
• авансові звіти;
• баланс підприємства (установи) та ін.
Щодо операцій на рахунках банку це можуть бути:
• виписки банку за відповідними рахунками (субрахунками) з додатками, що є підставою для проведення прибутково-видаткових операцій;
• копії платіжних доручень, заяв на виставлення акредитива;
• облікові регістри за рахунками: 31 — «Рахунки у банках», 33 — «Інші кошти»;
• Головна книга;
• баланс та ін.
6.1.3. Методика експертного
дослідження стану та операцій
із грошовими коштами в касі
Грошові кошти в національній та іноземній валюті підприємств, організацій, установ можуть перебувати у вигляді готівки в касі, зберігатися в установах банків, у підзвітних осіб, а також використовуватися у вигляді акредитивів, чеків тощо.
На кожному підприємстві для забезпечення належного використання і контролю за рухом грошової маси організується її облік.
Основними завданнями обліку грошових коштів є:
? забезпечення їх зберігання і правильного використання;
? суворе додержання встановлених правил касових та банківських операцій;
? правильне оформлення руху грошових коштів у документах і регістрах бухгалтерського обліку .
Порядок приймання, видачі й обліку готівкових грошей, а також оформлення касових документів регламентується Положенням про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженим постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 72, а також Інструкцією про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України, затвердженою постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 69 (зі змінами і доповненнями).
Відповідно до згаданого Положення на підприємствах усіх форм власності у строки, установлені керівником, має проводитись раптова інвентаризація готівкових коштів, які перебувають у касі (у т. ч. валютних), цінних паперів, чеків, бланків суворої звітності та інших цінностей. Тому експерт-бухгалтер, ознайомившися з матеріалами проведених інвентаризацій, повинен оцінити правильність оформлення актів відповідно до вимог, визначених у додатку 1 Положення про проведення касових операцій.
Усі операції щодо приймання та видачі грошей з каси виконує матеріально відповідальна особа — касир. Оформляючись на роботу, касир дає зобов’язання (відображене в договорі про матеріальну відповідальність), за яким бере на себе повну матеріальну відповідальність за прийняті грошові кошти та інші цінності в касі. Якщо через необережність, недбалість касира підприємству будуть заподіяні збитки, касир зобов’язаний їх відшкодувати.
Каса — самостійний структурний підрозділ підприємства, призначений для зберігання грошових коштів і проведення розрахунків готівкою.
Адміністрація підприємства зобов’язана створювати необхідні умови для забезпечення збереження грошових коштів у касі. Підприємство може мати у своїй касі мінімальні суми готівки на задоволення невідкладних господарських потреб. Ліміт залишку готівки в касі встановлюється установою банку або самостійно визначається підприємством. Перевищення ліміту можливе лише в дні видачі заробітної плати протягом трьох робочих днів. Зберігання в касі цінностей, які не належать даному підприємству, забороняється .
Основними джерелами поновлення готівки в касі є надходження з розрахункового рахунка в банку, виручка від реалізації продукції чи послуг, надходження невикористаних залишків підзвітних сум тощо.
Для одержання грошових коштів з розрахункового рахунка установи банку на підставі спеціальних заяв видають підприємствам чекові книжки.
Надходження готівки в касу оформлюється прибутковим касовим ордером. У ньому вказується від кого надійшли гроші, на які цілі або за що вони вносяться, сума і дата. Видача готівки з каси оформлюється видатковим касовим ордером. У ньому зазначається кому, на які цілі або за що видані гроші, сума і дата. У разі видачі грошей готівкою за видатковим касовим ордером касир ретельно перевіряє правильність його оформлення, наявність підписів керівника підприємства та головного бухгалтера.
Облік руху грошових коштів підприємства здійснюється в касовій книзі, записи в якій ведуть у двох примірниках. Після виведення результатів за день касир надсилає другий примірник у бухгалтерію як звіт про касові операції. До нього додаються всі документи, що надійшли до каси за день. Відповідальність за додержанням касової дисципліни покладається на керівників підприємств, головних бухгалтерів, керівників фінансових служб та касирів.
Облік руху грошових коштів по касі здійснюється на активному рахунку № 30 «Каса». За дебетом цього рахунка відображається надходження грошей до каси.
У разі виявлення в касі нестач або лишків готівкових грошей експертне дослідження касових операцій проводиться, як правило, у такій послідовності:
1) порівнюються записи в касовій книзі з прибутковими та видатковими касовими документами. Визначається повнота і правильність оформлення документації. При цьому необхідно зіставити дані, вказані у прибуткових касових ордерах, з даними записів на контрольній стрічці регістрів розрахункових операцій (якщо вони є на підприємстві) або з даними розрахункових книжок;
2) перевіряється арифметична достовірність підрахунків у касовій книзі сум операцій за кожний день і правильність переносу сум залишків на наступну сторінку книги;
3) установлюється тотожність записів у касовій книзі записам у звітах касира за кожний операційний день;
4) аналізуються по суті операції в документах, які додаються до прибуткових та видаткових касових ордерів .
Найбільш характерними видами зловживань у здійсненні касових операцій є:
? оформлення видаткових операцій по касі за недоброякісними та підробленими документами;
? підробки в касових книгах і касових звітах;
? привласнення готівкових грошей, отриманих за чековою книжкою у банку, через підробку банківських виписок;
? незаконна видача готівкових грошей з каси після підробки авансових звітів з відряджень;
? розкрадання грошових коштів через привласнення депонованих сум;
? розкрадання грошових коштів, призначених для заробітної плати, за допомогою підроблення розрахунково-платіжної відомості.
Особливу увагу під час проведення експертного дослідження необхідно приділити повноті оприбуткування готівкових грошей та цільовому їх використанню.
Аналіз експертної практики показує, що можливі випадки утворення в касі нестачі готівкових коштів без відображення в обліку. Але частіше вилучення грошових коштів із каси відбувається через неоприбуткування грошей та необґрунтоване їх списання у видатки, а саме:
• неоприбуткування виручки від реалізації товарно-матеріальних цінностей та за надані послуги;
• неоприбуткування коштів, отриманих із банку на виплату заробітної плати та на адміністративно-господарські та виробничі потреби;
• списання грошових коштів без виправдувальних документів, за підробленими документами та в більших розмірах, ніж це потрібно за документами;
• повторне списання грошових коштів за тими самими виправдувальними документами. Як правило, це відбувається, коли витратні документи не були погашені в установленому порядку.
Під час дослідження матеріалів кримінальних справ, пов’язаних з установленням фактів лишків та нестач у касі, експерту в усіх випадках необхідно мати всі регістри бухгалтерського обліку та касові звіти з доданими до них документами.
Для висновків експерта особливе значення мають акти зняття фактичної наявності грошових коштів, оскільки без них неможливо вирішити, чи мають місце нестачі або лишки грошових коштів у касі.
За відсутності актів зняття залишків каси на початок досліджуваного періоду збільшується обсяг матеріалів, оскільки в таких випадках належить досліджувати рух грошових коштів, починаючи з дати попереднього зняття залишків каси, підтвердженого актом. У цьому разі, а також за відсутності приймально-передаточних актів у період заміни касирів розмежувати період утворення нестач або лишків не завжди можливо.
У разі неоприбуткування грошових коштів у касі аналіз та встановлення нестач слід здійснювати порівнянням записів про надходження грошових коштів:
? із банку — з даними виписок та корінців чеків про отримання готівкових коштів;
? із виручки від реалізації товарно-матеріальних цінностей — з даними товарних звітів про здавання виручки в касу, відображеними на рахунку «Реалізація»;
? від окремих осіб за різні послуги — з документами, що служать підставою для одержання та утримання грошей.
За необхідності поглибленої перевірки повного оприбуткування в касу готівкових коштів, отриманих із різних джерел, експерт-бухгалтер повинен проаналізувати також обороти відомості № 1 за дебетом рахунка 301 «Каса» порівняно з оборотами за кредитом кожного з кореспондуючих рахунків (311 «Поточні рахунки в національній валюті», 631 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 661 «Розрахунки з оплати праці», 681 «Розрахунки за авансами одержаними» та ін.) з наступним зіставленням їх з відповідними записами в касовій книзі і даними документів, які підтверджують отримання підприємством певних сум готівки у певні строки.
Перевіряючи цільове використання готівки, отриманої підприємством в установі банку, використовують виписки банків, касові книги і звіти касира, видаткові касові ордери, журнали-ордери № 1 за кредитом рахунка 301 «Каса», книги обліку придбання товарів, а також документи, що підтверджують факт витрачання готівки за призначенням, авансові звіти підзвітних осіб та ін.
6.1.4. Експертне дослідження операцій
за підзвітними сумами
На відміну від касових операцій, які в кожному конкретному випадку здійснюються з письмового дозволу розпорядника кредитів, підзвітні суми витрачаються авансодержателем самостійно на ті потреби, на які видані гроші.
Відповідно до нормативних актів аванси у підзвіт можуть видаватись обмеженому колу осіб з числа штатного складу підприємства. Видача нового авансу забороняється, поки підзвітна особа не відзвітується за раніше отриманий. Не дозволяється видача авансів у рахунок заробітної плати, а також передача їх однією особою іншій.
У разі видачі авансів працівникам, відправленим у відрядження, вони мають право на одержання авансів, що залежать від терміну відрядження.
Практика свідчить, що вилучення підзвітних сум відбувається частіше за все в результаті порушення перелічених правил і після необґрунтованого списання витрат грошових коштів з підзвітної особи.
Для вирішення питань, пов’язаних з необґрунтованим витрачанням або з нестачею підзвітних сум, експерту мають бути надані звіти про витрачання авансів з доданими до них документами.
Для підтвердження обґрунтованості витрат, здійснених підзвітною особою, і визначення розміру нестачі необхідно:
1) установити правильність оформлення витратних документів та документальну обґрунтованість проведених підзвітною особою операцій;
2) визначити відповідність витрат призначенню виданого підзвітній особі авансу та операціям, відображеним у виправдувальних документах.
Рух підзвітних сум аналізується в послідовності записів у особовому рахунку підзвітної особи.
Під час дослідження матеріалів про нестачі підзвітних сум або їх необґрунтоване витрачання експерти застосовують різні прийоми для вирішення поставлених слідчим питань. Доцільність застосування тих чи інших прийомів визначається експертом та залежить від обставин конкретної справи. Більш загальними та поширеними з них є:
? хронологічний аналіз операцій, пов’язаний з витрачанням підзвітних сум, та порівняння кількості придбаних матеріалів з кількістю, оприбуткованою на склад;
? зустрічна перевірка документів, доданих до авансових звітів, з документами постачальника та ін.
6.1.5. Методика експертного
дослідження операцій
на рахунках у банку
Відповідно до чинного законодавства підприємства, незалежно від форми власності, зобов’язані зберігати свої грошові кошти на відкритих у банку розрахункових або поточних рахунках у різних валютах. Тому перед початком дослідження розрахункових операцій експерт зобов’язаний вимагати у керівництва довідку про всі наявні у підприємства рахунки в установах банків. Банки контролюють використання коштів, які зберігаються на рахунках, однак це не виключає можливості фінансових порушень під час здійсненні розрахункових операцій.
Порядок здійснення розрахункових операцій на рахунках у банках та порядок оформлення відповідних банківських документів регламентуються в Україні Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління НБУ від 29.03.2001 р. № 135, та Законом України «Про банки і банківську діяльність», затвердженим постановою ВР України від 07.12.2000 р. № 2121ІІІ (зі змінами і доповненнями), та іншими нормативними актами.
Безготівкові розрахунки здійснюються за такими формами розрахункових документів: платіжними дорученнями, платіжними вимогами-дорученнями, чеками, акредитивами, векселями, інкасовими дорученнями (розпорядженнями). Платіжні вимоги та інкасові доручення застосовуються у випадках, передбачених чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України.
Основними напрямками використання грошей з рахунка, відкритого в банку, є платежі постачальника за сировину, матеріали, готову продукцію, внески до бюджету, погашення заборгованості за позиками тощо .
Для контролю за рухом грошових коштів на рахунках у банку, а також для відображення цих операцій в обліку підприємств (незалежно від форм власності) установи банку періодично надсилають підприємствам виписки з поточного та інших рахунків із зазначенням сум надходжень і платежів. У випадках, коли запис проведений не за наказом підприємства, до виписки додають усі виправдувальні документи. Виписки з рахунків — це другий примірник відповідного особистого рахунка підприємства, що ведеться в установах банку.
Облік руху грошових коштів у бухгалтерії підприємства ведеться на рахунку № 31 «Розрахунки в банках». За дебетом відображається надходження коштів на розрахунковий рахунок у банку. Залежно від джерел надходження грошей кореспондуючими рахунками можуть бути: рахунок «Каса», рахунки обліку розрахунків, рахунки обліку позик банку тощо.
Початковим етапом дослідження операцій щодо кожного рахунка є перевірка тотожності залишків грошових коштів на кінець кварталу (року) за даними:
? виписок банків;
? бухгалтерських балансів і облікових регістрів підприємства (Головної книги, журналів-ордерів № 2 і № 3).
Потім за кожний звітний період звіряються записи у регістрах синтетичного (Головна книга) і аналітичного обліку (журнал-ордер № 2 і відомість № 2), робиться підрахунок щоденних, щомісячних і квартальних підсумків з постійним звірянням їх з виписками банку. Необхідно також установити, чи надані експерту всі виписки банку. Якщо на підприємстві немає окремих виписок, то слід отримати з банку їх засвідчені копії. У разі розбіжностей між обліковими даними підприємства та виписками банку треба з’ясувати їх причини за матеріалами установи банку.
Перевіряючи тотожність облікових даних змісту виписок з розрахункового рахунка, необхідно з’ясувати, чи всі банківські виписки надані та наскільки вони достовірні. Повноту банківських виписок з’ясовують за їхньою посторінковою нумерацією та переносом посторінкових підсумків. Достовірність виписок визначають за зовнішніми ознакам (реквізитами, підписами, штампами банку та ін.), а за необхідності — і способ зустрічної перевірки в банку. При цьому експерт-бухгалтер не встановлює підроблень штампів та підписів.
Банк систематично контролює залишки грошових коштів на розрахункових, поточних та інших рахунках, тому залишки коштів на початок та на кінець місяця, показані підприємством, як правило, відповідають залишкам виписок банку. Проте це не виключає можливості здійснення протягом місяця різного роду зловживань.
Під час дослідження банківських операцій можуть бути встановлені такі факти:
? розбіжності між записами по касі зданих до банку готівкових коштів та відображенням цих операцій у виписках банку;
? розбіжності між записами у виписках банку сум, виданих готівковими коштами, та записами тієї самої операції по касі, а також із записами на корінцях чеків;
? необґрунтованість перерахування грошей з рахунків у банку та інші недоліки в порядку оплати.
Розрахункові операції мають досліджуватись у нерозривному зв’язку з перевіркою інших операцій — касових, банківських, товарних і виробничих. Це пояснюється тим, що перелічені операції прямо чи посередньо впливають на розрахункові взаємовідносини господарських організацій. А тому експерт мусить упевнитись у відповідності кожної виписки банку. Особливу увагу слід звернути на обґрунтованість записів за кредитом рахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті» і 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» в кореспонденції з рахунками витрат на виробництво, адміністративних витрат, витрат на збут та ін.
Якщо в результаті звіряння банківських виписок, які перебувають на підприємстві, і платіжних документів зі справжніми записами і документами, що перебувають в установі банку, буде виявлено розбіжності, то експерт зобов’язаний зазначити у своєму висновку справжні напрямки витрачання коштів.
Експерту-бухгалтеру треба також досліджувати банківські операції за суттю й установити:
? наскільки правильно використовувались на підприємстві отримані позики та чи достовірні матеріали на їх отримання;
? чи правильно відображались в обліку і чи законно використовувались отримані в банку розрахункові чеки;
? чи не допускалося неправильне перерахування авансів і платежів за безтоварними рахунками, а також оплата рахунків інших організацій, які не мають відношення до підприємства, що перевіряється;
? наскільки раціональні на підприємстві, що перевіряється, форми застосовуваних розрахунків та чи сприяють вони прискоренню обігу коштів підприємства.
Для того щоб повно та об’єктивно дати характеристику операціям, пов’язаним із грошовими коштами, експерту-бухгалтеру необхідно дослідити сферу готівкових та безготівкових розрахунків і визначити, які порушення є в цьому сегменті діяльності підприємства.
Дослідження операцій з коштами в касі та на рахунках у банку здійснюється судово бухгалтерською експертизою окремо від інших господарських операцій, коли поставлені перед експертизою питання стосуються нестачі коштів, порушення нормативних документів, що регулюють облік коштів у касі підприємства та на його банківських рахунках, з метою привласнення їх окремими працівниками (касирами, бухгалтерами).
Цей розділ судово бухгалтерської експертизи належить до найскладніших і дуже трудомістких.
Дослідження операцій із грошовими коштами є найбільш характерною ділянкою експертно бухгалтерської роботи.
Метою судово бухгалтерської експертизи готівково-розрахункових операцій є встановлення об’єктивної істини щодо достовірності та об’єктивності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності готівково-розрахункових операцій.
Основними завданнями судово-бухгалтерської експертизи щодо стану та операцій із грошовими коштами в касі та на рахунках у банку є:
• установлення правильності документального оформлення операцій з руху грошових коштів;
• визначення документальної обґрунтованості нестач (лишків) грошових коштів;
• визначення і підтвердження розміру матеріального збитку, завданого матеріально відповідальною особою в результаті навмисних корисливих правопорушень;
• підтвердження виявлених недоліків у організації бухгалтерського обліку грошових коштів і контролі фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли утворенню матеріальних збитків;
• установлення причин, які сприяли навмисним зловживанням;
• установлення правильності визначення оподатковуваного прибутку підприємства і розрахунку розмірів податків;
• установлення правильності методики проведення документальної ревізії грошових коштів у касі й на рахунках у банку і достовірності її результатів.
Основним завданням судово-бухгалтерської експертизи операцій із грошовими коштами незалежно від обсягу досліджуваних операцій є, на думку М. Т. Білухи, установлення розміру заподіяної шкоди, відповідальних за неї конкретних осіб та виявлення причин, що зумовили правопорушення, з метою їх профілактики.
Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи грошових коштів у касі та на рахунках у банку є:
? касові книги і звіти касира з доданими до них прибутковими і видатковими касовими ордерами та іншими грошовими документами;
? книги обліку розрахункових операцій та розрахункові книжки;
? виписки установ банку з розрахункового, валютного та інших рахунків;
? платіжні доручення, вимоги-доручення, рахунки-фактури та інші документи, що додаються до виписок банків;
? чекові книжки та корінці використаних і анульованих чеків;
? платіжні відомості на виплату заробітної плати;
? журнали-ордери і відомості № 1, № 2, а також журнали-ордери № 3 і № 7;
? акти внутрішніх ревізій каси та попередніх перевірок;
Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи грошових коштів у касі та на рахунках у банку мають бути також такі операції:
• збереження коштів у касі, закріплення матеріальної відповідальності;
• операції, що здійснюються готівкою;
• перекази грошових сум з розрахункового рахунка на рахунки в ощадних банках (інколи вони пов’язані з передаванням грошей підставним особам або розкраданням грошових коштів);
• повнота відображення виручки, що надійшла на розрахунковий рахунок;
• використання грошових коштів у особистих цілях, наприклад, для оплати з розрахункового рахунка підприємства штрафів, які мають персональний характер, а також оплата послуг неслужбового характеру, одержаних окремими працівниками;
• нестача коштів та збитки, виявлені ревізією, обґрунтованість їх, відповідальні особи .
Таким чином, об’єктами експертного дослідження операцій з коштами є:
? інтерпретація, достовірність оцінки та реальність відображення в балансі та фінансовій звітності;
? повнота оприбуткування;
? обґрунтованість (законність) вибуття;
? цільове використання;
? дотримання вимог законодавчо-нормативного забезпечення щодо їх обліку;
? стан збереження грошових коштів;
? сума заподіяної шкоди за наслідками виявлених нестач, розкрадань та особи, причетні до цих порушень .
Методичні прийоми експертного дослідження операцій з коштами у касі та на рахунках у банку включають розрахунково-аналітичні, документальні, прийоми узагальнення й реалізації результатів експертизи, аналітичного групування доказів правопорушень та ін. (див. розд. 3, підрозд. 3.2).
6.1.2. Інформаційно-методичне забезпечення
експертного дослідження операцій з коштами
Інформаційно-методичне забезпечення експертного дослідження операцій з грошовими коштами у касі та на рахунках у банку поділяють на нормативно-правове і фактографічне.
Нормативно-правове забезпечення:
1. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні. Затверджене постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 72.
2. Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні у національній валюті. Затверджена постановою Правління НБУ від 29.03.2001 р. № 135.
3. Інструкція про порядок відкриття та використання рахунків у національній та іноземній валюті. Затверджена постановою Правління НБУ від 18.12.1998 р. № 527.
4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.
5. Інструкція про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України. Затверджена постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 69 (зі змінами і доповненнями).
6. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. № 69. Зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26.08.1994 р. за № 202/412 (зі змінами і доповненнями).
7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03. 1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137.
11. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.06.1995 р. № 88.
12. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. — Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.
(У цьому переліку наведено не всю нормативну базу, а лише основну.)
До фактографічної інформації належать:
1. Первинні документи:
• прибутковий касовий ордер ПКО1;
• видатковий касовий ордер ПКО2;
• квитанція на внесок готівки до банку або на оплату послуг інших організацій;
• корінець чекової книжки;
• розрахунково-платіжна відомість на виплату заробітної плати, відпускних, матеріальних допомог, компенсацій, відрядних, стипендій та інших виплат;
• акт про результати інвентаризації наявних коштів;
• податкові накладні та інші підтверджувальні документи;
• трудові угоди на виконання і оплату певних робіт;
• договір про матеріальну відповідальність;
• чеки, рахунки на придбання матеріальних цінностей готівкою та накладні на отримання цінностей і надання послуг та ін.
2. Облікові регістри:
• касова книга;
• журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;
• звіт касира;
• відомість депонованої заробітної плати;
• журнал обліку грошових коштів та грошових документів;
• облікові записи на позабалансовому рахунку 08 «Бланки суворого обліку»;
• відомості за дебетом рахунків 30, 31, 33;
• Головна книга та інші.
3. Звітні документи:
• книга обліку розрахункових операцій (КОРО);
• розрахункова книжка (РК);
• авансові звіти;
• баланс підприємства (установи) та ін.
Щодо операцій на рахунках банку це можуть бути:
• виписки банку за відповідними рахунками (субрахунками) з додатками, що є підставою для проведення прибутково-видаткових операцій;
• копії платіжних доручень, заяв на виставлення акредитива;
• облікові регістри за рахунками: 31 — «Рахунки у банках», 33 — «Інші кошти»;
• Головна книга;
• баланс та ін.
6.1.3. Методика експертного
дослідження стану та операцій
із грошовими коштами в касі
Грошові кошти в національній та іноземній валюті підприємств, організацій, установ можуть перебувати у вигляді готівки в касі, зберігатися в установах банків, у підзвітних осіб, а також використовуватися у вигляді акредитивів, чеків тощо.
На кожному підприємстві для забезпечення належного використання і контролю за рухом грошової маси організується її облік.
Основними завданнями обліку грошових коштів є:
? забезпечення їх зберігання і правильного використання;
? суворе додержання встановлених правил касових та банківських операцій;
? правильне оформлення руху грошових коштів у документах і регістрах бухгалтерського обліку .
Порядок приймання, видачі й обліку готівкових грошей, а також оформлення касових документів регламентується Положенням про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженим постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 72, а також Інструкцією про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України, затвердженою постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 69 (зі змінами і доповненнями).
Відповідно до згаданого Положення на підприємствах усіх форм власності у строки, установлені керівником, має проводитись раптова інвентаризація готівкових коштів, які перебувають у касі (у т. ч. валютних), цінних паперів, чеків, бланків суворої звітності та інших цінностей. Тому експерт-бухгалтер, ознайомившися з матеріалами проведених інвентаризацій, повинен оцінити правильність оформлення актів відповідно до вимог, визначених у додатку 1 Положення про проведення касових операцій.
Усі операції щодо приймання та видачі грошей з каси виконує матеріально відповідальна особа — касир. Оформляючись на роботу, касир дає зобов’язання (відображене в договорі про матеріальну відповідальність), за яким бере на себе повну матеріальну відповідальність за прийняті грошові кошти та інші цінності в касі. Якщо через необережність, недбалість касира підприємству будуть заподіяні збитки, касир зобов’язаний їх відшкодувати.
Каса — самостійний структурний підрозділ підприємства, призначений для зберігання грошових коштів і проведення розрахунків готівкою.
Адміністрація підприємства зобов’язана створювати необхідні умови для забезпечення збереження грошових коштів у касі. Підприємство може мати у своїй касі мінімальні суми готівки на задоволення невідкладних господарських потреб. Ліміт залишку готівки в касі встановлюється установою банку або самостійно визначається підприємством. Перевищення ліміту можливе лише в дні видачі заробітної плати протягом трьох робочих днів. Зберігання в касі цінностей, які не належать даному підприємству, забороняється .
Основними джерелами поновлення готівки в касі є надходження з розрахункового рахунка в банку, виручка від реалізації продукції чи послуг, надходження невикористаних залишків підзвітних сум тощо.
Для одержання грошових коштів з розрахункового рахунка установи банку на підставі спеціальних заяв видають підприємствам чекові книжки.
Надходження готівки в касу оформлюється прибутковим касовим ордером. У ньому вказується від кого надійшли гроші, на які цілі або за що вони вносяться, сума і дата. Видача готівки з каси оформлюється видатковим касовим ордером. У ньому зазначається кому, на які цілі або за що видані гроші, сума і дата. У разі видачі грошей готівкою за видатковим касовим ордером касир ретельно перевіряє правильність його оформлення, наявність підписів керівника підприємства та головного бухгалтера.
Облік руху грошових коштів підприємства здійснюється в касовій книзі, записи в якій ведуть у двох примірниках. Після виведення результатів за день касир надсилає другий примірник у бухгалтерію як звіт про касові операції. До нього додаються всі документи, що надійшли до каси за день. Відповідальність за додержанням касової дисципліни покладається на керівників підприємств, головних бухгалтерів, керівників фінансових служб та касирів.
Облік руху грошових коштів по касі здійснюється на активному рахунку № 30 «Каса». За дебетом цього рахунка відображається надходження грошей до каси.
У разі виявлення в касі нестач або лишків готівкових грошей експертне дослідження касових операцій проводиться, як правило, у такій послідовності:
1) порівнюються записи в касовій книзі з прибутковими та видатковими касовими документами. Визначається повнота і правильність оформлення документації. При цьому необхідно зіставити дані, вказані у прибуткових касових ордерах, з даними записів на контрольній стрічці регістрів розрахункових операцій (якщо вони є на підприємстві) або з даними розрахункових книжок;
2) перевіряється арифметична достовірність підрахунків у касовій книзі сум операцій за кожний день і правильність переносу сум залишків на наступну сторінку книги;
3) установлюється тотожність записів у касовій книзі записам у звітах касира за кожний операційний день;
4) аналізуються по суті операції в документах, які додаються до прибуткових та видаткових касових ордерів .
Найбільш характерними видами зловживань у здійсненні касових операцій є:
? оформлення видаткових операцій по касі за недоброякісними та підробленими документами;
? підробки в касових книгах і касових звітах;
? привласнення готівкових грошей, отриманих за чековою книжкою у банку, через підробку банківських виписок;
? незаконна видача готівкових грошей з каси після підробки авансових звітів з відряджень;
? розкрадання грошових коштів через привласнення депонованих сум;
? розкрадання грошових коштів, призначених для заробітної плати, за допомогою підроблення розрахунково-платіжної відомості.
Особливу увагу під час проведення експертного дослідження необхідно приділити повноті оприбуткування готівкових грошей та цільовому їх використанню.
Аналіз експертної практики показує, що можливі випадки утворення в касі нестачі готівкових коштів без відображення в обліку. Але частіше вилучення грошових коштів із каси відбувається через неоприбуткування грошей та необґрунтоване їх списання у видатки, а саме:
• неоприбуткування виручки від реалізації товарно-матеріальних цінностей та за надані послуги;
• неоприбуткування коштів, отриманих із банку на виплату заробітної плати та на адміністративно-господарські та виробничі потреби;
• списання грошових коштів без виправдувальних документів, за підробленими документами та в більших розмірах, ніж це потрібно за документами;
• повторне списання грошових коштів за тими самими виправдувальними документами. Як правило, це відбувається, коли витратні документи не були погашені в установленому порядку.
Під час дослідження матеріалів кримінальних справ, пов’язаних з установленням фактів лишків та нестач у касі, експерту в усіх випадках необхідно мати всі регістри бухгалтерського обліку та касові звіти з доданими до них документами.
Для висновків експерта особливе значення мають акти зняття фактичної наявності грошових коштів, оскільки без них неможливо вирішити, чи мають місце нестачі або лишки грошових коштів у касі.
За відсутності актів зняття залишків каси на початок досліджуваного періоду збільшується обсяг матеріалів, оскільки в таких випадках належить досліджувати рух грошових коштів, починаючи з дати попереднього зняття залишків каси, підтвердженого актом. У цьому разі, а також за відсутності приймально-передаточних актів у період заміни касирів розмежувати період утворення нестач або лишків не завжди можливо.
У разі неоприбуткування грошових коштів у касі аналіз та встановлення нестач слід здійснювати порівнянням записів про надходження грошових коштів:
? із банку — з даними виписок та корінців чеків про отримання готівкових коштів;
? із виручки від реалізації товарно-матеріальних цінностей — з даними товарних звітів про здавання виручки в касу, відображеними на рахунку «Реалізація»;
? від окремих осіб за різні послуги — з документами, що служать підставою для одержання та утримання грошей.
За необхідності поглибленої перевірки повного оприбуткування в касу готівкових коштів, отриманих із різних джерел, експерт-бухгалтер повинен проаналізувати також обороти відомості № 1 за дебетом рахунка 301 «Каса» порівняно з оборотами за кредитом кожного з кореспондуючих рахунків (311 «Поточні рахунки в національній валюті», 631 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 661 «Розрахунки з оплати праці», 681 «Розрахунки за авансами одержаними» та ін.) з наступним зіставленням їх з відповідними записами в касовій книзі і даними документів, які підтверджують отримання підприємством певних сум готівки у певні строки.
Перевіряючи цільове використання готівки, отриманої підприємством в установі банку, використовують виписки банків, касові книги і звіти касира, видаткові касові ордери, журнали-ордери № 1 за кредитом рахунка 301 «Каса», книги обліку придбання товарів, а також документи, що підтверджують факт витрачання готівки за призначенням, авансові звіти підзвітних осіб та ін.
6.1.4. Експертне дослідження операцій
за підзвітними сумами
На відміну від касових операцій, які в кожному конкретному випадку здійснюються з письмового дозволу розпорядника кредитів, підзвітні суми витрачаються авансодержателем самостійно на ті потреби, на які видані гроші.
Відповідно до нормативних актів аванси у підзвіт можуть видаватись обмеженому колу осіб з числа штатного складу підприємства. Видача нового авансу забороняється, поки підзвітна особа не відзвітується за раніше отриманий. Не дозволяється видача авансів у рахунок заробітної плати, а також передача їх однією особою іншій.
У разі видачі авансів працівникам, відправленим у відрядження, вони мають право на одержання авансів, що залежать від терміну відрядження.
Практика свідчить, що вилучення підзвітних сум відбувається частіше за все в результаті порушення перелічених правил і після необґрунтованого списання витрат грошових коштів з підзвітної особи.
Для вирішення питань, пов’язаних з необґрунтованим витрачанням або з нестачею підзвітних сум, експерту мають бути надані звіти про витрачання авансів з доданими до них документами.
Для підтвердження обґрунтованості витрат, здійснених підзвітною особою, і визначення розміру нестачі необхідно:
1) установити правильність оформлення витратних документів та документальну обґрунтованість проведених підзвітною особою операцій;
2) визначити відповідність витрат призначенню виданого підзвітній особі авансу та операціям, відображеним у виправдувальних документах.
Рух підзвітних сум аналізується в послідовності записів у особовому рахунку підзвітної особи.
Під час дослідження матеріалів про нестачі підзвітних сум або їх необґрунтоване витрачання експерти застосовують різні прийоми для вирішення поставлених слідчим питань. Доцільність застосування тих чи інших прийомів визначається експертом та залежить від обставин конкретної справи. Більш загальними та поширеними з них є:
? хронологічний аналіз операцій, пов’язаний з витрачанням підзвітних сум, та порівняння кількості придбаних матеріалів з кількістю, оприбуткованою на склад;
? зустрічна перевірка документів, доданих до авансових звітів, з документами постачальника та ін.
6.1.5. Методика експертного
дослідження операцій
на рахунках у банку
Відповідно до чинного законодавства підприємства, незалежно від форми власності, зобов’язані зберігати свої грошові кошти на відкритих у банку розрахункових або поточних рахунках у різних валютах. Тому перед початком дослідження розрахункових операцій експерт зобов’язаний вимагати у керівництва довідку про всі наявні у підприємства рахунки в установах банків. Банки контролюють використання коштів, які зберігаються на рахунках, однак це не виключає можливості фінансових порушень під час здійсненні розрахункових операцій.
Порядок здійснення розрахункових операцій на рахунках у банках та порядок оформлення відповідних банківських документів регламентуються в Україні Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління НБУ від 29.03.2001 р. № 135, та Законом України «Про банки і банківську діяльність», затвердженим постановою ВР України від 07.12.2000 р. № 2121ІІІ (зі змінами і доповненнями), та іншими нормативними актами.
Безготівкові розрахунки здійснюються за такими формами розрахункових документів: платіжними дорученнями, платіжними вимогами-дорученнями, чеками, акредитивами, векселями, інкасовими дорученнями (розпорядженнями). Платіжні вимоги та інкасові доручення застосовуються у випадках, передбачених чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України.
Основними напрямками використання грошей з рахунка, відкритого в банку, є платежі постачальника за сировину, матеріали, готову продукцію, внески до бюджету, погашення заборгованості за позиками тощо .
Для контролю за рухом грошових коштів на рахунках у банку, а також для відображення цих операцій в обліку підприємств (незалежно від форм власності) установи банку періодично надсилають підприємствам виписки з поточного та інших рахунків із зазначенням сум надходжень і платежів. У випадках, коли запис проведений не за наказом підприємства, до виписки додають усі виправдувальні документи. Виписки з рахунків — це другий примірник відповідного особистого рахунка підприємства, що ведеться в установах банку.
Облік руху грошових коштів у бухгалтерії підприємства ведеться на рахунку № 31 «Розрахунки в банках». За дебетом відображається надходження коштів на розрахунковий рахунок у банку. Залежно від джерел надходження грошей кореспондуючими рахунками можуть бути: рахунок «Каса», рахунки обліку розрахунків, рахунки обліку позик банку тощо.
Початковим етапом дослідження операцій щодо кожного рахунка є перевірка тотожності залишків грошових коштів на кінець кварталу (року) за даними:
? виписок банків;
? бухгалтерських балансів і облікових регістрів підприємства (Головної книги, журналів-ордерів № 2 і № 3).
Потім за кожний звітний період звіряються записи у регістрах синтетичного (Головна книга) і аналітичного обліку (журнал-ордер № 2 і відомість № 2), робиться підрахунок щоденних, щомісячних і квартальних підсумків з постійним звірянням їх з виписками банку. Необхідно також установити, чи надані експерту всі виписки банку. Якщо на підприємстві немає окремих виписок, то слід отримати з банку їх засвідчені копії. У разі розбіжностей між обліковими даними підприємства та виписками банку треба з’ясувати їх причини за матеріалами установи банку.
Перевіряючи тотожність облікових даних змісту виписок з розрахункового рахунка, необхідно з’ясувати, чи всі банківські виписки надані та наскільки вони достовірні. Повноту банківських виписок з’ясовують за їхньою посторінковою нумерацією та переносом посторінкових підсумків. Достовірність виписок визначають за зовнішніми ознакам (реквізитами, підписами, штампами банку та ін.), а за необхідності — і способ зустрічної перевірки в банку. При цьому експерт-бухгалтер не встановлює підроблень штампів та підписів.
Банк систематично контролює залишки грошових коштів на розрахункових, поточних та інших рахунках, тому залишки коштів на початок та на кінець місяця, показані підприємством, як правило, відповідають залишкам виписок банку. Проте це не виключає можливості здійснення протягом місяця різного роду зловживань.
Під час дослідження банківських операцій можуть бути встановлені такі факти:
? розбіжності між записами по касі зданих до банку готівкових коштів та відображенням цих операцій у виписках банку;
? розбіжності між записами у виписках банку сум, виданих готівковими коштами, та записами тієї самої операції по касі, а також із записами на корінцях чеків;
? необґрунтованість перерахування грошей з рахунків у банку та інші недоліки в порядку оплати.
Розрахункові операції мають досліджуватись у нерозривному зв’язку з перевіркою інших операцій — касових, банківських, товарних і виробничих. Це пояснюється тим, що перелічені операції прямо чи посередньо впливають на розрахункові взаємовідносини господарських організацій. А тому експерт мусить упевнитись у відповідності кожної виписки банку. Особливу увагу слід звернути на обґрунтованість записів за кредитом рахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті» і 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» в кореспонденції з рахунками витрат на виробництво, адміністративних витрат, витрат на збут та ін.
Якщо в результаті звіряння банківських виписок, які перебувають на підприємстві, і платіжних документів зі справжніми записами і документами, що перебувають в установі банку, буде виявлено розбіжності, то експерт зобов’язаний зазначити у своєму висновку справжні напрямки витрачання коштів.
Експерту-бухгалтеру треба також досліджувати банківські операції за суттю й установити:
? наскільки правильно використовувались на підприємстві отримані позики та чи достовірні матеріали на їх отримання;
? чи правильно відображались в обліку і чи законно використовувались отримані в банку розрахункові чеки;
? чи не допускалося неправильне перерахування авансів і платежів за безтоварними рахунками, а також оплата рахунків інших організацій, які не мають відношення до підприємства, що перевіряється;
? наскільки раціональні на підприємстві, що перевіряється, форми застосовуваних розрахунків та чи сприяють вони прискоренню обігу коштів підприємства.
Для того щоб повно та об’єктивно дати характеристику операціям, пов’язаним із грошовими коштами, експерту-бухгалтеру необхідно дослідити сферу готівкових та безготівкових розрахунків і визначити, які порушення є в цьому сегменті діяльності підприємства.
