Бухгалтерський облік в комунальній галузі (2003)

Облік зобов'язань

Визнання і класифікація зобов'язань

Зобов'язання - це борги (заборгованість) підприємства, що виникли внаслідок здійснення господарських операцій по отриманню товарів, послуг, кредитів з відстроченням платежів. В результаті виникли обов'язки підприємства щодо передачі певних активів чи надання послуг у майбутньому іншому підприємству, які виникли в результаті минулих операцій чи подій. Іноді їх також називають власними фінансовими обов'язками. Основними документами, що передбачають права, обов'язки сторін і являються підставами для виникнення зобов'язань є договори, угоди, контракти. Як правило, підприємства мають кілька видів зобов'язань і значну кількість кредиторів.

Зобов'язання - важливий елемент балансу. Статті зобов'язань у балансі являються джерелом облікової інформації і відіграють суттєву роль при визначенні та оцінці фінансового стану підприємства, рівня його платоспроможності, загальної та абсолютної ліквідності.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття в фінансовій звітності визначені П(С)БО 11 "Зобов'язання" та П(С)БО 2 "Баланс", згідно п.4 якого зобов'язання - це заборгованість підприємств, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди. Для правильного ведення бухгалтерського обліку зобов'язань важливим є визначення моменту їх виникнення. Зобов'язання реєструються в обліку бухгалтерським записом тільки тоді, коли у зв'язку з ним виникає заборгованість.

З метою бухгалтерського обліку зобов'язання класифікуються на: довгострокові, поточні, забезпечення, непередбачені зобов'язання, доходи майбутніх періодів (рис. 4).

Визнання, оцінка, класифікація та облік довгострокових та поточних зобов'язань регламентуються п.п.7-12, забезпечень - п.п.13-18 П(С)БО 11 і досить поширено коментуються в вітчизняних професійних виданнях59. Для обліку довгострокових зобов'язань в загальному Плані рахунків передбачені рахунки класу 5 "Довгострокові зобов'язання", поточних зобов'язань і доходів майбутніх періодів - рахунки класу 6 "Поточні зобов'язання", забезпечень - рахунки класу 4, зокрема 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", 48 "Цільове фінансування і цільові надходження". Зупинимося на розгляді характерних для підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення господарських операцій з обліку окремих видів зобов'язань, при відображенні яких на практиці допускаються помилки (рис. 4).

Оцінка зобов'язань і їх відображення в обліку

Нараховані витрати, або як їх ще називають "нараховані зобов'язання", це витрати, які фактично вже мали місце (заборгованість із заробітної плати, обов'язкових відрахувань на соціальні заходи, розрахунків за спожиті топливно-енергетичні ресурси: газ, електроенергію тощо), але ще не оплачені і їх слід відображати в обліку регулюючими проводками.

Відображення в обліку поточної кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги, що придбані чи спожиті підприємством, повинно здійснюватися за сумою погашення з дотриманням принципу відповідності і методу нарахування в момент переходу права власності на відповідні ТМЦ, виконані роботи або отримані послуги відповідно до умов договору при відсутності одночасного розрахунку грошовими коштами. Для обліку таких зобов'язань застосовується рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками". Аналітичний облік ведеться окремо за кожним постачальником та підрядником в розрізі кожного документа (рахунку) на сплату. На практиці бухгалтери підприємств застосовують рахунок 63 для відображення зустрічних зобов'язань та відображення сплачених авансів (передоплат) за виробничі ресурси, що є небажаним, оскільки при веденні обліку в режимі програми 1С: Бухгалтерія формується згорнуте сальдо по рядку 530 балансу, що не допускається. Такі розрахунки можуть досягати 61% обсягу всіх розрахунків. З метою їх правильного обліку, можна запропонувати підприємствам завести окремий субрахунок і відслідковувати при відображенні господарських операцій розрахунки по ньому.

Відображення в бухгалтерському обліку поточних зобов'язань за розрахунками за податками і платежами

Згідно з податковим законодавством України юридичні особи-підприємства повинні нараховувати, обліковувати і сплачувати загальнодержавні і місцеві податки і збори (обов'язкові платежі) відповідно до діючої системи оподаткування.

Щодо формування джерела сплати з точки зору фінансового обліку податки класифікуються як такі, що сплачуються за рахунок доходу (ПДВ), прибутку (податок на прибуток) чи собівартості податок за землю; збір за спеціальне використання природних ресурсів, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів; збір за забруднення навколишнього природного середовища; збір на обов'язкове державне пенсійне страхування, комунальний податок тощо, тобто є витратами).

Для відображення у бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та розрахунки з бюджетом використовується рахунок 64 "Розрахунки за податками і платежами", який має субрахунки:

641 "Розрахунки за податками"

642 "Розрахунки за обов'язковими платежами"

643 "Податкові зобов'язання"

644 "Податковий кредит".

Для ведення аналітичного обліку розрахунків за податками підприємствам доречно відкрити аналітичні рахунки (субрахунки третього порядку) у розрізі переліку податків, що сплачує підприємство, наприклад: 6411 - "Податок на прибуток", 6412 - "Податок на додану вартість", 6413 "Податок на землю" тощо.

Практика свідчить, що питання обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість є досить актуальними для підприємств галузі, оскільки існують розбіжності в визнанні і методах їх нарахування в бухгалтерському обліку та при оподаткуванні господарських операцій, які приведено в таблиці 3.12. Слід підкреслити, що комунальні підприємства нараховують податкові зобов'язання по операціях реалізації послуг водо-, теплопостачання та водовідведення населенню, в т.ч. субсидії і пільги, бюджетним установам і організаціям, ЖЕКам, квартирно-експлуатаційним частинам, товариства співвласників житла, іншим за "касовим методом"62. Визначення касового способу міститься в останньому абзаці п. 11.11. ст. 11 Закону про ПДВ.

"Касовий спосіб визначення бази оподаткування операцій по продажу товарів (робіт, послуг) - спосіб податкового обліку, за яким датою виникнення податкових зобов'язань платника податків по продажу товарів (робіт, послуг) є дата отримання коштів на рахунок або у касу такого платника податків або отримання ним інших видів компенсації їх вартості, а датою виникнення права на податковий кредит є дата відрахування коштів з рахунку або каси платника податків в оплату вартості придбаних товарів (робіт, послуг) чи дата надання інших видів компенсації їх вартості (включаючи

дату виписки рахунку (чека) при розрахунках картками платіжних систем або банківськими чи персональними чеками)".

В зв'язку з тим, що на даному етапі відсутні будь-які нормативні документи, що регулюють розподіл суми податкового кредиту з ПДВ на підприємствах, де одночасно застосовуються декілька методів визначення податкових зобов'язань дуже актуальним є питання розробки методичних рекомендацій щодо розподілу сум податкового кредиту, які повинні відноситись на розрахунки з бюджетом .

Бюджетна дотація на покриття збитків у зв'язку з регулюванням цін до бази оподаткування ПДВ не включається, тому що це - доходи підприємства, не пов'язані з реалізацією і вони не підпадають під визначення об'єкту оподаткування, тобто продажу послуг.

Однак ДПАУ в своїх листах65 наполягає на тому, що підприємства, які одержують дотації, повинні розподіляти податковий кредит з "вхідного" ПДВ пропорційно сумі отриманих таких дотацій і коригувати витрати, виключаючи з податкового кредиту суми за розрахунком66. Фахівці бухгалтерського обліку, юристи та аудитори з такою позицією податкових органів не згодні67 і вважають що законних підстав для зменшення податкового кредиту не має, оскільки немає операції продажу68 та затверджених механізмів (методик) застосування норми п.7.4.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Нарахування та відображення зобов'язань з податку на додану вартість здійснюється у бухгалтерському обліку наступними записами.

Облік зобов'язань, забезпечених виданими векселями

Бухгалтерський облік вексельного обігу враховує подвійну природу цього фінансового інструменту: він є борговим зобов'язанням, що використовується для розрахунків за товари (роботи, послуги) і цінним папером, придбаним за гроші. На підприємствах комунальної галузі вексельний обіг має переважно товарний характер. Вексель, як складене за встановленою законом формою безумовне письмове боргове грошове зобов'язання, видається на забезпечення поставок, у результаті яких у підприємства виникла кредиторська заборгованість перед постачальниками, підрядниками, іншими кредиторами за матеріальні цінності, виконані роботи, отримані послуги та за іншими господарськими операціями, на яку підприємством видані довгострокові або короткострокові векселі.

Облік векселів, виданих відповідно до строків платежів за ними, ведеться на рахунках 51 "Довгострокові векселі видані" (стаття балансу по рядку 450) або 62 "Короткострокові векселі видані" (стаття балансу по рядку 520). Аналітичний облік ведеться за кожним виданим векселем та за строками їх погашення.

За природою всі векселі відсоткові, тому що обслуговують комерційний кредит, який за економічною суттю платний. Тому у випадках, коли дата виписки відсоткового векселя здійснюється в одному обліковому періоді (наприклад, у вересні), а погашення його відбувається в іншому обліковому періоді (лютому), підприємство здійснює на дату балансу (на 01.10, 01.01, 01.04) нарахування витрат по відсотках за векселем (по дебету рахунку 952 "Інші фінансові витрати" і кредиту рахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками"), що стосуються відповідного звітного періоду.

В Україні більше поширення отримали господарські операції з так званими "безвідсотковими" векселями, які на відміну від відсоткових, в яких вказують суму платежу і ставку нарахування відсотків, включають суму відсотків у свою номінальну вартість. Іноді безвідсотковий вексель називають дисконтним.

Облік короткострокових та довгострокових дисконтних векселів має свої особливості, які обумовлені невідповідністю номінальної вартості векселя та кредиторської заборгованості, включаючи суму відсотків, що входить до складу номінальної вартості векселя. Наприклад, кредиторська заборгованість комунального підприємства постачальникові електроенергії виникла за вересень 2002 року у сумі 60 тис.грн. і була погашена 2 січня 2003 року дисконтним векселем номінальною вартістю 66 тис.грн., за який підприємство розрахувалося грошовими коштами 28 лютого 2003 року. Наведемо в таблиці 3.14 бухгалтерські записи щодо відображення таких господарських операцій.