Основи бухгалтерського обліку на підприємствах (2001)

Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 17 липня 1999 року вимагає внесення істотних змін до системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємств, організацій і установ. Ці зміни стосуються в першу чергу оцінки активів і пасивів, відображення в обліку доходів і витрат та форм і змісту фінансової звітності.

Впровадження в Україні з 2000 року національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПСБО), розроблених на основі міжнародних стандартів, передбачає збереження методологічних підходів і рішень, які виправдали себе в практиці ведення бухгалтерського обліку на підприємствах і в організаціях України, та не суперечать новим нормативним документам з реформування бухгалтерського обліку.

Принципи та правила ведення бухгалтерського (фінансового) обліку в світовій практиці регулюються національними положеннями (стандартами), які розробляють професіональні організації бухгалтерів, і затверджуються національним законодавством. При цьому спираються на концептуальну основу складання та подання фінансових звітів, яка розроблена Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

За Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” пріоритетною є оцінка активів за їх історичною (фактичною) собівартістю, яка визначається на основі витрат на їх виробництво або придбання.

Основи нової системи бухгалтерського обліку закладені в Законі України ”Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та конкретизовані в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Методологічні засади застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку та обліку окремих господарських операцій викладені у відповідних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.



Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” підприємствам надано право самостійно визначати облікову політику та розробляти систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій (ст. 8, п. 5). Отже, держава встановила правила й процедури обробки економічної інформації та складання фінансової звітності тільки для зовнішніх користувачів.

Згідно із Законом відповідальність за організацію бухгалтерського обліку несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (ст. 3). Керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку (ст. 6).

Новий План рахунків разом з Інструкцією про його застосування встановлюють загальний концептуальний підхід до побудови системи бухгалтерського обліку на основі міжнародних стандартів.

Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, новий План рахунків і Інструкція про його застосування спрямовані на організацію фінансового обліку та фінансової звітності. Управлінський облік підприємства мають розробляти самостійно та застосовувати з врахуванням конкретних умов діяльності підприємства з метою одержання необхідної обліково-економічної інформації для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Фінансова звітність розрахована на потреби користувачів в умовах ринкової економіки. Показники фінансової звітності мають деталізуватись, розкриватись та контролюватись підсистемою управлінського обліку та внутрішнього контролю.

Програма реформування бухгалтерського обліку в Україні передбачає збереження стабільності бухгалтерського обліку і створення умов для еволюційного його розвитку без руйнування накопиченого досвіду його ведення в народному господарстві. В 2000 році сталися принципові зміни в організації і веденні бухгалтерського обліку в Україні, які випливають із вимог міжнародних стандартів. Здійснено перехід підприємств і організацій на нову методологію бухгалтерського обліку господарських операцій, доходів, витрат і фінансових результатів та на нову систему бухгалтерського обліку. Цей перехід вимагає від бухгалтерських служб підприємств і організацій ґрунтовної самостійної професійної перепідготовки бухгалтерів та пристосування бухгалтерських регістрів до вимог нової системи бухгалтерського обліку.

Успішне застосування в практиці роботи підприємств, організацій та установ України національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, нового Плану рахунків та Інструкції про його застосування може бути здійснене тільки на основі докорінної перебудови старої системи бухгалтерського обліку. А це потребує відповідної перепідготовки бухгалтерських служб підприємств. Без належної перепідготовки бухгалтерів перехід на нову систему бухгалтерського обліку приведе до серйозних помилок у здійсненні облікових записів, до недостатньої точності та об’єктивності фінансової звітності.

Перехід в 2000 році народного господарства України на нову систему бухгалтерського обліку за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, які розроблені на основі міжнародних стандартів, та на новий План рахунків бухгалтерського обліку пов’язаний з необхідністю вирішення ряду проблем нової методології бухгалтерського обліку.

У зв’язку з тим, що Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку написана вельми лаконічно, і в ній залишились невирішеними або неконкретизованими важливі питання методології бухгалтерського обліку, практичні працівники бухгалтерської служби України, викладачі вищих та середніх навчальних закладів поставлені перед необхідністю самостійно вирішувати ці питання. Очевидно, що такий підхід не сприятиме реформуванню бухгалтерського обліку в Україні, успішному застосуванню підприємствами і організаціями нової системи бухгалтерського обліку, забезпеченню ведення бухгалтерського обліку на належному рівні.

На погляд автора, одним із основних, найскладніших та проблемних питань методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне та раціональне відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості (фактичної собівартості) виробничих запасів і товарів, визначення та відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості матеріалів та комплектуючих виробів, витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг), а також собівартості реалізованих готової продукції (робіт, послуг) на виробничих підприємствах і товарів у торгівлі.

Складність ведення бухгалтерського обліку за новим Планом рахунків пов’язана зі схематичним викладом та суперечливістю деяких основних положень нових нормативних документів з бухгалтерського обліку. Нова система бухгалтерського обліку може бути успішно застосована тільки при умові використання й удосконалення тих елементів (способів) методу бухгалтерського обліку, що виправдали себе в практиці бухгалтерської роботи. В результаті мають бути створені належні умови для успішного і раціонального виконання системою бухгалтерського обліку інформаційної, контрольної та аналітичної її функцій. Без цього практично неможливо успішно керувати в сучасних умовах господарсько-фінансовою діяльністю підприємств.

Таким чином, в новій системі бухгалтерського обліку доцільно застосовувати відпрацьовані способи обліку окремих господарських операцій, які виправдали себе в практиці бухгалтерської роботи, але не суперечать національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та положенням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку або з внесенням до них відповідних змін.

Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку встановлені призначення та порядок ведення окремих бухгалтерських рахунків способом подвійного запису на рахунках господарських операцій (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності підприємств, організаційно-правових форм і видів діяльності (в тому числі у виділених на окремий баланс філіях, відділеннях та інших відособлених підрозділах юридичних осіб).

В Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі – Інструкція) економічний зміст бухгалтерських рахунків і порядок їх застосування викладені вельми лаконічно. Тому навіть достатньо теоретично підготовлені бухгалтери будуть мати певні труднощі при використанні Плану рахунків та Інструкції про його застосування в практичній роботі з організації та ведення бухгалтерського обліку по-новому.

До видання методичних рекомендацій щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в окремих галузях народного господарства України доцільно застосовувати видані раніше Типові положення з бухгалтерського обліку та методологію бухгалтерського обліку окремих господарських операцій в частині, що не суперечить національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування нового Плану рахунків.

Рекомендації автора щодо застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування сприятимуть кращому розумінню та використанню цих найважливіших нормативних документів з бухгалтерського обліку на підприємствах та в організаціях.

В посібнику значна увага приділяється особливостям використання Плану рахунків бухгалтерського обліку на підприємствах оптової та роздрібної торгівлі.

План рахунків бухгалтерського обліку – це перелік бухгалтерських рахунків і схем реєстрації та групування на рахунках фактів господарсько-фінансової діяльності (господарських операцій) способом подвійного їх запису.

У Плані рахунків за десятковою системою вказані коди кожного рахунку та найменування синтетичного рахунку першого порядку. Коди субрахунків (синтетичних рахунків другого порядку), на відміну від старого Плану рахунків, – тризначні. Першою цифрою коду субрахунку є клас рахунків, другою – номер синтетичного рахунку в даному класі рахунків, а третьою – порядковий номер субрахунку до даного рахунку першого порядку. Вказаний порядок кодування субрахунків сприятиме спрощенню записів у синтетичному та аналітичному обліку й автоматизації накопичення даних аналітичного обліку при застосуванні в ньому персональних комп’ютерів.

При контируванні первинних бухгалтерських документів на здійснені господарські операції, тобто при записі на них кореспонденції рахунків (бухгалтерських проводок, контировок), вказується щонайменше код синтетичного рахунку. Якщо при контируванні документів необхідно та можливо визначити субрахунок, у контировці вказується тризначний код субрахунку. Що стосується аналітичного обліку доходів, витрат та фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства тощо, то з метою спрощення записів в аналітичному обліку доцільно після коду синтетичного рахунку або субрахунку вказувати в контировці на первинному документі через дефіс і порядковий номер аналітичного рахунку (статті), наприклад, 701-1, 901-1, 791-2.

В робочому плані рахунків, який застосовується на даному підприємстві в залежності від специфіки його діяльності, субрахунки використовуються з врахуванням потреб управління, контролю, аналізу та звітності, а також можуть доповнюватись введенням нових субрахунків, але із збереженням кодів субрахунків за Планом рахунків.

Інструкцією встановлено, що кореспонденцію рахунків та порядок ведення аналітичного обліку, які не наведені в Інструкції, підприємство встановлює самостійно, виходячи з норм Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та з управлінських потреб.

Засади організації і ведення управлінського обліку для забезпечення реєстрації та накопичення необхідної для ефективного управління підприємством інформації про обсяги господарської діяльності за її видами, визначення фінансових результатів та рентабельності підприємство встановлює самостійно. Але безперечною є необхідність раціонального поєднання облікових записів фінансового та управлінського обліку, їх узгодженості з метою уникнення дублювання облікових записів, передусім в аналітичному обліку.

Інструкція про застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності однорідних за змістом господарських операцій на відповідних бухгалтерських рахунках та субрахунках.

Записи на бухгалтерських рахунках ускладнюються наявністю в бухгалтерському обліку елементів податкового обліку. Після прийняття Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97р. виникла розбіжність у часі відображення в бухгалтерському обліку валових доходів і валових витрат. Якщо в бухгалтерському обліку доходи й витрати відображаються за моментом нарахування, то в податковому обліку – за подією, що відбулася раніше. Вказана розбіжність суттєво впливає на відображення в бухгалтерському обліку податку на додану вартість.

Рахунки класів 0–7 є обов’язковими для всіх підприємств. Рахунки класу 9 “Витрати діяльності” застосовуються підприємствами, крім суб’єктів малого підприємництва, а також організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності.

Інструкція про застосування Плану рахунків конкретно не встановлює, коли повинні списуватись на рахунок 79 “Фінансові результати” доходи та витрати підприємства, що накопичуються на відповідних рахунках протягом року, – щомісячно чи в кінці року. Автор вважає доцільним і рекомендує для спрощення записів у синтетичному та аналітичному обліку, а також складання Звіту про фінансові результати списувати накопичені на рахунках доходи і витрати підприємства на рахунок 79 “Фінансові результати” один раз у кінці року відповідними заключними записами на закриття цих рахунків. Тим більше, що за нормами Інструкції нарахований податок з прибутку доцільно списувати на зменшення отриманого прибутку, а рахунок 79 “Фінансові результати” закривати списанням сальдо на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” тільки заключними записами в кінці року. При цьому необхідно врахувати, що протягом року валовий та чистий прибуток, а також збитки можуть бути об’єктивно визначені за кожний звітний період тільки в Звіті про фінансові результати.

Підприємства малого підприємництва та організації, які ведуть некомерційну діяльність, за власним рішенням відкривають рахунки класу 8 “Витрати за елементами”. Вони можуть вести бухгалтерський облік витрат з використанням тільки рахунків класу 8 “Витрати за елементами” або також рахунків класу 9 “Витрати діяльності”.

Пояснення щодо застосування окремих бухгалтерських рахунків даються тільки в тому разі, коли, на думку автора, вони необхідні. Бухгалтерські рахунки застосовуються в обліку, включаючи кореспонденцію рахунків, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків.