Бухгалтерський облік в комунальній галузі (2003)

Методи амортизації основних засобів

У процесі експлуатації об'єктів основних засобів використовуються економічні вигоди цих об'єктів, що зменшує їхню залишкову вартість. Це зменшення відображається в обліку шляхом нарахування амортизації. П(С)БО 7 "Основні засоби" визначає амортизацію - як систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Об'єктом амортизації є всі основні засоби підприємства (крім землі)24.

Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Вартість основних засобів, яка амортизується - це первісна вартість або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості25.

У свою чергу, ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).



Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) підприємству26 слід враховувати наступне:

• очікуване використання об'єкта з урахуванням його потужності або продуктивності;

• очікуваний фізичний і моральний знос;

• правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкту та інші фактори27 (наприклад, закінчення терміну оренди цього активу тощо).

На практиці при надходженні певних основних засобів комунальному підприємству (теплових мереж, водопровідних та каналізаційних мереж тощо) важко або неможливо визначити їх ліквідаційну вартість. Тому більшість підприємств визначають в обліковій політиці, що ліквідаційна вартість об'єкта дорівнює нулю.

В пункті 26 П(С)БО 7 наведені такі методи амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів):

• прямолінійний;

• зменшення залишкової вартості;

• прискореного зменшення залишкової вартості (подвійного залишку, що зменшується);

• кумулятивний;

• виробничий.

Метод амортизації об'єктів основних засобів обирається підприємством самостійно, з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання28 і закріплюється в наказі про облікову політику підприємства. Підприємство також може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

Нижче наведено для прикладу (табл.3.5) порівняння сум амортизаційних відрахувань нарахованих за двома методами амортизації (прямолінійним і зменшення залишкової вартості основних засобів).

Таблиця 3.5 Приклад порівняння сум амортизаційних відрахувань за двома методами амортизації

амортизації. Але вибір цього методу нарахування амортизації не означає, що нараховані суми амортизаційних відрахувань в бухгалтерському обліку, будуть такими ж, які включаються до Декларації про прибуток підприємства. При застосуванні зазначеного методу бухгалтери повинні враховувати розбіжності, які існують в бухгалтерському обліку та податковому законодавстві стосовно визначення амортизації (згідно пункту 8.1. статті 8 Закону про прибуток30).

В бухгалтерському обліку амортизація нараховується:

• на всі без винятку основні засоби, включаючи невиробничі та безоплатно отриманні, тоді як пунктами 8.1.1, 8.1.2 статті 8 Закону про прибуток амортизації підлягають витрати на придбання, виготовлення або поліпшення, включаючи капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом;

• при використанні методу зменшення залишкової вартості - по нормах до залишкової вартості груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю основних засобів і сумою їх зносу (амортизації) на початок місяця, а для оподаткування згідно п.8.3.1-8.3.3 статті 8 Закону про прибуток до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду (розрахункового кварталу);

• при надходженні основних засобів, починаючи з місяця наступного за місяцем оприбуткування на баланс і припиняється - відповідно, починаючи з місяця наступного за місяцем списання з балансу, тоді як згідно п. 8.3.2 Закону про прибуток таким періодом визнається звітний - розрахунковий квартал;

• на введені в експлуатацію малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), тоді як пункт 8.2.1 статті 8 Закону про прибуток такої норми не встановив31;

• по групах класифікації основних засобів відповідно до пункту 5 П(С)БО 7, яка суттєво відрізняється від класифікації з метою оподаткування 2);

• пооб'єктно, по кожному інвентарному засобу до досягнення нульового значення вартості, а не по сукупній балансовій вартості групи і до певної вартісної межі (як, наприклад, по групі І)33;

• при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості амортизація нараховується по всіх групах основних засобів без обмежень на відміну від вимог Закону про прибуток;

• на власні основні засоби і не нараховується на орендовані, тоді як при оподаткуванні витрати на ремонт орендованих засобів можуть збільшувати залишкову вартість власних основних засобів і підлягають амортизації тощо.

Вищезазначене свідчить, що застосування такого методу нарахування амортизації в бухгалтерському обліку не може замінити ведення обліку нарахування амортизації окремо для потреб оподаткування. Суми нарахованих таким методом амортизаційних відрахувань для цілей бухгалтерського та податкового обліку будуть різними34, а значить буде мати місце тимчасова різниця при визначенні податку на прибуток відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток"35.

Трудомісткість обліку нарахування амортизації основних засобів можна знизити використовуючи комп'ютерні програми, зокрема 1С: Бухгалтерія, які використовуються комунальними підприємствами. В цьому випадку на паперові носії можна роздруковувати по мірі необхідності або на вимогу контролюючих органів частину типових форм обліку основних засобів.

Амортизація безоплатно отриманих основних засобів

Нарахування амортизації на вартість безоплатно отриманих активів під час їх експлуатації згідно з новою системою обліку проводиться за вимогами пунктів 22-30 П(С)БО 7. Ці кореспонденції рахунків за своєю суттю мало чим відрізняються від того, як це робилося за правилами "старого" обліку. По мірі нарахування амортизації на активи збільшується знос, тобто збільшується джерело для придбання цих активів по відношенню до суми їх балансової (залишкової) вартості, що відображається через дохідний рахунок 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів". Потім після закриття цього доходного рахунку, на суму амортизаційних відрахувань збільшується розмір власного капіталу в частині нерозподіленого прибутку, тобто ця сума амортизації збільшує власний капітал на ту суму, на яку він зменшується в результаті нарахованого зносу (табл. 3.6).

На субрахунку 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів" згідно вимог Інструкції36 № 291: " ...узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних активів. У разі безоплатного одержання підприємством необоротних активів дохід визначається за сумою амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням".

Таким чином, прирощений завдяки безоплатному отриманню необоротних активів капітал поступово, по мірі зносу цих активів під час їх експлуатації, перетворюється в іншу статтю власного капіталу - прибуток у частині амортизаційних відрахувань, закладених в тариф на послугу, адже всі амортизаційні відрахування як витрати, понесені у зв'язку зі зношенням, компенсуються споживачами послуг і залишаються на підприємстві.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів

На підставі п.27 П(С)БО 7 "Основні засоби" амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується з використанням прямолінійного або виробничого методів амортизації. Окрім цих методів, передбачена можливість вибору підприємством норми нарахування амортизації МНМА у першому місяці використання об'єкта в розмірі 100% або 50% його вартості, яка амортизується та решта 50% вартості у місяці їх вилучення з активів, тобто списання з балансу внаслідок невідповідності критеріям визнання активом. Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням особливостей використання інших необоротних матеріальних активів (далі - ІНОМА) або очікуваного способу отримання економічних вигод від їх використання.

Для відображення зносу ІНОМА Планом рахунків передбачено субрахунок 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів". Відображення в обліку записів по нарахуванню зносу по ГНОМА аналогічні записам по відображенню зносу основних засобів. Однак виконуються в кореспонденції з субрахунком 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" (табл. 3.7).

Перегляд строку корисного використання основних засобів і зміна методу нарахування амортизації

Строк корисного використання (експлуатації) основних засобів встановлюється компетентними службами підприємства при визнанні об'єкта активом і зарахуванні його на баланс37. На підставі рішення керівництва підприємства в наказі про облікову політику закріплюється, виходячи з галузевої практики, склад технічної (експертної) комісії по основних засобах і встановленню строку корисного використання активів. До її складу переважно включаються керівники і спеціалісти виробничо-технічних та економічних підрозділів - служб головного інженера, головного механіка, головного технолога, головного економіста, бухгалтера тощо і їй надаються повноваження приймати рішення щодо основних засобів на колегіальній основі . Якщо в результаті аналізу комісією буде з'ясовано, що очікуваний строк корисної експлуатації активів відрізняється від попередніх оцінок і відбулися суттєві зміни очікуваних економічних

вигод від його використання, то на підставі її рішення строк слід переглянути і скоригувати суми амортизаційних відрахувань в майбутніх періодах. Амортизація нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Нарахування амортизаційних відрахувань за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про цю зміну. В цій ситуації, зміна методу амортизації в бухгалтерському обліку відображається відповідно до вимог П(С)БО 6 як зміна в обліковій оцінці, яка не потребує коригувань за попередні періоди і розкривається в примітках до фінансових звітів.

Облік витрат, що пов'язані з подальшою експлуатацією основних засобів

У процесі використання основних засобів підприємство несе витрати, пов'язані з їх експлуатацією або поліпшенням їх стану: ремонтом основних засобів, технічним обслуговуванням, модернізацією, реконструкцією, іншими заходами щодо поліпшення або відновлення і підтримки основних засобів у робочому стані.

Відображення подальших витрат, пов'язаних з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів в бухгалтерському обліку, відповідно до п.п. 14-15 П(С)БО 7 "Основні засоби" залежить тільки від того, як вони впливають на майбутні економічні вигоди (рис. 2), очікувані від використання об'єкта основних засобів і не залежать від вартості ремонту, від його типу (капітальний, поточний тощо) або співвідношення суми витрат на ремонти до вартості основних засобів.

Ремонт основних засобів — це часткове відновлення окремих об'єктів для підтримання їх у робочому стані. Ремонти можна класифікувати за різними ознаками (економічними, технічними, іншими):

• за масштабністю ремонти бувають: поточні, середні, капітальні;

• за іншими ознаками ремонти можуть поділятися на плановий, аварійний тощо. Ремонт в бухгалтерському обліку не відноситься до поліпшень основних засобів

згідно П(С)БО 7, оскільки він дозволяє лише підтримувати об'єкт в робочому стані. Після ремонту (незалежно капітального чи поточного), як правило, тільки відновлюється первісний ресурс об'єкта. Не завжди можна погодитися з підходами щодо визначення і практичного застосування понять поточного та капітального ремонтів житлових та громадських будівель та встановленого переліку, наведених в листі Держбуду України. Слід зауважити, що за ознаками податкового законодавства, поліпшеннями вважаються і реконструкція, і модернізація і всі види ремонтів. На рис. 2 представлено характеристики, за якими класифікуються витрати на подальшу експлуатацію основних засобів, для їх відображення в бухгалтерському обліку.

Розглянемо порядок обліку і нарахування витрат по ремонту основних засобів. В Плані рахунків бухгалтерського обліку, відсутній окремий рахунок "Ремонт основних засобів". Тому підприємства повинні самостійно визначити на якому рахунку слід накопичувати витрати, пов'язані з проведенням ремонтів. Рекомендуємо застосовувати для цього рахунок 23 субрахунок "Ремонт основних засобів". Не рекомендуємо використовувати для відображення витрат на виконання ремонтів субрахунок 156 "Ремонт основних засобів". Вважаємо, що облік по цьому рахунку не відображує суті господарської операції, яка більше пов'язана з експлуатацією об'єктів у виробничому процесі аніж, пов'язана з інвестиціями в основні засоби. По кожному об'єкту основних засобів, що знаходяться в ремонті, обов'язково ведеться аналітичний облік витрат на визначеному субрахунку.

В П(С)БО 7 та п.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів не встановлено нових методологічних норм і методичних підходів щодо особливостей ведення обліку витрат, пов'язаних з ремонтом. В практиці ведення обліку питання обліку витрат на ремонти з'являється в той момент коли необхідно вирішувати -

куди списувати суми витрат, що накопичилися в процесі проведення ремонтних робіт, після їх завершення і вводу цих основних засобів в експлуатацію. Стандарт не регламентує яким чином підприємствам визначати "майбутні економічні вигоди". Таким чином, рішення повинно приймати підприємство самостійно на власний розсуд з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Одним із можливих способів визначення майбутньої економічної вигоди може бути акт (висновок) комісії по прийому об'єкта основних засобів в експлуатацію після ремонту чи іншого поліпшення. В акті повинні зазначатися характер проведених поліпшень чи ремонту і їх вплив на показники подальшої експлуатації об'єкту. В цьому випадку для правильних бухгалтерських записів підставою слугують такі первинні документи, як форма ОЗ-2 "Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів" та записи в форму ОЗ-6 "Інвентарна картка обліку основних засобів". Для цілей бухгалтерського обліку рішення комісії стосовно збільшення первісно очікуваних економічних вигод може базуватися залежно від наявності таких факторів, як:

1) збільшення надходжень грошових коштів внаслідок зростання виробничої потужності об'єкту;

2) зменшення витрат, пов'язаних з використанням об'єкту основних засобів та підвищення якості виробництва, послуги, робіт тощо.

3) подовження строку корисної експлуатації основних засобів.

В податковому законодавстві порядок віднесення витрат по виконаних ремонтах регламентується відповідно до п.8.7.1 статті 8 Закону про прибуток. Комунальні підприємства - виробники теплової енергії та послуг водопостачання і водовідведення мають право протягом звітного року відносити до валових витрат будь-які витрати, що пов'язані з ремонтами та іншими видами поліпшення основних фондів, що підлягають амортизації, у сумі, що не перевищує десяти відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Витрати, що перевищують зазначену суму, збільшують балансову вартість груп 2, 3 і 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1, пропорційно сукупній балансовій вартості таких груп та таких окремих об'єктів основних фондів групи 1 на початок розрахункового кварталу. Виведення з експлуатації основних фондів будь-якої групи здійснюється на підставі наказу керівника платника податку або у разі їх примусового відчуження чи конфіскації згідно із законом. Проведення будь-яких робіт, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, без наявності вказаних вище документів не є свідченням про виведення таких основних фондів із експлуатації.

Практика спілкування з фахівцями бухгалтерського обліку підприємств свідчить, що вони змішують методику обліку витрат, що пов'язані з ремонтами, в бухгалтерському обліку з вимогами податкового законодавства і, таким чином, створюють хаотичну ситуацію в обліку витрат на поліпшення і ремонт основних засобів. В зв'язку з цим наводимо класифікацію витрат на ремонти для відображення їх в бухгалтерському обліку (у кореспонденції з відповідними рахунками).

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта основних засобів в робочому стані та одержання первісно очікуваних майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат того періоду, коли вони були понесені. До таких витрат відносяться витрати на ремонт і технічне обслуговування основних засобів і в обліку вони відображаються наступним чином:

Дебет рахунку 23 "Виробництво" або рахунки 9 класу "Витрати діяльності" в залежності від функціонального призначення основних засобів, чи рахунки 8 класу "Витрати по елементах" (якщо підприємство його застосовує).

Кредит рахунків 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками", 65 "Розрахунки по страхуванню", 66 "Розрахунки з оплати праці", 20 "Виробничі запаси", або рахунки 8 класу "Витрати по елементах" (якщо підприємство його застосовує) та інші.

Витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їхнього використання, включаються до первісної вартості об'єкта основних засобів і в подальшому амортизуються.

Прикладами витрат, які включаються до первісної вартості об'єкта, є витрати на:

• реконструкцію об'єкта основних засобів, після якої відбувається збільшення виробничої потужності чи скорочення матеріальних витрат на виробництво послуг, або збільшення терміну його корисного використання тощо;

• модифікацію об'єкта основних засобів з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності, чи покращення техніко-економічних характеристик;

• заміну окремих частин засобу для підвищення якості послуги, яка виробляється;

• впровадження більш ефективного технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені фактичні виробничі витрати на виробництво послуги чи покращити якість послуг.

Бухгалтерські записи для обліку таких витрат такі ж, як і при придбанні (виготовленні, створенні) основних засобів. Тобто, понесені витрати накопичуються на відповідному субрахунку рахунка 15 "Капітальні інвестиції" і після завершення ремонтів включаються до первісної вартості об'єкту основних засобів:

• Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" Кт 23 "Виробництво "

Кт 20 "Виробничі запаси"

Кт 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"

Кт 66 "Розрахунки з оплати праці"

Кт 65 "Розрахунки за страхуванням"

Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками"

• Дт 10 "Основні засоби"

Кт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів"

У додатку 3 цього Посібника представлено перелік питань професійної дискусії, зокрема і питань щодо обліку основних засобів та витрат на їх утримання, описано суть кожної із зазначених проблем і можливо, що в результаті професійного обговорення цих проблем бухгалтерського обліку в галузі в найближчий час будуть прийняті необхідні рішення.