Бухгалтерський облік в комунальній галузі (2003)

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності встановлено в П(С)БО 9 "Запаси". Норми цього Положення застосовуються комунальними підприємствами в частині операцій, які мають місце в їх діяльності, починаючи з 2000 року. Розглянемо ключові норми П(С)БО 9 стосовно діяльності підприємств комунальної галузі.

Визнання та класифікація виробничих запасів

Виходячи з п.4 П(С)БО 946, запаси слід характеризувати як не грошові оборотні активи, які утримуються для подальшого продажу, перебувають в процесі виробництва або утримуються для споживання під час виробництва послуг, продукції, виконання робіт, а також управління підприємством. Запаси визнаються в обліку і звітності, якщо вони відповідають критеріям визнання активу і підприємство має право на запаси47.

Таким чином, визначення запасів охоплює перелік всіх активів, які обліковуються на рахунках класу 2 відповідно до класифікації, наведеної в п.6 Положення48.


Класифікація запасів по рахунках для кожного підприємства залежить від місця запасів у процесі виробництва або надання послуг. Для підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення найбільш характерною класифікацією запасів з відображенням в робочому плані рахунків є наступна:

• 20 "Виробничі запаси" з всіма субрахунками відповідно, окрім 206 та 208;

• 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" з субрахунками за видами предметів (далі - МПШ);

• 23 "Незавершене виробництво" по субрахунках допоміжного та обслуговуючого господарства;

• 28 "Товари".

При подальшій класифікації ці групи запасів підрозділяються на підгрупи, а потім -види, сорти, марки, типорозміри тощо в залежності від структури виробничих запасів. На підприємствах класифікацію запасів доцільно оформляти розробкою номенклатури, тобто систематизованого переліку запасів, які використовуються підприємством. В такій номенклатурі кожному найменуванню, розміру, марці і сорту присвоюється номенклатурний номер (шифр), а також вказується одиниця виміру та ціна. В подальшому присвоєний запасам номенклатурний шифр зазначається у всіх первинних документах, що засвідчують їх рух. Така організація обліку запасів покращує якість обліку запасів, попереджує випадки пересортиць і являється обов'язковою умовою автоматизованої обробки інформації по обліку наявності, надходження, використання запасів. При цьому номенклатурний номер використовується як ознака (код), по якому можна визначити номер синтетичного рахунку, субрахунку, групу, підгрупу, найменування матеріалу, його сорт, розмір тощо. Таким чином, одиницею аналітичного обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид)49, тип, сорт, розмір тощо. У місцях зберігання (на складах, в коморах) запаси обліковуються в натуральних одиницях.

Для своєчасного і достовірного надання інформації про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) бухгалтерська служба підприємства повинна забезпечити правильне документальне оформлення та систематичний облік надходження, видачі і переміщення запасів. Практика свідчить, що питанням класифікації, формування номенклатур ТМЦ, документального оформлення на підприємствах приділяється недостатньо уваги.

В практиці комунальних підприємств поширена постійна система обліку запасів, яка передбачає безперервне відображення в обліку змін у складі запасів. Всі придбання, використання і продажі (вибуття) запасів записуються прямо на відповідні рахунки класу 2 "Запаси" Плану рахунків.

Облік запасів, які не є власністю підприємства і не можуть бути включені у його баланс, але знаходяться на підприємстві в процесі переробки чи на відповідальному зберіганні обліковуються на позабалансовому рахунку 02 "Активи на відповідальному зберіганні".

Слід звернути увагу на важливість дотримання критеріїв віднесення малоцінних і швидкозношуваних предметів до виробничих запасів. Це запаси, які використовуються на підприємстві не більше одного року, і до них можуть відноситися господарський інвентар, спеціальне оснащення, деякі швидкозношувані інструменти, спеціальний одяг та інші, які підприємство на певних підставах вирішило обліковувати в складі оборотних активів. В обліковій політиці доцільно приводити узгоджену класифікацію виробничих запасів та МПШ, а в додатку до наказу наводити типову номенклатуру запасів, характерну для водопровідно-каналізаційного чи теплопостачального підприємства з метою забезпечення єдиного методологічного підходу до здійснення аналітичного та синтетичного обліку запасів і МПШ.

Первісна вартість запасів, їх оцінка при вибутті та відображення в обліку

Відповідно до п.8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка залежить від способу їх надходження на підприємство: придбання за плату чи в обмін на інші активи, внески до статутного капіталу, безоплатне отримання, виготовлення на підприємстві. В п.п. 9-15 П(С)БО 9 встановлено порядок формування первісної вартості запасів в залежності від типу господарської операції.

Питання щодо переходу права власності на запаси при їх вибутті вирішується аналогічно тому, як і при надходженні запасів.

Згідно з П(С)БО 9 "Запаси" оцінка запасів при їх відпуску у виробництво, продаж та іншому вибутті здійснюється одним із таких методів:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

2) середньозваженої собівартості;

3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

4) собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

5) нормативних затрат;

6) ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів.

Доцільність використання різних методів оцінки собівартості запасів визначається підприємством. Наприклад, може бути доцільним застосування різних методів визначення собівартості запасних частин, які реалізуються, та таких самих запчастин, що використовуються для власних потреб (ремонт устаткування). Не може бути підставою для застосування різних методів оцінки одного виду запасів різниця в місцезнаходженні запасів та в правилах їх відображення в оподатковуваних операціях.

Запаси, які використані підприємством у процесі виробництва комунальної послуги, включаються до її собівартості і відображаються по дебету рахунків 23 "Виробництво" або 91 "Загальновиробничі витрати" чи до витрат періоду і відображаються по дебету рахунків 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут" тощо50. Враховуючи принцип відповідності доходів та витрат, використані або реалізовані запаси відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому визнається дохід від реалізації.

Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в виробництво (експлуатацію) виключається зі складу запасів і списується з балансу в момент такої передачі. З метою виробничого контролю і ефективного використання МПШ рекомендується51 організовувати їх подальший оперативний кількісний облік за місцями використання (експлуатації) і за відповідними особами протягом строку їх фактичного використання. В практичному обліку комунальних підприємств досить часто зустрічаються помилки при відображенні операцій з МПШ, деякі з них приведені в додатку 7. В табл. 3.9 наведені бухгалтерські записи відображення в обліку операцій з малоцінними та швидкозношуваними оборотними активами.

Метод оцінки ФІФО (собівартості перших за часом надходження запасів) і її вплив на результати діяльності підприємства

Практика бухгалтерського обліку комунальних підприємств свідчить, що найбільш поширеним методом відображення руху (вибуття) запасів на виробництво послуг (робіт) є метод ФІФО (за собівартістю перших за часом надходження запасів). Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку). Тобто одиниці запасів, які були першими за часом надходження відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття) також першими і оцінюються за їх собівартістю придбання чи виготовлення.

Вибір методу оцінки вибуття запасів значно впливає на фінансовий результат від звичайної діяльності та на суму прибутку до оподаткування, оскільки використання різних методів оцінки запасів призводить до його різних розмірів.

Приклад розрахунку впливу методу оцінки запасів при їх вибутті на суму прибутку

Розрахунок:

У березні було списано на виробництво 22 одиниці запасу А.

Залишок на початок місяця = 15x10=150 грн.

Всього за місяць було придбано 32 одиниці запасу А.

Вартість придбання дорівнює 401 грн.

Придбано за місяць = 15x12+17x13 = 180+221 = 401 грн.

Визначимо собівартість запасів з використанням різних методів оцінки.

1. Ідентифікована собівартість

Якщо на підприємстві використовується метод ідентифікованої собівартості, то відомо скільки одиниць запасу А вибуло і за якою ціною (з якої партії був саме виробничий запас)

Вибуття запасів = 10 од. х 10 грн. = 100 грн.

5 од. х 12 грн. = 60 грн.

7 од. х 13 грн. = 91грн.

251 грн.

Залишок запасів на кінець місяця = 150 + 401 - 251 = 300 грн.

5 од. х 10 грн. = 50 грн. 10 од. х 12 грн. = 120 грн. 10 од. х 13 грн. = 130 грн.

2. Середньозважена собівартість

Вибуття запасу по середньозваженій собівартості (Сс) по кожній одиниці запасу визначається за формулою:

Сп + Сн \ Кп+Кн

де Сп і Лп — собівартість і кількість запасу на початок періоду;

Сн і Кн - собівартість і кількість запасів, що надійшли протягом періоду

150 + 401

15+32

Вибуття запасу А: 22 х 11,72 = 258,00 грн.

Залишок запасу А на кінець місяця складає 293грн., тобто 25 х 11,72 = 293 грн.

3. ФІФО

Вибуття запасів:

17.03 10 од. х 10 грн. = 100 грн.

29.03 5 од. х 10 грн. = 50 грн.

7 од. х 12 грн. = 84 грн. Всього 234 грн.

Залишок запасів на кінець місяця

8 од. х 12 грн. = 96 грн. 17 од. х 13 грн. = 221 грн. Всього 317 грн.

4. ЛІФО

Вибуття запасів:

17.03 10 од. х 12 грн. = 120 грн.

29.03 12 од. х 13 грн. = 156 грн.

Всього 276 грн.

Залишок запасів на кінець місяця

15 од. х 10 грн. = 150 грн.

5 од. х 12 грн. = 60 грн.

5 од. х 13 грн. = 65 грн.

Всього 275 грн.

Наведені в прикладі дані свідчать, що в період зростання цін при застосуванні методу ЛІФО маємо найменший прибуток. В умовах інфляції ця формула найкращим чином сприяє встановленню відповідності доходів та витрат в Звіті про фінансові результати. В ряді країн метод ЛІФО не дозволяють використовувати з метою оподаткування. Згідно п.п. 16, 20 П(С)БО 9 "Запаси" дозволяється застосування методу собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО) для оцінки їх вибуття, але за вимогою п.29 він потребує додаткового розкриття інформації в примітках до фінансових звітів. При цьому в примітках до фінансової звітності наводиться різниця між вартістю запасів, відображеною на дату балансу в обліку і звітності і найменшою з вартості, обчисленою із застосуванням методу середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації.

Запаси, які були списані відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому визнається дохід від їх реалізації (принцип відповідності доходів та витрат).

У Звіті про фінансові результати списані на виробництво запаси відображаються за статтею "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)".

Для підприємства оптимальний той метод, який відповідає політиці ціноутворення і дозволяє повністю відшкодовувати витрати, пов'язані з запасами. Коли ціни перестають зростати підприємства надають перевагу методу ФІФО. Законом про прибуток по п.5.9 статті 5 також передбачається використання цього методу оцінки вибуття запасів з метою оподаткування.

Використання метода ФІФО забезпечує правильне відображення залишків запасів в Балансі і максимально наближає вартість запасів до поточної ринкової вартості, тобто вартості останніх закупок. Закріплений в обліковій політиці метод оцінки запасів (ФІФО) не повинен змінюватися впродовж року, а його зміна потребує обґрунтування та розкриття в примітках до фінансових звітів.

Відображення запасів в звітності та їх переоцінка

В п.24 П(С)БО 9 встановлено, що запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації запасів згідно п.4 П(С)БО 9 - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Тобто, якщо на дату балансу ціна запасів знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили свою первісно очікувану економічну вигоду, то їх слід відображати в балансі за чистою вартістю реалізації, яка визначається вирахуванням з очікуваної ціни продажу можливих витрат на збут тощо.

Відображення в бухгалтерському обліку переоцінки (уцінки і дооцінки), нестач і втрат від псування запасів регламентується пп. 27-28 П(С)БО 9 (див. таблицю 3.10) та "Положенням про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей", затвердженим наказом Міністерства економіки України і Міністерства фінансів України від 15 грудня 1999 р. №149/300, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.99р. за№ 921/421452.