Мумінова-Савіна Судово-бухгалтерська експертиза (2004)
6.5. Експертне дослідження операцій з розрахунків з персоналом
6.5.1. Завдання, об’єкти, джерела інформації та методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи операцій з розрахунків з персоналом
Відповідно до Закону України «Про оплату праці» заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі. Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці і господарської діяльності підприємства (установи, організації) і максимальним розміром не обмежується. Облік заробітної плати є однією з найгроміздкіших та найважливіших ділянок у бухгалтерському обліку підприємства і, відповідно, у судово-бухгалтерській експертизі. Як показує практика, велика кількість порушень і корисливих зловживань допускається під час здійснення операцій, пов’язаних з розрахунками щодо оплати праці.
Завданням судово-бухгалтерської експертизи в дослідженні операцій з праці та заробітної плати є активізація господарського механізму на раціональне використання трудових ресурсів, стимулювання працівників за результатами їхньої праці, тобто правильне здійснення розподільних функцій за розміром трудових затрат у знову створений продукт. У процесі експертного дослідження встановлюється порушення трудового законодавства та інших нормативних актів з праці та її стимулювання, які негативно впливають на результати праці, коли оплата праці випереджає зростання продуктивності праці робітників. Судово-бухгалтерська експертиза визначає розмір витрат від правопорушень в організації праці, у використанні трудових ресурсів і заробітної плати, а також розробляє пропозиції щодо профілактики негативних явищ.
Основними завданнями, які вирішуються у процесі судово-бухгалтерської експертизи операцій, пов’язаних з розрахунками з оплати праці, є:
? перевірка правильності встановлення тарифних ставок та окладів робітникам підприємств, установ та організацій;
? перевірка стану розрахунків з оплати праці;
? контроль за правильністю визначення заробітку робітників, які перебувають на почасовій оплаті праці;
? перевірка законності та правильності нарахування виплат та утримань із заробітної плати, а також порядку нарахування працівниками внесків у державні цільові фонди;
? перевірка та підтвердження достовірності розрахункових та платіжних відомостей із заробітної плати;
? установлення причин, що сприяли вчиненню корисливих зловживань.
Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи під час дослідження операцій з розрахунків з персоналом є:
• трудові ресурси та їх використання;
• система оплати праці та преміювання, їх застосування;
• стан трудової дисципліни і дотримання трудового законодавства;
• витрати на оплату праці;
• розрахунки з оплати праці;
• адміністративні витрати;
• розрахунки зі страхування;
• розрахунки з податків і платежів;
• розрахунки з різними дебіторами;
• розрахунки з іншими кредиторами;
• первинна документація з обліку розрахунків з персоналом;
• дані бухгалтерського обліку і звітності;
• нанесені збитки в результаті правопорушень у оплаті праці, виявлені ревізією, їх обґрунтованість і відповідальні особи тощо;
• регістри аналітичного та синтетичного обліку заробітної плати (відомість № 12, журнал-ордер № 10, записи в Головній книзі за рахунками 64, 65, 66, 67 та ін.) тощо.
Основні об’єкти експертизи, що їх досліджує експерт-бухгалтер:
Розрахунки з персоналом вивчаються в разі встановлення розміру збитків, завданих через порушення нормативних актів або навмисного зловживання посадовими особами з метою привласнення коштів. Навмисне перекручення коду працівника може створити умови для нарахування ЕОМ і переведення на особовий рахунок у банку коштів особам, яким вони не належать (бухгалтерам та ін.). Відсутність належного контролю за веденням документів із заробітної плати за умов комп’ютерних технологій дає можливість нечесним працівникам бухгалтерії розкрадати грошові кошти.
Первинна документація з обліку розрахунків з персоналом досліджується з метою встановлення доброякісності для використання в разі обґрунтування розміру нанесених збитків.
Бухгалтерський облік з розрахунків з персоналом і звітності вивчається з метою виявлення приписок невиконаних робіт, навмисного завищення заробітної плати окремим особам і виявлення інших правопорушень.
Нанесені збитки в результаті правопорушень в оплаті праці, виявлені ревізією, їх обґрунтованість і відповідальні особи визначаються за результатами ревізії (перевірки) і встановлюються розмір нанесених збитків і конкретні матеріально відповідальні особи.
Експерт-бухгалтер також має ретельно перевірити правильність відбиття в обліку розрахунків з персоналом на таких рахунках: 661 «Розрахунки по заробітній платі»; 81 «Витрати на оплату праці»; 23 «Виробництво»; 91 «Загальновиробничі витрати»; 92 «Адміністративні витрати»; 65 «Розрахунки по страхуванню» (рах. 651, 653); 641 «Розрахунки по податках»; 662 «Розрахунки з депонентами»; 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»; 30 «Каса» тощо.
Таким чином, об’єктами експертного дослідження поточних зобов’язань є:
• інтерпретація, достовірність оцінки і реальність відображення в балансі та фінансовій звітності;
• констатація юридичної сили поточного зобов’язання;
• форма погашення зобов’язання;
• термін погашення зобов’язання та його цільове призначення;
• оцінка стану погашення поточного зобов’язання;
• дотримання нормативно-правового забезпечення щодо порядку відображення поточних зобов’язань у системі обліку та фінансовій звітності .
Основні джерела інформації:
І. Законодавчонормативна інформація:
1. Конституція України, ухвалена Верховною Радою України 28.06.1996 р. № 254 К 96 ВР.
2. Закон України «Про підприємства в Україні». Затверджений постановою Верховної Ради України від 27.03.1991 р.
№ 888XII (зі змінами і доповненнями).
3. Закон України «Про підприємництво». Затверджений постановою Верховної Ради України від 06.03.1991 р. № ВР 7812 (зі змінами і доповненнями).
4. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Затверджений постановою Верховної Ради України від 16.07.1999 р. № 996ХIV.
5. Закон України «Про оплату праці». Затверджений постановою Верховної Ради України від 19.10.2000 р. № 2056ІIІ (зі змінами і доповненнями).
6. Закон України «Про відпустки». Затверджений постановою Верховної Ради України від 15.11.1996 р. № 505/96 (уведений у дію з 01.01.1997 р.).
7. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Затверджений постановою Верховної Ради України від 21.12.2000 р. № 2181ІІІ.
8. Закон України «Про розміри внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування». Затверджений постановою Верховної Ради України від 11.01.2001 р. № 2213ІІІ.
9. Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття». Затверджений постановою Верховної Ради України від 02.03.2000 р. № 1533ІІІ.
10. Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку із втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням і похованням». Затверджений постановою Верховної Ради України від 18.01.2001 р.
№ 2240ІІІ.
11. Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат по загальнообов’язковому соціальному страхуванню. Затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1266.
12. Інструкція зі статистики заробітної плати. Затверджена наказом Міністерства статистики України від 11.12.1995 р. № 323 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.1995 р. за № 465/1001.
13. Інструкція про призначення та проведення судових експертиз. Затверджена наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 р. № 53/5.
14. Інструкція про порядок нарахування та погашення пені. Затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. № 77.
15. Інструкція про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби. Затверджена наказом ДПА України від 17.03.2001 р. № 110.
16. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.
17. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
18. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
19. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137.
20. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.
21. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353.
22. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.
ІІ. Фактографічна інформація:
• накази про прийняття на роботу, переведення на іншу роботу, звільнення і надання відпусток робітникам;
• договори, контракти;
• документи обліку персоналу, особові картки робітників;
• табель (відомість) явки на роботу та використання робочого часу;
• наряд на виконання робіт;
• маршрутна карта, змінний рапорт;
• документи, що дають право на додаткову оплату праці, нарахування премій, надання допомоги, субсидій та компенсацій;
• розрахункові та платіжні відомості;
• комп’ютерна інформація;
• регістри аналітичного і синтетичного обліку заробітної плати (відомість № 12, журнал-ордер № 10);
• рахунки Головної книги (64, 65, 66, 67 та ін.);
• звітність із праці і розрахунків із цільовими фондами;
• акт ревізій та інші.
Отже, первинна документація, регістри бухгалтерського обліку та звітність, акти ревізій і перевірок, в яких знайшли відображення операції, пов’язані з розрахунками з оплати праці, сприймаються судово-бухгалтерською експертизою як об’єкти дослідження, з одного боку, і джерела інформації — з іншого.
(У цьому переліку законодавчо-нормативної та фактографічної інформації наведено лише основну базу даних.)
Методичні прийоми експертного дослідження операцій з розрахунків з персоналом включають:
Розрахунково-аналітичні:
• економічний аналіз;
• аналітичні та статистичні розрахунки;
• економіко-математичні та ін.
Документальні:
• інформаційне моделювання — визначають нормативно-довідкову і фактографічну інформацію, яка повністю відображає інформаційну модель операцій із праці та заробітної плати;
• нормативно-правове регулювання — застосовується для виявлення відхилень фактично виконаних операцій, пов’язаних із розрахунками з оплати праці, від нормативних актів;
• експертизи різних видів — використовують для вивчення недоброякісних документів щодо операцій з розрахунками з оплати праці (підроблення касових ордерів, підчищення у платіжних відомостях сум, що належать до видачі та утримання із заробітної плати, тощо);
• дослідження документів — за формою і змістом відображених операцій; зустрічна перевірка, яку проводять з метою підтвердження достовірності нарахування заробітної плати; взаємний контроль операцій і документів, аналітична і логічна перевірка операцій з оплати праці.
Прийоми узагальнення і реалізації результатів експертизи:
• групування проміжних результатів дослідження експертизи у хронологічно систематизованій послідовності;
• аналітичне групування доказів правопорушень;
• складання висновку експерта;
• розроблення пропозицій щодо профілактики правопорушень;
• вручення висновку експерта правоохоронним органам;
• реалізація результатів експертизи в суді та ін.
Таким чином, застосування експертом-бухгалтером прийомів дослідження операцій із заробітної плати залежить від характеру та способів вчинення необґрунтованих виплат зарплати, їхнього приховування та обумовлюється особливостями документації й обліку праці та заробітної плати на окремих підприємствах, в установах і організаціях.
6.5.2. Методика експертного дослідження
операцій з нарахування та виплати
заробітної плати
Як правило, експертне дослідження операцій, пов’язаних з розрахунками з оплати праці, проводять за такими етапами:
1. Аналіз штатної дисципліни.
2. Перевірка законності оплати праці працівників, що працюють за сумісництвом. Такі працівники отримують заробітну плату за фактично виконану роботу. Необхідно зазначити, що робота за сумісництвом також здійснюється на підставі трудового договору.
При цьому експерту варто пам’ятати, що згідно з Положенням про умови праці за сумісництвом, затвердженим постановою КМ України від 12.09.1993 р., забороняється робота за сумісництвом керівникам державних підприємств, їхнім заступникам, керівникам структурних підрозділів (цехів, лабораторій) і їхнім заступникам, за винятком наукової, викладацької, медичної і творчої діяльності.
Слід зазначити, що всі правові відносини, пов’язані з укладанням і виконанням трудового договору, регулюються Кодексом законів про працю України.
Певні види робіт можуть виконуватися на підставі угод (договорів) цивільно-правового характеру, які часто плутають із трудовими договорами (особливо з трудовим договором, що укладається на час виконання певної роботи). До таких угод цивільно-правового характеру, умови яких дуже схожі з обов’язками, покладеними на сторони за трудовими договорами, належать договори підряду, комісії, доручення та ін.
У випадках укладання угод цивільно-правового характеру правовідносини регулюються Цивільним кодексом України і цивільним законодавством. Усі ці особливості трудових відносин мають ураховуватись експертом бухгалтером під час перевірки операцій з нарахування та виплати заробітної плати (винагороди) працівникам підприємства .
3. Перевірка правильності встановлення тарифних ставок і окладів працівникам підприємств, організацій та установ України.
Основою організації оплати праці є тарифна система, яка включає: тарифні сітки, тарифні ставки, схеми посадових окладів і тарифно-кваліфікаційні характеристики (довідники). Тарифна система оплати праці використовується для розподілу робіт залежно від їх складності, а працівників — залежно від їхньої кваліфікації та за розрядами тарифної сітки. Вона є базою для формування та диференціації розмірів заробітної плати . Експерту потрібно керуватися рекомендаціями постанови КМ України «Про єдині тарифні умови оплати праці працівників і службовців масових професій і посад» і відповідними додатками до неї, де наводиться єдина тарифна сітка оплати праці працівників масових професій і переліки професій з віднесенням їх до розрядів тарифної сітки.
4. Перевірка стану розрахунків з оплати праці починається із зіставлення показників поточної і річної звітності з даними аналітичного і синтетичного обліку заробітної плати. Так, аналітичні дані про структуру заробітної плати за окремими видами виплат і розподілу її між дільницями, цехами і відділами підприємства мають відповідати записам у відомості № 12 і журналі ордері № 10. Сальдо за рахунками 65 і 66 Головної книги на кінець кожного кварталу мають відповідати даним бухгалтерських балансів.
Для контролю за правильністю визначення заробітку працівників, що перебувають на погодинній оплаті праці, використовують показники табельного обліку.
5. Обсяги виконаних ремонтних і будівельних робіт. Перевірка з метою встановлення приписок за цими видами робіт вимагає спеціальних знань як у галузі технології, так і в проектно-кошторисній справі. Тому для проведення експертної оцінки правильності складання кошторисів і визначення фактичних обсягів будівельних і ремонтних робіт експерт бухгалтер може скористатися послугами експертів інших галузей знань.
Після експертного визначення фактичних обсягів робіт і зіставлення їх з обсягами, зазначеними в договорі, експерт бухгалтер за допомогою слідчого повинен установити, чи дійсно ці роботи виконувалися сторонніми особами. У договорі підряду обов’язково мають бути зазначені всі дані про виконавців: прізвище та ініціали, серія і номер паспорта, ідентифікаційний код, домашня адреса і номер телефону.
6. Перевірка правильності нарахування виплат.
Для перевірки правильності нарахування виплат за невідпрацьований час, передбачений трудовим законодавством, експерт повинен перевірити відповідність розрахунків «Порядку обчислення середньої заробітної плати», затвердженому постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1266.
Склад виплат, що враховуються для обчислення середньої заробітної плати, визначається Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Міністерства статистики України від 11.12.1995 р. № 323.
Середня заробітна плата працівників за місяць (квартал, рік) у цілому по підприємству, установі, організації обчислюється діленням сум, нарахованих з фонду оплати праці працівників у грошовій формі, на середньо-спискову чисельність працівників, що береться для розрахунку середньої заробітної плати, та інших середніх показників (середньоспискову чисельність усього персоналу в еквіваленті повної зайнятості) за відповідний період.
Середню заробітну плату для оплати тарифних, додаткових відпусток і відпусток на навчання (у разі навчання без відриву від виробництва), а також розмір компенсації за невикористану відпустку розраховують виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців перед місяцем надання відпустки.
У всіх інших випадках збереження середньої заробітної плати та розрахунку допомоги з тимчасової непрацездатності середньомісячна заробітна плата має розраховуватися за останні два календарних місяці роботи. Якщо працівник проробив менше двох місяців, то середня заробітна плата розраховується за фактично відпрацьований час. При цьому експерт має пам’ятати, що у випадках законодавчого підвищення тарифних ставок і посадових окладів заробітна плата й інші виплати, що беруться до уваги для розрахунку середнього заробітку, мають коригуватися на
коефіцієнт їхнього підвищення.
7. Порядок надання відпусток регулюється Законом України «Про відпустки», затвердженим постановою ВР України від 15.11.1996 р. № 505/96ВР. Право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення шести місяців безперервної роботи на даному підприємстві. Загальна тривалість щорічних основної та додаткових відпусток не може перевищувати 59 календарних днів, а для працівників, зайнятих на підземних гірничих роботах, — 69 календарних днів. Заробітна плата працівникам за час відпустки виплачується не пізніше ніж за три дні до її початку. Порядок обчислення заробітної плати працівникам за час щорічної відпустки, додаткових відпусток у зв’язку з навчанням, творчої відпустки, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей, та компенсації за невикористані відпустки встановлюється КМ України .
Експерт-бухгалтер має перевірити порядок оплати відпусток у межах їхньої тривалості, а також законність і правильність створення резерву на оплату відпусток робітників, яка включається в собівартість продукції, що випускається, і наданих послуг.
Експерт-бухгалтер, керуючись законодавчими актами та іншими нормативними документами, повинен перевірити обґрунтованість нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності, родинам з дітьми, громадянам, що постраждали від Чорнобильської катастрофи, та ін.
8. Законність і правильність утримань із заробітної плати.
Відповідно до чинного законодавства бухгалтерія підприємства (організації, установи) має здійснювати такі види утримань:
• прибутковий податок з громадян (податок з доходів фізичних осіб);
• страхові внески до Пенсійного фонду;
• збір до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;
• збір до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності;
• профспілкові внески (на підставі заяв працівників);
• аліменти (за виконавчими листками судових органів);
• за виданий підприємством кредит;
• за брак та заподіяні підприємству матеріальні збитки;
• різні види добровільних утримань за заявою громадян.
З 01.01.2001 р. набув чинності Закон України «Про компенсацію громадянам втрат частини доходів у зв’язку з порушенням термінів їхньої виплати». Тому за затримання виплати заробітної плати працівникам експерту необхідно перевірити, чи діє на підприємстві, що перевіряється, механізм компенсації доходів.
Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати експерт має перевірити і порядок нарахування роботодавцями внесків до державних цільових фондів, базою для визначення яких є фактичні витрати на оплату праці найманих робітників, а саме:
? до Пенсійного фонду (32 %);
? до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття (2,1 %);
? до Фонду соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності (2,9 %);
? до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань (1,02 %).
Здійснюючи перевірку розрахунків за цими зборами, експерт зобов’язаний дослідити:
• правильність нарахування внесків і визначення страхових тарифів;
• законність використання пільг;
• своєчасність перерахування коштів до цільових фондів;
• правильність відображення в обліку операцій з нарахування і сплати зазначених зборів.
9. Перевірка достовірності розрахункових і платіжних відомостей із заробітної плати.
Серед видаткових касових документів, за якими видається готівка, найбільшу питому вагу мають розрахунково-платіжні та платіжні відомості. Саме завдяки підробленням у цих документах приховуються розкрадання грошей з каси, призначених для виплати заробітної плати.
Ці підроблення можуть бути викриті способом підрахунку підсумків у розрахунково-платіжних відомостях як по горизонталі (рядках), так і по вертикалі (стовпцях). Кінцеві підсумки порівнюють із сумою, зазначеною у видатковому касовому ордері та в первинних документах з нарахування заробітної плати.
Документування підроблень, викритих за допомогою арифметичної перевірки розрахунково-платіжної відомості, здійснюється на підставі таких документів:
• розрахунково-платіжна або платіжна відомість;
• видатковий касовий ордер;
• журнал обліку прибуткових та видаткових ордерів;
• касова книга та касовий звіт;
• наряди на оплату праці або табелі обліку робочого часу.
Вибірково можна перевірити, чи не записані в розрахунково-платіжні відомості підставні особи. Для цього порівнюються прізвища осіб, які внесені у відомість, з даними обліку особового складу підприємства. Порівнюються підписи працівників у відомості на одержання заробітної плати за будь-який місяць і підписи на заявах про прийняття на роботу або у відомостях за попередні чотири п’ять місяців. Це дозволяє розкривати випадки видачі заробітної плати підставним і вигаданим особам. У разі виявлення певної суми готівки, яка одержана не тією особою, кому була призначена, через підроблення розрахунково-платіжної відомості, призначається ревізія з ініціативи органів внутрішніх справ1.
10. Перевірка необґрунтованих виплат заробітної плати.
Способи необґрунтованих виплат заробітної плати можна розділити на дві основні групи:
? виплати, проведені за документами, необґрунтовано складеними бухгалтерськими розрахунковими працівниками;
? виплати, проведені на підставі документів, необґрунтовано складених іншими посадовими особами.
Необґрунтовані виплати заробітної плати насамперед здійснюються в разі виконання розрахунковими працівниками, що ведуть розрахунки із зарплати, обов’язків касира або в разі змови розрахункових працівників, які мають право підпису касових документів.
Найбільш поширеними способами необґрунтованих виплат є:
• повторна виплата заробітної плати тим самим особам за той самий платіжний період;
• неправильний підрахунок у платіжних відомостях підсумкових сум, що належать до видачі та утримання із заробітної плати;
• видача позапланових авансів без подальшого утримання їх;
• виплата депонованих сум не тим особам, яким вони при
значені.
Необґрунтовані виплати заробітної плати можуть робитися на підставі помилкових даних, що надаються робітниками, які ведуть облік виробітку та відпрацьованого часу. Наприклад, такі виплати можуть здійснюватися за рахунок:
? виплати заробітної плати за операції, які фактично не виконувалися;
? завищення розцінок.
11. Перевірка правильності оформлення відповідних документів на виплату депонованих сум.
Депонентом уважається особа, яка з тих чи тих причин своєчасно не отримала заробітну плату, додаткову заробітну плату, премію тощо. Ознакою можливих розкрадань грошових коштів через привласнення депонованих сум може бути такий показник використання трудових ресурсів, як відносно велика плинність кадрів на тому чи тому підприємстві.
Механізм розкрадання готівки через привласнення депонованих сум полягає в тому, що касир у змові з бухгалтером підробляють підпис депонента в розрахунково-платіжній відомості або в депонентській відомості, або у видатковому касовому ордері. Проте за заробітною платою, яка не отримана своєчасно, працівник пізніше звертається в бухгалтерію, тому на практиці привласнення депонованої заробітної плати у порівнянні з привласненням інших видів грошової винагороди зустрічається рідко.
Для виявлення та документування даного способу розкрадання грошових коштів необхідно проаналізувати такі документи:
• розрахунково-платіжну відомість (або платіжна відомість);
• депонентську відомість;
• видатковий касовий ордер;
• особистий рахунок та картку депонента;
• журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;
• касову книгу та касовий звіт;
• накази про прийняття на роботу та звільнення з роботи;
• розрахунково-платіжні відомості, інші службові документи за попередній період, в яких містяться підписи депонентів.
У ході перевірки та аналізу документів порівнюються підписи працівників підприємства (у тому числі й звільнених), що зазначені в розрахунково-платіжній відомості, депонентській відомості чи у видатковому касовому ордері (залежно від того, за яким з цих документів отримані готівкові кошти), з підписами у документах відділу кадрів. Визначається, чи правильно зроблено перенесення депонованих сум з розрахунково-платіжної відомості до депонентської відомості, журналу обліку депонованих сум та депонентської картки. За наявності підстав за ініціативою органу внутрішніх справ призначається ревізія. Після порушення кримінальної справи може бути призначена почеркознавча експертиза .
Таким чином, ефективність боротьби з корисливими правопорушеннями, у тому числі з правопорушеннями, пов’язаними з виплатою заробітної плати, залежить від професіоналізму кадрів правоохоронних органів, а також експертів бухгалтерів, від опанування ними бухгалтерського обліку, контролю, економічного аналізу, фінансового та господарського права, зокрема тактичних і методичних аспектів використання документів під час виявлення та розслідування таких злочинів.
За умов реформування економіки України найчастіше змінюється нормативна база з питань оплати праці, тому експерт бухгалтер має постійно стежити за цими змінами та враховувати їх у своїй практичній діяльності.
Відповідно до Закону України «Про оплату праці» заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі. Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці і господарської діяльності підприємства (установи, організації) і максимальним розміром не обмежується. Облік заробітної плати є однією з найгроміздкіших та найважливіших ділянок у бухгалтерському обліку підприємства і, відповідно, у судово-бухгалтерській експертизі. Як показує практика, велика кількість порушень і корисливих зловживань допускається під час здійснення операцій, пов’язаних з розрахунками щодо оплати праці.
Завданням судово-бухгалтерської експертизи в дослідженні операцій з праці та заробітної плати є активізація господарського механізму на раціональне використання трудових ресурсів, стимулювання працівників за результатами їхньої праці, тобто правильне здійснення розподільних функцій за розміром трудових затрат у знову створений продукт. У процесі експертного дослідження встановлюється порушення трудового законодавства та інших нормативних актів з праці та її стимулювання, які негативно впливають на результати праці, коли оплата праці випереджає зростання продуктивності праці робітників. Судово-бухгалтерська експертиза визначає розмір витрат від правопорушень в організації праці, у використанні трудових ресурсів і заробітної плати, а також розробляє пропозиції щодо профілактики негативних явищ.
Основними завданнями, які вирішуються у процесі судово-бухгалтерської експертизи операцій, пов’язаних з розрахунками з оплати праці, є:
? перевірка правильності встановлення тарифних ставок та окладів робітникам підприємств, установ та організацій;
? перевірка стану розрахунків з оплати праці;
? контроль за правильністю визначення заробітку робітників, які перебувають на почасовій оплаті праці;
? перевірка законності та правильності нарахування виплат та утримань із заробітної плати, а також порядку нарахування працівниками внесків у державні цільові фонди;
? перевірка та підтвердження достовірності розрахункових та платіжних відомостей із заробітної плати;
Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи під час дослідження операцій з розрахунків з персоналом є:
• трудові ресурси та їх використання;
• система оплати праці та преміювання, їх застосування;
• стан трудової дисципліни і дотримання трудового законодавства;
• витрати на оплату праці;
• розрахунки з оплати праці;
• адміністративні витрати;
• розрахунки зі страхування;
• розрахунки з податків і платежів;
• розрахунки з різними дебіторами;
• розрахунки з іншими кредиторами;
• первинна документація з обліку розрахунків з персоналом;
• дані бухгалтерського обліку і звітності;
• нанесені збитки в результаті правопорушень у оплаті праці, виявлені ревізією, їх обґрунтованість і відповідальні особи тощо;
Основні об’єкти експертизи, що їх досліджує експерт-бухгалтер:
Розрахунки з персоналом вивчаються в разі встановлення розміру збитків, завданих через порушення нормативних актів або навмисного зловживання посадовими особами з метою привласнення коштів. Навмисне перекручення коду працівника може створити умови для нарахування ЕОМ і переведення на особовий рахунок у банку коштів особам, яким вони не належать (бухгалтерам та ін.). Відсутність належного контролю за веденням документів із заробітної плати за умов комп’ютерних технологій дає можливість нечесним працівникам бухгалтерії розкрадати грошові кошти.
Первинна документація з обліку розрахунків з персоналом досліджується з метою встановлення доброякісності для використання в разі обґрунтування розміру нанесених збитків.
Бухгалтерський облік з розрахунків з персоналом і звітності вивчається з метою виявлення приписок невиконаних робіт, навмисного завищення заробітної плати окремим особам і виявлення інших правопорушень.
Нанесені збитки в результаті правопорушень в оплаті праці, виявлені ревізією, їх обґрунтованість і відповідальні особи визначаються за результатами ревізії (перевірки) і встановлюються розмір нанесених збитків і конкретні матеріально відповідальні особи.
Експерт-бухгалтер також має ретельно перевірити правильність відбиття в обліку розрахунків з персоналом на таких рахунках: 661 «Розрахунки по заробітній платі»; 81 «Витрати на оплату праці»; 23 «Виробництво»; 91 «Загальновиробничі витрати»; 92 «Адміністративні витрати»; 65 «Розрахунки по страхуванню» (рах. 651, 653); 641 «Розрахунки по податках»; 662 «Розрахунки з депонентами»; 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»; 30 «Каса» тощо.
Таким чином, об’єктами експертного дослідження поточних зобов’язань є:
• інтерпретація, достовірність оцінки і реальність відображення в балансі та фінансовій звітності;
• констатація юридичної сили поточного зобов’язання;
• форма погашення зобов’язання;
• термін погашення зобов’язання та його цільове призначення;
• оцінка стану погашення поточного зобов’язання;
• дотримання нормативно-правового забезпечення щодо порядку відображення поточних зобов’язань у системі обліку та фінансовій звітності .
Основні джерела інформації:
І. Законодавчонормативна інформація:
1. Конституція України, ухвалена Верховною Радою України 28.06.1996 р. № 254 К 96 ВР.
2. Закон України «Про підприємства в Україні». Затверджений постановою Верховної Ради України від 27.03.1991 р.
№ 888XII (зі змінами і доповненнями).
3. Закон України «Про підприємництво». Затверджений постановою Верховної Ради України від 06.03.1991 р. № ВР 7812 (зі змінами і доповненнями).
5. Закон України «Про оплату праці». Затверджений постановою Верховної Ради України від 19.10.2000 р. № 2056ІIІ (зі змінами і доповненнями).
6. Закон України «Про відпустки». Затверджений постановою Верховної Ради України від 15.11.1996 р. № 505/96 (уведений у дію з 01.01.1997 р.).
7. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Затверджений постановою Верховної Ради України від 21.12.2000 р. № 2181ІІІ.
8. Закон України «Про розміри внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування». Затверджений постановою Верховної Ради України від 11.01.2001 р. № 2213ІІІ.
9. Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття». Затверджений постановою Верховної Ради України від 02.03.2000 р. № 1533ІІІ.
10. Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку із втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням і похованням». Затверджений постановою Верховної Ради України від 18.01.2001 р.
№ 2240ІІІ.
11. Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат по загальнообов’язковому соціальному страхуванню. Затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1266.
12. Інструкція зі статистики заробітної плати. Затверджена наказом Міністерства статистики України від 11.12.1995 р. № 323 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.1995 р. за № 465/1001.
13. Інструкція про призначення та проведення судових експертиз. Затверджена наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 р. № 53/5.
14. Інструкція про порядок нарахування та погашення пені. Затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. № 77.
15. Інструкція про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби. Затверджена наказом ДПА України від 17.03.2001 р. № 110.
16. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.
17. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
18. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).
19. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137.
20. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.
21. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353.
22. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.
ІІ. Фактографічна інформація:
• накази про прийняття на роботу, переведення на іншу роботу, звільнення і надання відпусток робітникам;
• договори, контракти;
• документи обліку персоналу, особові картки робітників;
• табель (відомість) явки на роботу та використання робочого часу;
• наряд на виконання робіт;
• маршрутна карта, змінний рапорт;
• документи, що дають право на додаткову оплату праці, нарахування премій, надання допомоги, субсидій та компенсацій;
• розрахункові та платіжні відомості;
• комп’ютерна інформація;
• регістри аналітичного і синтетичного обліку заробітної плати (відомість № 12, журнал-ордер № 10);
• рахунки Головної книги (64, 65, 66, 67 та ін.);
• звітність із праці і розрахунків із цільовими фондами;
• акт ревізій та інші.
Отже, первинна документація, регістри бухгалтерського обліку та звітність, акти ревізій і перевірок, в яких знайшли відображення операції, пов’язані з розрахунками з оплати праці, сприймаються судово-бухгалтерською експертизою як об’єкти дослідження, з одного боку, і джерела інформації — з іншого.
(У цьому переліку законодавчо-нормативної та фактографічної інформації наведено лише основну базу даних.)
Методичні прийоми експертного дослідження операцій з розрахунків з персоналом включають:
Розрахунково-аналітичні:
• економічний аналіз;
• аналітичні та статистичні розрахунки;
• економіко-математичні та ін.
Документальні:
• інформаційне моделювання — визначають нормативно-довідкову і фактографічну інформацію, яка повністю відображає інформаційну модель операцій із праці та заробітної плати;
• нормативно-правове регулювання — застосовується для виявлення відхилень фактично виконаних операцій, пов’язаних із розрахунками з оплати праці, від нормативних актів;
• експертизи різних видів — використовують для вивчення недоброякісних документів щодо операцій з розрахунками з оплати праці (підроблення касових ордерів, підчищення у платіжних відомостях сум, що належать до видачі та утримання із заробітної плати, тощо);
• дослідження документів — за формою і змістом відображених операцій; зустрічна перевірка, яку проводять з метою підтвердження достовірності нарахування заробітної плати; взаємний контроль операцій і документів, аналітична і логічна перевірка операцій з оплати праці.
Прийоми узагальнення і реалізації результатів експертизи:
• групування проміжних результатів дослідження експертизи у хронологічно систематизованій послідовності;
• аналітичне групування доказів правопорушень;
• складання висновку експерта;
• розроблення пропозицій щодо профілактики правопорушень;
• вручення висновку експерта правоохоронним органам;
• реалізація результатів експертизи в суді та ін.
Таким чином, застосування експертом-бухгалтером прийомів дослідження операцій із заробітної плати залежить від характеру та способів вчинення необґрунтованих виплат зарплати, їхнього приховування та обумовлюється особливостями документації й обліку праці та заробітної плати на окремих підприємствах, в установах і організаціях.
6.5.2. Методика експертного дослідження
операцій з нарахування та виплати
заробітної плати
Як правило, експертне дослідження операцій, пов’язаних з розрахунками з оплати праці, проводять за такими етапами:
1. Аналіз штатної дисципліни.
2. Перевірка законності оплати праці працівників, що працюють за сумісництвом. Такі працівники отримують заробітну плату за фактично виконану роботу. Необхідно зазначити, що робота за сумісництвом також здійснюється на підставі трудового договору.
При цьому експерту варто пам’ятати, що згідно з Положенням про умови праці за сумісництвом, затвердженим постановою КМ України від 12.09.1993 р., забороняється робота за сумісництвом керівникам державних підприємств, їхнім заступникам, керівникам структурних підрозділів (цехів, лабораторій) і їхнім заступникам, за винятком наукової, викладацької, медичної і творчої діяльності.
Слід зазначити, що всі правові відносини, пов’язані з укладанням і виконанням трудового договору, регулюються Кодексом законів про працю України.
Певні види робіт можуть виконуватися на підставі угод (договорів) цивільно-правового характеру, які часто плутають із трудовими договорами (особливо з трудовим договором, що укладається на час виконання певної роботи). До таких угод цивільно-правового характеру, умови яких дуже схожі з обов’язками, покладеними на сторони за трудовими договорами, належать договори підряду, комісії, доручення та ін.
У випадках укладання угод цивільно-правового характеру правовідносини регулюються Цивільним кодексом України і цивільним законодавством. Усі ці особливості трудових відносин мають ураховуватись експертом бухгалтером під час перевірки операцій з нарахування та виплати заробітної плати (винагороди) працівникам підприємства .
3. Перевірка правильності встановлення тарифних ставок і окладів працівникам підприємств, організацій та установ України.
Основою організації оплати праці є тарифна система, яка включає: тарифні сітки, тарифні ставки, схеми посадових окладів і тарифно-кваліфікаційні характеристики (довідники). Тарифна система оплати праці використовується для розподілу робіт залежно від їх складності, а працівників — залежно від їхньої кваліфікації та за розрядами тарифної сітки. Вона є базою для формування та диференціації розмірів заробітної плати . Експерту потрібно керуватися рекомендаціями постанови КМ України «Про єдині тарифні умови оплати праці працівників і службовців масових професій і посад» і відповідними додатками до неї, де наводиться єдина тарифна сітка оплати праці працівників масових професій і переліки професій з віднесенням їх до розрядів тарифної сітки.
4. Перевірка стану розрахунків з оплати праці починається із зіставлення показників поточної і річної звітності з даними аналітичного і синтетичного обліку заробітної плати. Так, аналітичні дані про структуру заробітної плати за окремими видами виплат і розподілу її між дільницями, цехами і відділами підприємства мають відповідати записам у відомості № 12 і журналі ордері № 10. Сальдо за рахунками 65 і 66 Головної книги на кінець кожного кварталу мають відповідати даним бухгалтерських балансів.
Для контролю за правильністю визначення заробітку працівників, що перебувають на погодинній оплаті праці, використовують показники табельного обліку.
5. Обсяги виконаних ремонтних і будівельних робіт. Перевірка з метою встановлення приписок за цими видами робіт вимагає спеціальних знань як у галузі технології, так і в проектно-кошторисній справі. Тому для проведення експертної оцінки правильності складання кошторисів і визначення фактичних обсягів будівельних і ремонтних робіт експерт бухгалтер може скористатися послугами експертів інших галузей знань.
Після експертного визначення фактичних обсягів робіт і зіставлення їх з обсягами, зазначеними в договорі, експерт бухгалтер за допомогою слідчого повинен установити, чи дійсно ці роботи виконувалися сторонніми особами. У договорі підряду обов’язково мають бути зазначені всі дані про виконавців: прізвище та ініціали, серія і номер паспорта, ідентифікаційний код, домашня адреса і номер телефону.
6. Перевірка правильності нарахування виплат.
Для перевірки правильності нарахування виплат за невідпрацьований час, передбачений трудовим законодавством, експерт повинен перевірити відповідність розрахунків «Порядку обчислення середньої заробітної плати», затвердженому постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1266.
Склад виплат, що враховуються для обчислення середньої заробітної плати, визначається Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Міністерства статистики України від 11.12.1995 р. № 323.
Середня заробітна плата працівників за місяць (квартал, рік) у цілому по підприємству, установі, організації обчислюється діленням сум, нарахованих з фонду оплати праці працівників у грошовій формі, на середньо-спискову чисельність працівників, що береться для розрахунку середньої заробітної плати, та інших середніх показників (середньоспискову чисельність усього персоналу в еквіваленті повної зайнятості) за відповідний період.
Середню заробітну плату для оплати тарифних, додаткових відпусток і відпусток на навчання (у разі навчання без відриву від виробництва), а також розмір компенсації за невикористану відпустку розраховують виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців перед місяцем надання відпустки.
У всіх інших випадках збереження середньої заробітної плати та розрахунку допомоги з тимчасової непрацездатності середньомісячна заробітна плата має розраховуватися за останні два календарних місяці роботи. Якщо працівник проробив менше двох місяців, то середня заробітна плата розраховується за фактично відпрацьований час. При цьому експерт має пам’ятати, що у випадках законодавчого підвищення тарифних ставок і посадових окладів заробітна плата й інші виплати, що беруться до уваги для розрахунку середнього заробітку, мають коригуватися на
коефіцієнт їхнього підвищення.
7. Порядок надання відпусток регулюється Законом України «Про відпустки», затвердженим постановою ВР України від 15.11.1996 р. № 505/96ВР. Право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення шести місяців безперервної роботи на даному підприємстві. Загальна тривалість щорічних основної та додаткових відпусток не може перевищувати 59 календарних днів, а для працівників, зайнятих на підземних гірничих роботах, — 69 календарних днів. Заробітна плата працівникам за час відпустки виплачується не пізніше ніж за три дні до її початку. Порядок обчислення заробітної плати працівникам за час щорічної відпустки, додаткових відпусток у зв’язку з навчанням, творчої відпустки, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей, та компенсації за невикористані відпустки встановлюється КМ України .
Експерт-бухгалтер має перевірити порядок оплати відпусток у межах їхньої тривалості, а також законність і правильність створення резерву на оплату відпусток робітників, яка включається в собівартість продукції, що випускається, і наданих послуг.
Експерт-бухгалтер, керуючись законодавчими актами та іншими нормативними документами, повинен перевірити обґрунтованість нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності, родинам з дітьми, громадянам, що постраждали від Чорнобильської катастрофи, та ін.
8. Законність і правильність утримань із заробітної плати.
Відповідно до чинного законодавства бухгалтерія підприємства (організації, установи) має здійснювати такі види утримань:
• прибутковий податок з громадян (податок з доходів фізичних осіб);
• страхові внески до Пенсійного фонду;
• збір до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;
• збір до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності;
• профспілкові внески (на підставі заяв працівників);
• аліменти (за виконавчими листками судових органів);
• за виданий підприємством кредит;
• за брак та заподіяні підприємству матеріальні збитки;
• різні види добровільних утримань за заявою громадян.
З 01.01.2001 р. набув чинності Закон України «Про компенсацію громадянам втрат частини доходів у зв’язку з порушенням термінів їхньої виплати». Тому за затримання виплати заробітної плати працівникам експерту необхідно перевірити, чи діє на підприємстві, що перевіряється, механізм компенсації доходів.
Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати експерт має перевірити і порядок нарахування роботодавцями внесків до державних цільових фондів, базою для визначення яких є фактичні витрати на оплату праці найманих робітників, а саме:
? до Пенсійного фонду (32 %);
? до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття (2,1 %);
? до Фонду соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності (2,9 %);
? до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань (1,02 %).
Здійснюючи перевірку розрахунків за цими зборами, експерт зобов’язаний дослідити:
• правильність нарахування внесків і визначення страхових тарифів;
• законність використання пільг;
• своєчасність перерахування коштів до цільових фондів;
• правильність відображення в обліку операцій з нарахування і сплати зазначених зборів.
9. Перевірка достовірності розрахункових і платіжних відомостей із заробітної плати.
Серед видаткових касових документів, за якими видається готівка, найбільшу питому вагу мають розрахунково-платіжні та платіжні відомості. Саме завдяки підробленням у цих документах приховуються розкрадання грошей з каси, призначених для виплати заробітної плати.
Ці підроблення можуть бути викриті способом підрахунку підсумків у розрахунково-платіжних відомостях як по горизонталі (рядках), так і по вертикалі (стовпцях). Кінцеві підсумки порівнюють із сумою, зазначеною у видатковому касовому ордері та в первинних документах з нарахування заробітної плати.
Документування підроблень, викритих за допомогою арифметичної перевірки розрахунково-платіжної відомості, здійснюється на підставі таких документів:
• розрахунково-платіжна або платіжна відомість;
• видатковий касовий ордер;
• журнал обліку прибуткових та видаткових ордерів;
• касова книга та касовий звіт;
• наряди на оплату праці або табелі обліку робочого часу.
Вибірково можна перевірити, чи не записані в розрахунково-платіжні відомості підставні особи. Для цього порівнюються прізвища осіб, які внесені у відомість, з даними обліку особового складу підприємства. Порівнюються підписи працівників у відомості на одержання заробітної плати за будь-який місяць і підписи на заявах про прийняття на роботу або у відомостях за попередні чотири п’ять місяців. Це дозволяє розкривати випадки видачі заробітної плати підставним і вигаданим особам. У разі виявлення певної суми готівки, яка одержана не тією особою, кому була призначена, через підроблення розрахунково-платіжної відомості, призначається ревізія з ініціативи органів внутрішніх справ1.
10. Перевірка необґрунтованих виплат заробітної плати.
Способи необґрунтованих виплат заробітної плати можна розділити на дві основні групи:
? виплати, проведені за документами, необґрунтовано складеними бухгалтерськими розрахунковими працівниками;
? виплати, проведені на підставі документів, необґрунтовано складених іншими посадовими особами.
Необґрунтовані виплати заробітної плати насамперед здійснюються в разі виконання розрахунковими працівниками, що ведуть розрахунки із зарплати, обов’язків касира або в разі змови розрахункових працівників, які мають право підпису касових документів.
Найбільш поширеними способами необґрунтованих виплат є:
• повторна виплата заробітної плати тим самим особам за той самий платіжний період;
• неправильний підрахунок у платіжних відомостях підсумкових сум, що належать до видачі та утримання із заробітної плати;
• видача позапланових авансів без подальшого утримання їх;
• виплата депонованих сум не тим особам, яким вони при
значені.
Необґрунтовані виплати заробітної плати можуть робитися на підставі помилкових даних, що надаються робітниками, які ведуть облік виробітку та відпрацьованого часу. Наприклад, такі виплати можуть здійснюватися за рахунок:
? виплати заробітної плати за операції, які фактично не виконувалися;
? завищення розцінок.
11. Перевірка правильності оформлення відповідних документів на виплату депонованих сум.
Депонентом уважається особа, яка з тих чи тих причин своєчасно не отримала заробітну плату, додаткову заробітну плату, премію тощо. Ознакою можливих розкрадань грошових коштів через привласнення депонованих сум може бути такий показник використання трудових ресурсів, як відносно велика плинність кадрів на тому чи тому підприємстві.
Механізм розкрадання готівки через привласнення депонованих сум полягає в тому, що касир у змові з бухгалтером підробляють підпис депонента в розрахунково-платіжній відомості або в депонентській відомості, або у видатковому касовому ордері. Проте за заробітною платою, яка не отримана своєчасно, працівник пізніше звертається в бухгалтерію, тому на практиці привласнення депонованої заробітної плати у порівнянні з привласненням інших видів грошової винагороди зустрічається рідко.
Для виявлення та документування даного способу розкрадання грошових коштів необхідно проаналізувати такі документи:
• розрахунково-платіжну відомість (або платіжна відомість);
• депонентську відомість;
• видатковий касовий ордер;
• особистий рахунок та картку депонента;
• журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;
• касову книгу та касовий звіт;
• накази про прийняття на роботу та звільнення з роботи;
• розрахунково-платіжні відомості, інші службові документи за попередній період, в яких містяться підписи депонентів.
У ході перевірки та аналізу документів порівнюються підписи працівників підприємства (у тому числі й звільнених), що зазначені в розрахунково-платіжній відомості, депонентській відомості чи у видатковому касовому ордері (залежно від того, за яким з цих документів отримані готівкові кошти), з підписами у документах відділу кадрів. Визначається, чи правильно зроблено перенесення депонованих сум з розрахунково-платіжної відомості до депонентської відомості, журналу обліку депонованих сум та депонентської картки. За наявності підстав за ініціативою органу внутрішніх справ призначається ревізія. Після порушення кримінальної справи може бути призначена почеркознавча експертиза .
Таким чином, ефективність боротьби з корисливими правопорушеннями, у тому числі з правопорушеннями, пов’язаними з виплатою заробітної плати, залежить від професіоналізму кадрів правоохоронних органів, а також експертів бухгалтерів, від опанування ними бухгалтерського обліку, контролю, економічного аналізу, фінансового та господарського права, зокрема тактичних і методичних аспектів використання документів під час виявлення та розслідування таких злочинів.
За умов реформування економіки України найчастіше змінюється нормативна база з питань оплати праці, тому експерт бухгалтер має постійно стежити за цими змінами та враховувати їх у своїй практичній діяльності.
