Основи бухгалтерського обліку на підприємствах (2001)
Субрахунок 285 “Торгова націнка”
Проблеми бухгалтерського обліку товарів за новим Планом рахунків бухгалтерського обліку не обмежуються проблемами, пов’язаними з обліком витрат, що входять до первісної вартості товарів, в складі рахунку 28 “Товари”. Аналогічні проблеми виникають у зв’язку з обліком на субрахунку 285 “Торгова націнка” товарних надбавок торговельних підприємств, які обліковують товари за продажними цінами. Ці проблеми можна зняти лише в тому разі, коли облік товарних надбавок буде виділено на окремий синтетичний рахунок “Торговельна націнка” в складі рахунків класу 2 “Запаси”.
Об’єднання на рахунку 28 “Товари” активних субрахунків для обліку товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285 “Торгова націнка” з точки зору теорії і практики бухгалтерського обліку явище явно не нормальне. Нічого іншого, крім плутанини в бухгалтерських записах товарних операцій, такий “винахід” дати не може.
За новим Планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку торговельної націнки на товари передбачений окремий субрахунок 285 “Торгова націнка”, а товари повинні списуватись з кредиту рахунку 28 “Товари” на дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за фактичною собівартістю.
На торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами, фактична собівартість реалізованих товарів має визначатись за пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки, яка за розрахунком до них відноситься. Однак ні Положення, ні Інструкція про застосування Плану рахунків не уточнюють, як практично це здійснити в синтетичному й аналітичному обліку, застосовуючи в обліку товарів продажні ціни. До речі, назва субрахунку “Торгова націнка” не відповідає термінології, встановленій Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість (п. 5) та закріпленій ПСБО 9 “Запаси” – “Торговельна націнка”.
Судячи зі змісту ПСБО 9 “Запаси” та відповідних положень Інструкції про застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку, здійснена спроба перенести методологію бухгалтерського обліку виробничих запасів на облік товарів у торгівлі без належного врахування особливостей діяльності торговельних підприємств та накопиченого десятиліттями досвіду організації бухгалтерського обліку товарів у торгівлі.
Пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” зі змінами, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2000 р. № 15, установлено, що середній відсоток торговельної націнки для визначення суми товарних надбавок, які відносяться до реалізованих товарів (реалізованої торговельної націнки), визначається за формулою:
Сума залишку торговельних націнок на початок звітного місяця плюс сума торговельних націнок на одержані в звітному місяці товари :
Сума продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок місяця плюс сума продажної вартості товарів, одержаних у звітному місяці
В ПСБО 9 “Запаси” цього не вказується, але при розрахунку середнього відсотка торговельних націнок згідно з пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість (зі змінами і доповненнями) із суми торговельних націнок на одержані товари мають бути вирахувані суми обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка”. Без цього розрахунок буде неточний, необ’єктивний.
Враховуючи те, що за балансовою формулою (рівнянням) сума залишку товарів на початок місяця плюс прихід за місяць дорівнює розходу товарів плюс залишок їх на кінець місяця, а також необхідність спрощення розрахунку та підтверджений практикою досвід обліку в торгівлі, в знаменнику наведеної вище формули визначення середнього відсотка торговельної націнки та в розрахунку торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, необхідно застосовувати праву частину балансової формули: сума реалізованих товарів плюс залишок товарів на кінець звітного місяця за продажними цінами.
У цьому разі в розрахунку торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, суму продажної вартості товарів, одержаних у звітному місяці (що, до речі, визначається досить важко), необхідно замінити сумою вартості реалізованих товарів, яка використовується для розрахунку і середнього відсотка торговельних націнок, і торговельних націнок, що відносяться до реалізованих товарів (права частина балансової формули).
Що стосується іншого вибуття товарів, то пов’язані з ним суми товарних надбавок списуються на зменшення торговельних націнок за відповідними первинними документами (реалізація за безготівковим розрахунком, використання на виробничі потреби, списання в межах норм природного убутку, псування, бою тощо).
Пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість у принципі закріплений теоретично обґрунтований практичний досвід визначення середнього відсотка торговельної націнки та визначення торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів. Однак тут чомусь забули вказати, що із суми націнки на одержані товари необхідно вирахувати списані на зменшення торговельні націнки в зв’язку з іншим (крім реалізації) вибуттям товарів. Відповідне доповнення до Інструкції “за вирахуванням суми обороту по дебету рахунку 42 “Торговельна націнка”, субрахунок “Товарні надбавки” внесене наказом Міністерства фінансів України від 17.10.97 р. № 218.
Для кращого розуміння викладеного вище відмітимо, що з незрозумілих причин в пункті 22 ПСБО 9 “Запаси” (без змін і доповнень) установлено:
Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.
Підкреслимо, що це вже зовсім інший, незвичний та нераціональний підхід до визначення й відображення в бухгалтерському обліку суми торговельних націнок на реалізовані товари. При цьому в порядку визначення середнього відсотка торговельних націнок (а по суті коефіцієнта) допущено дві помилки:
1. Замість залишку товарів на початок місяця написано “залишок товарів на кінець місяця”.
2. Про зменшення суми торговельної націнки на одержані товари на суму обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка” знову забули.
Перша помилка виправлена наказом Міністерства фінансів України від 28.01. 2000 р. № 15. До пункту 22 ПСБО 9 “Запаси” внесена відповідна зміна. Виправлення другої помилки чекає свого часу.
Установлений порядок списання торговельної націнки, що відноситься до реалізованих товарів, приведе до неправильного визначення фактичної собівартості реалізованих товарів і в результаті необ’єктивного визначення фінансових результатів торговельної діяльності, причому, як правило, зменшиться фінансовий результат (чистий дохід) роздрібної торгівлі.
У зв’язку з вищевикладеним на торговельних підприємствах, які здійснюють різні види торговельної діяльності (оптову торгівлю, роздрібну торгівлю, громадське харчування), в робочих планах рахунків доцільно виділити субрахунки до рахунку 28 “Товари” для окремого обліку товарів кожного виду торгівлі. Оскільки на субрахунку 285 “Торгова націнка” подібне зробити практично неможливо, то для обліку торговельних націнок (товарних надбавок) доцільно використати резервний код рахунку 29 в цьому ж класі рахунків 2 “Запаси”.
Такий підхід до обліку товарів і торговельних націнок не лише дає можливість спростити синтетичний і аналітичний облік, а й сприяє об’єктивному відображенню в бухгалтерському обліку та звітності фактичної собівартості реалізованих товарів, залишків товарів, а також фінансових результатів торговельних підприємств і організацій.
За встановленим пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” порядком розрахунку торговельних націнок на реалізовані товари торговельна націнка на залишок товарів не розраховується. Але цей показник надто важливий і вельми необхідний для контролю за собівартістю залишку товарів і відображення її в балансі, а також для контролю за правильним визначенням фактичної собівартості реалізованих товарів і відповідно за об’єктивністю фінансових результатів торгівлі.
Щодо нового порядку визначення торговельних націнок, які відносяться до реалізованих товарів, то необхідно наголосити, що цей порядок нераціональний та приводить до неправильного визначення і відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів торгівлі.
Недоречним і нераціональним є облік на субрахунку 285 “Торгова націнка” різниць між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару. Тим більше, що Інструкція не встановлює порядку списання цих різниць із субрахунку 285. Таке неконкретизоване положення Інструкції викличе ускладнення синтетичного й аналітичного обліку торговельної націнки та помилки в облікових записах.
На субрахунку 285 “Торгова націнка” торговельні, постачальницькі та збутові підприємства, які обліковують товари за продажними цінами, обліковують торговельні націнки на товари (товарні надбавки), тобто різницю між продажною та покупною вартістю товарів. Згідно з Інструкцією списання за розрахунками суми торговельної націнки на реалізовані товари відображається в обліку за дебетом субрахунку 285 “Торгова націнка” і кредитом субрахунку 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в торгівлі”. Таким записом на суму реалізованої торговельної націнки зменшується відповідно сума торговельної націнки та сума продажної вартості реалізованих товарів з метою визначення фактичної їх собівартості. Але зробити ці записи раціонально в синтетичному і аналітичному обліку товарів практично неможливо.
Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28 “Товари” заледве чи можуть бути використані на торговельних підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову, роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те, як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись у бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з урахуванням витрат, що входять до первісної їх вартості, як має відображатись у синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.
Передбачена Інструкцією контировка на списання торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів (Дт 285 - Кт 281, 282), означає, що товари, які оприбутковуються та реалізуються, а також списуються в розхід з інших причин за продажними цінами, повинні бути списані за звітами матеріально відповідальних осіб, в синтетичному та аналітичному обліку за купівельною вартістю (фактичною собівартістю). Але раціонально здійснити такі записи практично неможливо.
Зауважимо до цього, що в оприлюдненій типовій кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку для господарських операцій із запасами застосовується інший підхід до відображення в синтетичному обліку продажної вартості та фактичної собівартості реалізованих товарів з допомогою двох наступних записів:
1. Списується на реалізацію собівартість реалізованих товарів:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 282 “Товари в торгівлі”
(Ще раз наголосимо, що з рахунку 282 “Товари в торгівлі” треба списати фактичну собівартість, якої на цьому рахунку немає, бо товари в синтетичному й аналітичному обліку відображаються за продажними цінами).
2. Списується за розрахунком сума торгової націнки, що припадає на реалізацію товарів (методом “червоне сторно”):
Дт 282 “Товари в торгівлі”
Кт 285 “Торгова націнка”
(Друга контировка, що повинна складатись для виходу на облікову продажну вартість реалізованих товарів, рівнозначна наведеному в Інструкції додатному запису Дт 285 - Кт 282, але так само недоречна).
Наведені вище дві бухгалтерські проводки слід розуміти так, що реалізовані протягом звітного місяця роздрібними торговельними підприємствами товари, які оприбутковані і обліковуються за продажними (роздрібними) цінами, необхідно списати в розхід за звітами матеріально відповідальних осіб та з їхніх аналітичних рахунків за фактичною собівартістю. Але звідки її взяти?
Для того, щоб відобразити в обліку продажну вартість реалізованих товарів, до їх фактичної собівартості треба додати суму торговельної націнки, яка за розрахунком відноситься до реалізованих товарів. Але ж цей розрахунок складається 5-10 числа наступного місяця. То як списувати продані товари протягом місяця, як пов’язати ці записи в синтетичному й аналітичному обліку, як списати товари за фактичною собівартістю, якщо вони обліковуються за продажними цінами?
Мусимо виходити з того факту, що в роздрібній торгівлі та на оптових підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами, практично неможливо відобразити в синтетичному й аналітичному обліку та раціонально визначити безпосередньо на рахунку 28 “Товари” фактичну собівартість реалізованих товарів.
На перший погляд, наведені в Інструкції та в типовій кореспонденції рахунків бухгалтерські записи на відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості реалізованих товарів, які обліковуються за продажними цінами, прийнятні, а на ділі маємо нераціональне методологічне вирішення цього питання:
Проблему організації та ведення бухгалтерського обліку в торгівлі необхідно вирішувати на основі раціонального застосування в новій системі бухгалтерського обліку в торгівлі відпрацьованих раніше, звичних та раціональних способів і прийомів, змінивши їх відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та нового Плану рахунків.
Виходячи з вищевикладеного, на погляд автора, фактична собівартість реалізованих товарів має визначатись на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, а сума торговельної націнки, яка відноситься за розрахунком до реалізованих товарів, повинна списуватись бухгалтерською проводкою:
Дт 285 “Торгова націнка” (або рахунку 29)
Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів” – на зменшення продажної вартості реалізованих товарів, що повинна відображатись за дебетом субрахунку 902, або рівнозначним записом способом червоного сторно:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 285 “Торгова націнка” (або рахунку 29) – на зменшення дебетового обороту субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, врахованого за продажною вартістю товарів.
Враховуючи необхідність більш раціональної організації синтетичного й аналітичного обліку в організаціях і на підприємствах торгівлі, у робочому плані рахунків торговельного підприємства доцільно до рахунку 28 “Товари” ввести окремі субрахунки з врахуванням багатогалузевої торговельної діяльності, уточнивши назву деяких субрахунків за Планом рахунків. На наш погляд, до рахунку 28 “Товари” мають бути субрахунки:
281 “Товари на складах”,
282 “Товари в роздрібній торгівлі”,
283 “Товари в громадському харчуванні”,
284 “Товари на комісії”,
285 “Тара під товарами”,
286 “Сільгосппродукти, сировина і тара в заготівельних підприємствах”.
Необхідно, щоб назви субрахунків для обліку торговельної націнки відповідали сучасним умовам, коли в складі торговельної націнки обліковується податковий кредит з ПДВ, а також положенням Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість та ПСБО 9 “Запаси”.
Для обліку товарних надбавок за видами торгівлі доцільно закріпити резервний код 29 в другому класі рахунків “Запаси”. Облік торговельної націнки на окремому синтетичному рахунку 29 “Торговельна націнка” дасть можливість значно спростити бухгалтерські записи в синтетичному й аналітичному обліку, уникнути плутанини в записах. У цьому разі замість субрахунку 285 “Торгова націнка” на рахунку 29 “Торговельна націнка” слід виділити субрахунки:
291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”,
292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”,
293 “Товарні надбавки в громадському харчуванні”.
Отже, найбільш правильним і раціональним є визначення торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, за правою стороною балансової формули через визначення попереднього сальдо торговельної націнки на відповідному субрахунку товарних надбавок: попереднє сальдо товарних надбавок мінус товарні надбавки за розрахунком на залишок товарів дорівнює сумі реалізованої торговельної націнки. Фактична собівартість реалізованих товарів повинна визначатись не на рахунку 28 “Товари”, а на рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, який за економічним змістом для цього і призначений.
На рахунках класу 3 “Кошти, розрахунки та інші активи” обліковують наявність та рух поточних фінансових активів (коштів, фінансових інвестицій та розрахунків з дебіторами і витрат майбутніх періодів). У цьому класі рахунків є регулюючий контрактивний рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів”, який призначений для уточнення оцінки дебіторської заборгованості на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”.
Рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами” об’єднує як субрахунки такі старі рахунки, як 61 “Розрахунки за авансами”, 71 “Розрахунки з підзвітними особами”, 72 “Розрахунки за відшкодування матеріальних збитків”, 63 “Розрахунки за претензіями”, 76 “Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами” та інші. Тому важливе значення має організація аналітичного обліку розрахунків з дебіторами в розрізі субрахунків 371–377.
Необхідно підкреслити, що в новому Плані рахунків закладений дещо умовний розподіл рахунків дебіторів і кредиторів на активні і пасивні рахунки. Рахунки, які мають переважно дебетове сальдо, включені до третього класу рахунків, а ті, які мають переважно кредитове сальдо, а також активно-пасивні рахунки, – до класу 6 “Поточні зобов’язання”. Отже, субрахунки до рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” можуть мати розгорнуте дебетове і кредитове сальдо, що має бути відповідно показане в балансі.
В класі рахунків 4 “Власний капітал та забезпечення зобов’язань” об’єднані рахунки, які призначені для обліку величини власного капіталу (рахунки 40–46) та джерел фінансування майбутніх витрат і платежів цільового призначення (рахунки 47–49). Статутний капітал (статутний фонд) може змінюватись тільки при його поповненні власником або вилученні власником статутного капіталу. Причому такі зміни в статутному капіталі мають бути зареєстровані в органах, уповноважених здійснювати державну реєстрацію юридичних осіб. У зв’язку з цим у новому Плані рахунків бухгалтерського обліку відсутні такі рахунки, як “Фінансування капітальних вкладень” і “Амортизаційний фонд”.
Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” призначений для обліку та накопичення чистих фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства. Використання прибутку підприємства протягом звітного року на сплату дивідендів або на створення резервного капіталу відображається на дебеті субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які раніше відображалися в обліку як використання прибутку (відрахування до фондів тощо), відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках витрат (23, 90, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на зменшення нерозподіленого прибутку записом на рахунках:
Дт 441 “Прибутки нерозподілені”
Кт 443 “Прибуток, використаний у звітному році”
Фонди заохочення та розвитку, які раніше обліковувались на рахунках 87 “Фонди економічного стимулювання” або 88 “Фонди спеціального призначення”, тепер у Плані рахунків не мають аналогів. Витрачені підприємством кошти на заохочення та виробничий або соціальний розвиток підприємства списують на витрати в міру їх витрачання.
Рахунок 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” є аналогом старого рахунку 96 “Цільове фінансування та цільові надходження”, але використання цього рахунку принципово відрізняється. На дебет рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” не списують витрати на заходи цільового призначення. Отримане підприємством фінансування є частиною його доходу. Тому суми отриманого фінансування списуються з дебету рахунку 48 на кредит відповідних рахунків класу 7 “Доходи і результати діяльності” згідно з Інструкцією.
Якщо за рахунок цільового фінансування або цільових надходжень здійснено фінансування капітальних вкладень, то відповідна сума фінансування списується з дебету рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” на кредит рахунку 69 “Доход майбутніх періодів”, а з дебету рахунку 69 сума фінансування буде поступово списуватись на доходи відповідного звітного періоду одночасно з нарахуванням витрат на амортизацію відповідного об’єкта капітальних вкладень і зносу цього об’єкта, тобто доходи мають відповідати витратам.
На рахунках класу 5 “Довгострокові зобов’язання” обліковують зобов`язання, які виникають в процесі операційної діяльності підприємства з придбання сировини, виробництва продукції (робіт, послуг), реалізації готової продукції тощо, термін погашення яких припадає на період після дванадцяти місяців з дати балансу.
В цьому класі рахунків принципово новим є рахунок 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”. Рахунок 54 призначений для обліку тимчасової різниці в сумі податку на прибуток, що виникає внаслідок неспівпадання суми прибутку за даними бухгалтерського обліку та прибутку, що є об’єктом оподаткування згідно з ПСБО 17 “Податок на прибуток”.
На рахунках класу 6 “Поточні зобов’язання” обліковують зобов’язання підприємства, які будуть погашені в ході операційної діяльності або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
В цьому класі рахунків новим є рахунок 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”. Виділення цього рахунку випливає з необхідності мати інформацію про ті довгострокові зобов’язання, які підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу (кредити, позики, зобов’язання з оренди тощо).
На рахунку 64 “Розрахунки за податками і платежами” обліковують розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. Застосовуючи в бухгалтерському обліку рахунок 64 “Розрахунки за податками і платежами”, необхідно мати на увазі, що на субрахунку 641 “Розрахунки за податками” ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки). Тому до субрахунку 641 “Розрахунки за податками” мають бути відкриті необхідні аналітичні рахунки за видами податків, у тому числі “З податку на додану вартість”.
Характеристика та назви субрахунків 643 “Податкові зобов’язання” і 644 “Податковий кредит” дані в Інструкції недостатньо обґрунтовано та зрозуміло. При використанні в бухгалтерському обліку цих субрахунків треба мати на увазі, що введені вони до Плану рахунків у зв’язку з особливими податковими розрахунками з податку на додану вартість, і обліковуються на них не “Податкові зобов’язання” і “Податковий кредит”, а згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1.07.97 р. № 141 зі змінами та доповненнями на цих субрахунках обліковуються тільки розрахунки за нарахованими податковими зобов’язаннями та податковим кредитом з ПДВ відповідно до отриманих авансів (попередніх оплат) від покупців та замовників і сплачених авансів постачальникам та підрядникам у зв’язку із застосуванням у розрахунках з бюджетом з ПДВ принципу події, яка відбулася раніше.
Суми податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ відображаються в бухгалтерському обліку відповідно за кредитом і дебетом субрахунку 641 “Розрахунки за податками” на аналітичному рахунку “З податку на додану вартість”.
Назви субрахунків 643 і 644 даються за Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, бо ці назви правильно відображають економічну суть записів на цих субрахунках. На них обліковуються податкові розрахунки з податкових зобов’язань і податкового кредиту, а не податкові зобов’язання і податковий кредит.
Отже, за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” обліковують до відвантаження цінностей покупцям і замовникам у рахунок отриманих від них авансів суми нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ, які в момент надходження авансових платежів відображені за кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок “З податку на додану вартість” (Дт 643 - Кт 641 (ПДВ).
За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість передбачений дещо відмінний порядок нарахування сум податкового кредиту з ПДВ від нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. За кредитом субрахунку 644 “З податкового кредиту” нараховується податковий кредит від сум авансових платежів, сплачених підприємством постачальникам і підрядникам до одержання від них цінностей в рахунок здійснених попередніх оплат:
– податковий кредит відображається в бухгалтерському обліку при сплаті авансів постачальникам і підрядникам (Дт 641 (ПДВ) - Кт 31 та інших). Одночасно нараховуються суми податкового кредиту до одержання від постачальників і підрядників цінностей за кредитом субрахунку 644 “З податкового кредиту” (Дт 63, 68 та ін. - Кт 644).
Необхідно підкреслити, що встановлений Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість порядок нарахування податкового кредиту не є раціональним і ускладнює аналітичний облік розрахунків з постачальниками та підрядниками. Податковий кредит доцільно нараховувати аналогічно тому, як нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ (Дт 641 (ПДВ) - Кт 644); суми нарахованого податкового кредиту списуються в момент одержання в рахунок авансових платежів цінностей від постачальників і підрядників (Дт 644 - Кт 63, 68 та ін.).
Таким чином, навіть економічний зміст записів з нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” і нарахування сум з податкового кредиту за кредитом субрахунку 644 “З податкового кредиту” свідчить про те, що назви субрахунків 643 “Податкові зобов’язання” і 644 “Податковий кредит” є недоречні.
При розгляді в посібнику питань надходження та реалізації товарно-матеріальних цінностей застосування субрахунків 643 “З податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту” розглядається на загальних схемах бухгалтерського обліку цих господарських операцій і на числових прикладах.
Об’єднання на рахунку 28 “Товари” активних субрахунків для обліку товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285 “Торгова націнка” з точки зору теорії і практики бухгалтерського обліку явище явно не нормальне. Нічого іншого, крім плутанини в бухгалтерських записах товарних операцій, такий “винахід” дати не може.
За новим Планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку торговельної націнки на товари передбачений окремий субрахунок 285 “Торгова націнка”, а товари повинні списуватись з кредиту рахунку 28 “Товари” на дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за фактичною собівартістю.
На торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами, фактична собівартість реалізованих товарів має визначатись за пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки, яка за розрахунком до них відноситься. Однак ні Положення, ні Інструкція про застосування Плану рахунків не уточнюють, як практично це здійснити в синтетичному й аналітичному обліку, застосовуючи в обліку товарів продажні ціни. До речі, назва субрахунку “Торгова націнка” не відповідає термінології, встановленій Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість (п. 5) та закріпленій ПСБО 9 “Запаси” – “Торговельна націнка”.
Судячи зі змісту ПСБО 9 “Запаси” та відповідних положень Інструкції про застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку, здійснена спроба перенести методологію бухгалтерського обліку виробничих запасів на облік товарів у торгівлі без належного врахування особливостей діяльності торговельних підприємств та накопиченого десятиліттями досвіду організації бухгалтерського обліку товарів у торгівлі.
Пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” зі змінами, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2000 р. № 15, установлено, що середній відсоток торговельної націнки для визначення суми товарних надбавок, які відносяться до реалізованих товарів (реалізованої торговельної націнки), визначається за формулою:
Сума залишку торговельних націнок на початок звітного місяця плюс сума торговельних націнок на одержані в звітному місяці товари :
Сума продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок місяця плюс сума продажної вартості товарів, одержаних у звітному місяці
В ПСБО 9 “Запаси” цього не вказується, але при розрахунку середнього відсотка торговельних націнок згідно з пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість (зі змінами і доповненнями) із суми торговельних націнок на одержані товари мають бути вирахувані суми обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка”. Без цього розрахунок буде неточний, необ’єктивний.
У цьому разі в розрахунку торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, суму продажної вартості товарів, одержаних у звітному місяці (що, до речі, визначається досить важко), необхідно замінити сумою вартості реалізованих товарів, яка використовується для розрахунку і середнього відсотка торговельних націнок, і торговельних націнок, що відносяться до реалізованих товарів (права частина балансової формули).
Що стосується іншого вибуття товарів, то пов’язані з ним суми товарних надбавок списуються на зменшення торговельних націнок за відповідними первинними документами (реалізація за безготівковим розрахунком, використання на виробничі потреби, списання в межах норм природного убутку, псування, бою тощо).
Пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість у принципі закріплений теоретично обґрунтований практичний досвід визначення середнього відсотка торговельної націнки та визначення торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів. Однак тут чомусь забули вказати, що із суми націнки на одержані товари необхідно вирахувати списані на зменшення торговельні націнки в зв’язку з іншим (крім реалізації) вибуттям товарів. Відповідне доповнення до Інструкції “за вирахуванням суми обороту по дебету рахунку 42 “Торговельна націнка”, субрахунок “Товарні надбавки” внесене наказом Міністерства фінансів України від 17.10.97 р. № 218.
Для кращого розуміння викладеного вище відмітимо, що з незрозумілих причин в пункті 22 ПСБО 9 “Запаси” (без змін і доповнень) установлено:
Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.
Підкреслимо, що це вже зовсім інший, незвичний та нераціональний підхід до визначення й відображення в бухгалтерському обліку суми торговельних націнок на реалізовані товари. При цьому в порядку визначення середнього відсотка торговельних націнок (а по суті коефіцієнта) допущено дві помилки:
1. Замість залишку товарів на початок місяця написано “залишок товарів на кінець місяця”.
2. Про зменшення суми торговельної націнки на одержані товари на суму обороту за дебетом рахунку “Торговельна націнка” знову забули.
Перша помилка виправлена наказом Міністерства фінансів України від 28.01. 2000 р. № 15. До пункту 22 ПСБО 9 “Запаси” внесена відповідна зміна. Виправлення другої помилки чекає свого часу.
Установлений порядок списання торговельної націнки, що відноситься до реалізованих товарів, приведе до неправильного визначення фактичної собівартості реалізованих товарів і в результаті необ’єктивного визначення фінансових результатів торговельної діяльності, причому, як правило, зменшиться фінансовий результат (чистий дохід) роздрібної торгівлі.
У зв’язку з вищевикладеним на торговельних підприємствах, які здійснюють різні види торговельної діяльності (оптову торгівлю, роздрібну торгівлю, громадське харчування), в робочих планах рахунків доцільно виділити субрахунки до рахунку 28 “Товари” для окремого обліку товарів кожного виду торгівлі. Оскільки на субрахунку 285 “Торгова націнка” подібне зробити практично неможливо, то для обліку торговельних націнок (товарних надбавок) доцільно використати резервний код рахунку 29 в цьому ж класі рахунків 2 “Запаси”.
Такий підхід до обліку товарів і торговельних націнок не лише дає можливість спростити синтетичний і аналітичний облік, а й сприяє об’єктивному відображенню в бухгалтерському обліку та звітності фактичної собівартості реалізованих товарів, залишків товарів, а також фінансових результатів торговельних підприємств і організацій.
За встановленим пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” порядком розрахунку торговельних націнок на реалізовані товари торговельна націнка на залишок товарів не розраховується. Але цей показник надто важливий і вельми необхідний для контролю за собівартістю залишку товарів і відображення її в балансі, а також для контролю за правильним визначенням фактичної собівартості реалізованих товарів і відповідно за об’єктивністю фінансових результатів торгівлі.
Щодо нового порядку визначення торговельних націнок, які відносяться до реалізованих товарів, то необхідно наголосити, що цей порядок нераціональний та приводить до неправильного визначення і відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів торгівлі.
На субрахунку 285 “Торгова націнка” торговельні, постачальницькі та збутові підприємства, які обліковують товари за продажними цінами, обліковують торговельні націнки на товари (товарні надбавки), тобто різницю між продажною та покупною вартістю товарів. Згідно з Інструкцією списання за розрахунками суми торговельної націнки на реалізовані товари відображається в обліку за дебетом субрахунку 285 “Торгова націнка” і кредитом субрахунку 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в торгівлі”. Таким записом на суму реалізованої торговельної націнки зменшується відповідно сума торговельної націнки та сума продажної вартості реалізованих товарів з метою визначення фактичної їх собівартості. Але зробити ці записи раціонально в синтетичному і аналітичному обліку товарів практично неможливо.
Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28 “Товари” заледве чи можуть бути використані на торговельних підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову, роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те, як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись у бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з урахуванням витрат, що входять до первісної їх вартості, як має відображатись у синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.
Передбачена Інструкцією контировка на списання торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів (Дт 285 - Кт 281, 282), означає, що товари, які оприбутковуються та реалізуються, а також списуються в розхід з інших причин за продажними цінами, повинні бути списані за звітами матеріально відповідальних осіб, в синтетичному та аналітичному обліку за купівельною вартістю (фактичною собівартістю). Але раціонально здійснити такі записи практично неможливо.
Зауважимо до цього, що в оприлюдненій типовій кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку для господарських операцій із запасами застосовується інший підхід до відображення в синтетичному обліку продажної вартості та фактичної собівартості реалізованих товарів з допомогою двох наступних записів:
1. Списується на реалізацію собівартість реалізованих товарів:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 282 “Товари в торгівлі”
(Ще раз наголосимо, що з рахунку 282 “Товари в торгівлі” треба списати фактичну собівартість, якої на цьому рахунку немає, бо товари в синтетичному й аналітичному обліку відображаються за продажними цінами).
2. Списується за розрахунком сума торгової націнки, що припадає на реалізацію товарів (методом “червоне сторно”):
Дт 282 “Товари в торгівлі”
Кт 285 “Торгова націнка”
(Друга контировка, що повинна складатись для виходу на облікову продажну вартість реалізованих товарів, рівнозначна наведеному в Інструкції додатному запису Дт 285 - Кт 282, але так само недоречна).
Наведені вище дві бухгалтерські проводки слід розуміти так, що реалізовані протягом звітного місяця роздрібними торговельними підприємствами товари, які оприбутковані і обліковуються за продажними (роздрібними) цінами, необхідно списати в розхід за звітами матеріально відповідальних осіб та з їхніх аналітичних рахунків за фактичною собівартістю. Але звідки її взяти?
Для того, щоб відобразити в обліку продажну вартість реалізованих товарів, до їх фактичної собівартості треба додати суму торговельної націнки, яка за розрахунком відноситься до реалізованих товарів. Але ж цей розрахунок складається 5-10 числа наступного місяця. То як списувати продані товари протягом місяця, як пов’язати ці записи в синтетичному й аналітичному обліку, як списати товари за фактичною собівартістю, якщо вони обліковуються за продажними цінами?
Мусимо виходити з того факту, що в роздрібній торгівлі та на оптових підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами, практично неможливо відобразити в синтетичному й аналітичному обліку та раціонально визначити безпосередньо на рахунку 28 “Товари” фактичну собівартість реалізованих товарів.
На перший погляд, наведені в Інструкції та в типовій кореспонденції рахунків бухгалтерські записи на відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості реалізованих товарів, які обліковуються за продажними цінами, прийнятні, а на ділі маємо нераціональне методологічне вирішення цього питання:
Проблему організації та ведення бухгалтерського обліку в торгівлі необхідно вирішувати на основі раціонального застосування в новій системі бухгалтерського обліку в торгівлі відпрацьованих раніше, звичних та раціональних способів і прийомів, змінивши їх відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та нового Плану рахунків.
Виходячи з вищевикладеного, на погляд автора, фактична собівартість реалізованих товарів має визначатись на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, а сума торговельної націнки, яка відноситься за розрахунком до реалізованих товарів, повинна списуватись бухгалтерською проводкою:
Дт 285 “Торгова націнка” (або рахунку 29)
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 285 “Торгова націнка” (або рахунку 29) – на зменшення дебетового обороту субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, врахованого за продажною вартістю товарів.
Враховуючи необхідність більш раціональної організації синтетичного й аналітичного обліку в організаціях і на підприємствах торгівлі, у робочому плані рахунків торговельного підприємства доцільно до рахунку 28 “Товари” ввести окремі субрахунки з врахуванням багатогалузевої торговельної діяльності, уточнивши назву деяких субрахунків за Планом рахунків. На наш погляд, до рахунку 28 “Товари” мають бути субрахунки:
281 “Товари на складах”,
282 “Товари в роздрібній торгівлі”,
283 “Товари в громадському харчуванні”,
284 “Товари на комісії”,
285 “Тара під товарами”,
286 “Сільгосппродукти, сировина і тара в заготівельних підприємствах”.
Необхідно, щоб назви субрахунків для обліку торговельної націнки відповідали сучасним умовам, коли в складі торговельної націнки обліковується податковий кредит з ПДВ, а також положенням Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість та ПСБО 9 “Запаси”.
Для обліку товарних надбавок за видами торгівлі доцільно закріпити резервний код 29 в другому класі рахунків “Запаси”. Облік торговельної націнки на окремому синтетичному рахунку 29 “Торговельна націнка” дасть можливість значно спростити бухгалтерські записи в синтетичному й аналітичному обліку, уникнути плутанини в записах. У цьому разі замість субрахунку 285 “Торгова націнка” на рахунку 29 “Торговельна націнка” слід виділити субрахунки:
291 “Товарні надбавки на товари в оптових складах”,
292 “Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі”,
293 “Товарні надбавки в громадському харчуванні”.
Отже, найбільш правильним і раціональним є визначення торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, за правою стороною балансової формули через визначення попереднього сальдо торговельної націнки на відповідному субрахунку товарних надбавок: попереднє сальдо товарних надбавок мінус товарні надбавки за розрахунком на залишок товарів дорівнює сумі реалізованої торговельної націнки. Фактична собівартість реалізованих товарів повинна визначатись не на рахунку 28 “Товари”, а на рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, який за економічним змістом для цього і призначений.
На рахунках класу 3 “Кошти, розрахунки та інші активи” обліковують наявність та рух поточних фінансових активів (коштів, фінансових інвестицій та розрахунків з дебіторами і витрат майбутніх періодів). У цьому класі рахунків є регулюючий контрактивний рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів”, який призначений для уточнення оцінки дебіторської заборгованості на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”.
Рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами” об’єднує як субрахунки такі старі рахунки, як 61 “Розрахунки за авансами”, 71 “Розрахунки з підзвітними особами”, 72 “Розрахунки за відшкодування матеріальних збитків”, 63 “Розрахунки за претензіями”, 76 “Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами” та інші. Тому важливе значення має організація аналітичного обліку розрахунків з дебіторами в розрізі субрахунків 371–377.
Необхідно підкреслити, що в новому Плані рахунків закладений дещо умовний розподіл рахунків дебіторів і кредиторів на активні і пасивні рахунки. Рахунки, які мають переважно дебетове сальдо, включені до третього класу рахунків, а ті, які мають переважно кредитове сальдо, а також активно-пасивні рахунки, – до класу 6 “Поточні зобов’язання”. Отже, субрахунки до рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” можуть мати розгорнуте дебетове і кредитове сальдо, що має бути відповідно показане в балансі.
В класі рахунків 4 “Власний капітал та забезпечення зобов’язань” об’єднані рахунки, які призначені для обліку величини власного капіталу (рахунки 40–46) та джерел фінансування майбутніх витрат і платежів цільового призначення (рахунки 47–49). Статутний капітал (статутний фонд) може змінюватись тільки при його поповненні власником або вилученні власником статутного капіталу. Причому такі зміни в статутному капіталі мають бути зареєстровані в органах, уповноважених здійснювати державну реєстрацію юридичних осіб. У зв’язку з цим у новому Плані рахунків бухгалтерського обліку відсутні такі рахунки, як “Фінансування капітальних вкладень” і “Амортизаційний фонд”.
Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” призначений для обліку та накопичення чистих фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства. Використання прибутку підприємства протягом звітного року на сплату дивідендів або на створення резервного капіталу відображається на дебеті субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році”. Будь-які інші видатки, які раніше відображалися в обліку як використання прибутку (відрахування до фондів тощо), відображаються в обліку як витрати на відповідних рахунках витрат (23, 90, 91, 93 та інших). В кінці року дебетове сальдо субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році” списується на зменшення нерозподіленого прибутку записом на рахунках:
Дт 441 “Прибутки нерозподілені”
Кт 443 “Прибуток, використаний у звітному році”
Фонди заохочення та розвитку, які раніше обліковувались на рахунках 87 “Фонди економічного стимулювання” або 88 “Фонди спеціального призначення”, тепер у Плані рахунків не мають аналогів. Витрачені підприємством кошти на заохочення та виробничий або соціальний розвиток підприємства списують на витрати в міру їх витрачання.
Рахунок 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” є аналогом старого рахунку 96 “Цільове фінансування та цільові надходження”, але використання цього рахунку принципово відрізняється. На дебет рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” не списують витрати на заходи цільового призначення. Отримане підприємством фінансування є частиною його доходу. Тому суми отриманого фінансування списуються з дебету рахунку 48 на кредит відповідних рахунків класу 7 “Доходи і результати діяльності” згідно з Інструкцією.
Якщо за рахунок цільового фінансування або цільових надходжень здійснено фінансування капітальних вкладень, то відповідна сума фінансування списується з дебету рахунку 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” на кредит рахунку 69 “Доход майбутніх періодів”, а з дебету рахунку 69 сума фінансування буде поступово списуватись на доходи відповідного звітного періоду одночасно з нарахуванням витрат на амортизацію відповідного об’єкта капітальних вкладень і зносу цього об’єкта, тобто доходи мають відповідати витратам.
На рахунках класу 5 “Довгострокові зобов’язання” обліковують зобов`язання, які виникають в процесі операційної діяльності підприємства з придбання сировини, виробництва продукції (робіт, послуг), реалізації готової продукції тощо, термін погашення яких припадає на період після дванадцяти місяців з дати балансу.
В цьому класі рахунків принципово новим є рахунок 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”. Рахунок 54 призначений для обліку тимчасової різниці в сумі податку на прибуток, що виникає внаслідок неспівпадання суми прибутку за даними бухгалтерського обліку та прибутку, що є об’єктом оподаткування згідно з ПСБО 17 “Податок на прибуток”.
На рахунках класу 6 “Поточні зобов’язання” обліковують зобов’язання підприємства, які будуть погашені в ході операційної діяльності або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
В цьому класі рахунків новим є рахунок 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”. Виділення цього рахунку випливає з необхідності мати інформацію про ті довгострокові зобов’язання, які підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу (кредити, позики, зобов’язання з оренди тощо).
На рахунку 64 “Розрахунки за податками і платежами” обліковують розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. Застосовуючи в бухгалтерському обліку рахунок 64 “Розрахунки за податками і платежами”, необхідно мати на увазі, що на субрахунку 641 “Розрахунки за податками” ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки). Тому до субрахунку 641 “Розрахунки за податками” мають бути відкриті необхідні аналітичні рахунки за видами податків, у тому числі “З податку на додану вартість”.
Характеристика та назви субрахунків 643 “Податкові зобов’язання” і 644 “Податковий кредит” дані в Інструкції недостатньо обґрунтовано та зрозуміло. При використанні в бухгалтерському обліку цих субрахунків треба мати на увазі, що введені вони до Плану рахунків у зв’язку з особливими податковими розрахунками з податку на додану вартість, і обліковуються на них не “Податкові зобов’язання” і “Податковий кредит”, а згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1.07.97 р. № 141 зі змінами та доповненнями на цих субрахунках обліковуються тільки розрахунки за нарахованими податковими зобов’язаннями та податковим кредитом з ПДВ відповідно до отриманих авансів (попередніх оплат) від покупців та замовників і сплачених авансів постачальникам та підрядникам у зв’язку із застосуванням у розрахунках з бюджетом з ПДВ принципу події, яка відбулася раніше.
Суми податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ відображаються в бухгалтерському обліку відповідно за кредитом і дебетом субрахунку 641 “Розрахунки за податками” на аналітичному рахунку “З податку на додану вартість”.
Назви субрахунків 643 і 644 даються за Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, бо ці назви правильно відображають економічну суть записів на цих субрахунках. На них обліковуються податкові розрахунки з податкових зобов’язань і податкового кредиту, а не податкові зобов’язання і податковий кредит.
Отже, за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” обліковують до відвантаження цінностей покупцям і замовникам у рахунок отриманих від них авансів суми нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ, які в момент надходження авансових платежів відображені за кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками”, аналітичний рахунок “З податку на додану вартість” (Дт 643 - Кт 641 (ПДВ).
За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість передбачений дещо відмінний порядок нарахування сум податкового кредиту з ПДВ від нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. За кредитом субрахунку 644 “З податкового кредиту” нараховується податковий кредит від сум авансових платежів, сплачених підприємством постачальникам і підрядникам до одержання від них цінностей в рахунок здійснених попередніх оплат:
– податковий кредит відображається в бухгалтерському обліку при сплаті авансів постачальникам і підрядникам (Дт 641 (ПДВ) - Кт 31 та інших). Одночасно нараховуються суми податкового кредиту до одержання від постачальників і підрядників цінностей за кредитом субрахунку 644 “З податкового кредиту” (Дт 63, 68 та ін. - Кт 644).
Необхідно підкреслити, що встановлений Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість порядок нарахування податкового кредиту не є раціональним і ускладнює аналітичний облік розрахунків з постачальниками та підрядниками. Податковий кредит доцільно нараховувати аналогічно тому, як нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ (Дт 641 (ПДВ) - Кт 644); суми нарахованого податкового кредиту списуються в момент одержання в рахунок авансових платежів цінностей від постачальників і підрядників (Дт 644 - Кт 63, 68 та ін.).
Таким чином, навіть економічний зміст записів з нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за дебетом субрахунку 643 “З податкових зобов’язань” і нарахування сум з податкового кредиту за кредитом субрахунку 644 “З податкового кредиту” свідчить про те, що назви субрахунків 643 “Податкові зобов’язання” і 644 “Податковий кредит” є недоречні.
При розгляді в посібнику питань надходження та реалізації товарно-матеріальних цінностей застосування субрахунків 643 “З податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту” розглядається на загальних схемах бухгалтерського обліку цих господарських операцій і на числових прикладах.
