Фінансовий облік на підприємствах України (2001)
Класифікація рахунків бухгалтерського обліку
3.4. Класифікація рахунків бухгалтерського обліку
Класифікація рахунків бухгалтерського обліку дає змогу ясно зрозуміти зміст рахунків, забезпечує чітке користування ними у практичній роботі.
За якими ж ознаками будується класифікація рахунків?
Рахунки є засобом групування поточного обліку і контролю засобів, запасів, грошових коштів, розрахунків, джерел.
Групування господарських засобів та їх джерел, господарських процесів та їх результатів здійснюється відповідно до 'їх економічного змісту. При цьому різні рахунки, а також обліковувані на них об'єкти мають різний зміст відповідно до характеру і особливостей обліковуваних об'єктів. Таким чином, всі рахунки за змістом можуть бути зведені у відповідні групи і види. Економічний зміст рахунків є основою побудови всієї системи рахунків бухгалтерського обліку й найважливішою ознакою їх класифікації.
Не менш значущою є класифікація рахунків за призначенням і структурою. А найбільш узагальнюючою є класифікація за відношенням до бухгалтерського балансу. Адже вона диктує структуру рахунків, пов'язує їх з класифікацією об'єктів і вказує відповідність до статей балансу. Зміст і призначення рахунків, у свою чергу, визначають побудову рахунків або їхню структуру, тобто характер і значення їх дебетових і кредитових записів і залишків, становище у балансі тощо. Одні види рахунків за структурою можуть мати тільки дебетові залишки і є активними, інші - тільки кредитові залишки і належать до пасивних. Одні рахунки показують в активі,, інші - в пасиві балансу, а деякі - як в активі, так і в пасиві.
Усі ознаки (за економічним змістом, за їх призначенням та структурою, за відношенням до бухгалтерського балансу) тісно взаємопов'язані і є основою побудови класифікації рахунків бухгалтерського обліку.
Класифікація бухгалтерських рахунків за економічним змістом показує, що обліковується на даному рахунку,
які об'єкти бухгалтерського обліку відображаються на ньому, тобто надає відомості, що характеризують стан і зміни обліковуваного об'єкта.
По відношенню до групування об'єктів обліку бухгалтерські рахунки за своїм економічним змістом складаються з таких груп:
1. Рахунки для обліку господарських засобів (ресурсів).
2. Рахунки для обліку джерел утворення господарських засобів.
Рахунки для обліку господарських засобів (ресурсів) складаються з рахунків, на яких обліковуються основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи, і рахунків, на яких обліковуються кошти, розрахунки та інші активи.
Класифікація бухгалтерських рахунків за їх призначенням і структурою відображає зміст записів на дебеті, кредиті рахунка і залишку (сальдо), тобто показує, для яких потреб призначені ті чи інші рахунки і як вони побудовані. За цією класифікацією виділяють 5 груп рахунків (схеми 3.2 і 3.3):
1. Основні.
2. Операційні.
3. Регулюючі.
4. Результативні.
5. Позабалансові.
На схемі 3.1 наведено класифікацію рахунків за економічним змістом.
Розглянемо, що являють собою складові за кожною групою рахунків.
І група. Основні рахунки, до складу яких належать інвентарні, фондові рахунки та рахунки розрахунків.
Інвентарні рахунки використовуються для обліку майново-матеріальних цінностей і готівкових коштів. На кожному інвентарному рахунку обліковуються наявність, надходження і вибуття визначеного виду засобів, що мають предметний, майновий вираз. До інвентарних рахунків належать рахунки "Основні засоби", "Виробничі запаси", "Готова продукція", "Товари", "Каса" та ін.
Усі інвентарні рахунки активні, сальдо активного рахунка може бути тільки дебетовим. Дебетові обороти на інвентарному рахунку означають надходження даного виду засобів, а кредитові - вибуття.
В аналітичному обліку записи на майново-матеріальних інвентарних рахунках використовуються не тільки в сумовому, а й у кількісному виразі із зазначенням натуральних показників наявності, надходження й витрат даного виду матеріальних цінностей. Обліковувані на інвентарних рахунках натуральні одиниці предметів по дебету і кредиту записуються в однакових оцінках.
Рахунки власного капіталу використовуються для обліку джерел власних засобів підприємства.
До групи цих рахунків входять "Статутний капітал", "Пайовий капітал", "Додатковий капітал" та ін.
Характерні риси побудови рахунків власного капіталу:
1) Всі рахунки власного капіталу пасивні.
2) Записи на кредиті означають створення і наступне збільшення капіталу, а на дебеті - його зменшення.
Кредитові обороти рахунків капіталу показують виникнення або збільшення джерел на підприємстві, дебетові обороти - зменшення, використання цих джерел. Рахунки капіталу ведуться тільки в грошовому виразі.
Рахунки розрахунків використовуються для обліку розрахункових, кредитних і господарсько-правових відносин підприємства з іншими підприємствами, організаціями, особами.
Рахунки розрахунків поділяються на три види:
а) активні;
б) пасивні;
в) активно-пасивні.
Активні рахунки розрахунків призначені для обліку дебіторської заборгованості інших підприємств, організацій або осіб даному підприємству. До них належать: Розрахунки за виданими авансами, Розрахунки з нарахованих доходів, Розрахунки з бюджетом, Розрахунки з іншими дебіторами.
Записи операцій на рахунках розрахунків виконуються в грошовому виразі.
Побудова активних рахунків розрахункових операцій характеризується такими рисами:
1) записи на дебеті активних розрахункових рахунків означають первісне утворення та подальше збільшення дебіторської заборгованості, а на кредиті - зменшення її;
2) залишок може бути тільки дебетовим, що показує наявність непогашеної дебіторської заборгованості.
Пасивні розрахункові рахунки використовуються для обліку зобов'язань даного підприємства перед бюджетом, іншими підприємствами, організаціями, особами, тобто для обліку кредиторської заборгованості. До цих рахунків належать: "Розрахунки за податками й платежами"; "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", "Векселі видані (короткострокові)", "Розрахунки за страхуванням", "Розрахунки з оплати праці", "Короткострокові позики банків" та ін.
Характерні риси побудови пасивних рахунків.
1) Записи по кредиту пасивних розрахункових рахунків означають первинне створення і подальше збільшення кредиторської заборгованості, а по дебету - зменшення (погашення) її.
2) Залишок може бути тільки кредитовим, що означає наявність непогашеної кредиторської заборгованості нашим підприємством.
Активно-пасивні рахунки розрахунків використовуються для обліку розрахункових взаємовідносин за такими господарськими операціями, внаслідок яких дане підприємство може опинитися в ролі боржника або кредитора. Наприклад, розрахункові взаємовідносини по поточних операціях між вищою організацією та підпорядкованою їй організацією, підприємством, дочірніми підприємствами відображаються на рахунку "Внутрішні розрахунки (по поточних операціях)". Цей рахунок може показувати заборгованість підприємства вищій організації (головною підприємству), або заборгованість вищої організації головному підприємству, або заборгованість вищої організації (головного підприємства) підприємству, дочірньому підприємству і може бути для кожної із сторін або активним, або пасивним.
Якщо в балансі підприємства рахунок "Розрахунки" (за товари, роботи та послуги, з бюджетом, з дочірніми підприємствами тощо), що підлягають відшкодуванню, показано в активі, то це означає, що по поточних операціях інші підприємства є боржниками перед нашим підприємством. Відображення рахунка "Розрахунки" (по податках і платежах, з дочірніми підприємствами тощо), що підлягають відшкодуванню, в пасиві балансу підприємства свідчить про наявність обов'язків перед бюджетом, іншими підприємствами, особами. Таким чином, активно-пасивний рахунок може мати або дебетове, або кредитове сальдо, а значення його
оборотів може бути аналогічним активному або пасивному рахункам "Розрахунки".
Характерні риси побудови активно-пасивних розрахункових рахунків.
1) Початкове сальдо в активно-пасивних рахунках по взаємних розрахунках може бути або дебетовим, або кредитовим.
2) При дебетовому, початковому залишку записи на дебеті означають збільшення, а на кредиті - зменшення дебіторської заборгованості. При кредитовому сальдо, навпаки, записи по дебету означають зменшення, а по кредиту - збільшення кредиторської заборгованості.
3) Кінцевий залишок також може бути або дебетовим, або кредитовим.
4) Залежно від характеру активно-пасивного рахунка залишки показуються в балансі в активі (при дебетовому сальдо) або у пасиві (при кредитовому сальдо).
До активно-пасивних розрахункових рахунків належать також і такі синтетичні розрахункові рахунки, в яких частина аналітичних рахунків - активна, а частина - пасивна. Прикладом може бути рахунок "Розрахунки за товари, роботи, послуги". Цей рахунок має одночасно два залишки -дебетовий і кредитовий.
Подвійний залишок називається розгорнутим сальдо. Якщо вирахувати менший залишок від більшого, одержимо згорнуте сальдо. Але згорнутий залишок дає спотворену уяву про дійсні розрахункові відносини підприємства і користуватися ним
неможливою.
II група. Операційні рахунки використовуються для обліку витрат, визначення собівартості.
Операційні витрати - це витрати, пов'язані з діяльністю з реалізації продукції та управління підприємством. Вони характеризують витрати, що здійснювалися у звітному періоді і безпосередньо не пов'язані з виробництвом продукції. Операційні витрати як правило поділяються на адміністративно-управлінські, витрати на збут та витрати, пов'язані з науково-дослідницькими та дослідно-конструкторськими роботами.
Адміністративно-управлінські витрати - це витрати, пов'язані з управлінням підприємством як цілісним комплексом (заробітна плата, страхування, додаткові виплати, виплати за навчання тощо; амортизація адміністративних приміщень та обладнання, витрати на їх утримання — оренда, податки, страхування, знос, ремонт, комунальні послуги; амортизація нематеріальних активів; оплата за юридичні, аудиторські, медичні та інші послуги; загальні витрати, витрати на реєстрацію підприємства тощо).
До витрат на збут належать:
- заробітна плата та комісійні продавцям, торговельним агентам, робітникам відділу збуту та складів, водіям та ін.;
- витрати на зберігання на складі та підготовку товарів до продажу, оформлення вітрин, демонстраційних залів, рекламні та інші заходи;
- витрати безпосередньо на продаж та доставку товарів покупцям;
- витрати на відрядження працівникам відділів збуту;
- фрахт та інші витрати, пов'язані з транспортуванням продукції;
- пакувальні матеріали;
- амортизація приміщень та обладнання складів, транспортних засобів та ін.
Калькуляційні рахунки використовуються для підсумків різних витрат і виявлення собівартості за операціями заготівлі матеріалів, виробництва продукції, закупівлі товарів, виконання будівельних робіт тощо. До калькуляційних рахунків
належать рахунки "Заготівля та придбання матеріальних цінностей", "Виробництво".
На дебеті калькуляційного рахунка збираються всі елементи собівартості, що калькулюється. З кредиту калькуляційного рахунка списуються заготовлені матеріали або вироблена продукція. Сальдо калькуляційного рахунка може бути тільки дебетовим, воно показує витрати незавершених процесів із заготівлі матеріалів, виробництва продукції, виконання робіт, послуг і тому подібних господарських операцій.
Характерні особливості побудови калькуляційних рахунків.
1) Калькуляційні рахунки призначені для обліку всіх витрат і визначення собівартості придбаних або виготовлених предметів (продукції), або ж виконаних робіт (послуг).
2) Рахунки ці належать до активних.
3) Записи на дебеті означають збільшення (збирання витрат), а на кредиті - зменшення (списування собівартості).
4) Залишок може бути тільки дебетовий і означає суму витрат по незавершеному процесу (операції, продукції).
На дебеті операційного рахунка відображається фактична собівартість, реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг без торгових націнок), а на кредиті - списання в порядку закриття дебетового обороту на рахунок "Фінансові результати".
Різниця оцінок по дебету і кредиту операційного і результативного рахунків дає змогу визначити результати роботи підприємства - прибутки або збитки.
Перевищення кредитових оборотів результативного рахунка (сальдо кредиту) показує дохід від виконання обліковуваних на цьому рахунку господарських операцій; перевищення дебетового обороту свідчить про наявність збитку.
Характерні особливості операційно-результативних
І) Операційно-результативні рахунки призначені для обліку результатів операцій, пов'язаних з обумовленими процесами, шляхом зрівняння двох оцінок.
2) На дебеті операційного рахунка відображається фактична собівартість, а на кредиті результативного рахунка -вартість за цінами.
3) Результативні рахунки активно-пасивні, тому що залишок може бути або дебетовим, або кредитовим; кредитовий залишок (перевищення відпускної вартості над фактичною собівартістю) означає накопичення, а дебетовий (перевищення фактичної собівартості над відпускною вартістю) - збиток.
4) Оперативні рахунки закриваються і в балансі не показуються.
III група. Регулюючі рахунки призначені для уточнення, коригування оцінки засобів, коштів, обліковуваних на інвентарних, рахунках капіталу і рахунках розрахунків. Самостійного значення регулюючі рахунки не мають, вони завжди пов'язані з іншими рахунками і слугують засобом більш детального розгорнутого відображення операцій і коригування їх оцінки. Залежно від того, збільшує чи зменшує регулюючий рахунок оцінку, вказану в основному рахунку, розрізняють додаткові (доповнюючі) та контрарні регулюючі рахунки.
Додаткові регулюючі рахунки завжди збільшують оцінку основного рахунка. Якщо основний рахунок буде активним, то додатковий також буде активним і матиме дебетове сальдо, й, навпаки, додатковим до пасивного рахунка буде рахунок з кредитовим сальдо, котрий і в балансі буде також у пасиві, тобто з кредитовим сальдо.
Для одержання фактичної величини вартості об'єкта, що обліковується на основному рахунку і регулюється додатковим рахунком, їхні залишки потрібно скласти. Наприклад, на субрахунку "Сировина і матеріали" сальдо на І-ше число на дебеті становить 113 тис. грн., а на рахунку "Транспортно-заготівельні витрати" - 12 тис. грн. Щоб отримати фактичну собівартість придбаних матеріалів, треба скласти залишки по цих двох рахунках: 113+12= 125 тис. грн. Це й буде фактична собівартість залишку на рахунку "Сировина і матеріали".
Для одержання повного розміру залишку на пасивному рахунку, що регулюється додатковим рахунком, їхні суми також потрібно скласти. Наприклад, якщо в пасиві балансу по статті "Статутний капітал" налічується 1500 тис. грн., а по статті "Цільове фінансування" (передбачених державним планом для поповнення оборотних засобів) показано приріст цього капіталу в сумі 250 тис. грн., то для визначення загального розміру Статутного капіталу їх залишки потрібно скласти: 1500+250 = 1750 тис. грн.
Контрарні регулюючі рахунки уточнюють оцінку основного рахунка в бік зменшення і в балансі відображаються з мінусовим знаком. Так, якщо основний регулюючий рахунок активний, то контрарний до нього буде пасивним. Такий регулюючий рахунок називається контрактивним, тобто він протистоїть активному рахунку. Якщо ж основний регулюючий рахунок пасивний, то регулюючий рахунок, що протистоїть йому, буде активним й матиме назву контрпасивний.
Контрактивний рахунок має кредитове сальдо, а контрпасивний — дебетове.
Для визначення реальної оцінки по основному активному рахунку, що регулюється контрактивним рахунком, потрібно знайти різницю між залишками по цих рахунках.
Пояснимо викладене прикладами.
Якщо на підприємстві (в активі балансу) первісна вартість основних засобів (за формою 1 "Баланс") становить в сумі 10 600 тис. грн., а пасивний рахунок - знос цих засобів, нарахований у сумі 3200 тис. грн., то для одержання залишкової вартості основних засобів потрібно знайти різницю між залишками цих рахунків. Одержимо: 10600 - 3200 = 7400 тис. грн.
Для одержання реальної оцінки на пасивному рахунку, що регулюється контрпасивним рахунком, потрібно знайти різницю між сумами цих рахунків. Наприклад, на пасивному рахунку "Нерозподілені прибутки" налічується 2100 тис. грн., а на активному рахунку "Прибуток, використаний у звітному періоді" — 1850 тис. грн. Щоб отримати прибуток нерозподілений звітного року, потрібно знайти різницю між сумами цих рахунків: 2100 - 1850 = 250 тис. грн.
IV група. Результативні рахунки поділяються на фінансово-результативні і розподільчі.
Фінансово-результативні рахунки призначені для обліку прибутків і збитків. На них відображаються кінцеві, підсумкові фінансові результати господарської діяльності підприємства. На дебеті фінансово-результативних рахунків показуються збитки, а на кредиті — прибутки. Якщо фінансово-результативний рахунок має дебетове сальдо, то він показує збиток. Якщо ж фінансово-результативний рахунок має кредитове сальдо, то це свідчить про наявність прибутку.
Фінансово-результативний рахунок з відображенням збитків або втрат за характером свого сальдо є активним. Фінансово-результативний рахунок, що використовується для відображення прибутків, є пасивним.
Активно-пасивні фінансово-результативні рахунки по дебету відображають збитки, а по кредиту - прибутки. Прикладом активно-пасивного фінансово-результативного рахунка є рахунок "Нерозподілені прибутки і збитки ", на дебеті якого відображаються всі збитки та використання прибутку, а на кредиті - збільшення прибутку від усіх видів діяльності. Кредитове сальдо на цьому рахунку показує прибуток, а дебетове - збиток.
фінансово-результативний разунок : ДТ (оборот, сальдо - ЗБИТКИ) Кт (Оборот, сальдо - прибутки)
Розподільчі рахунки використовуються для виявлення розміру витрат і доходів кожного звітного періоду окремо і рівномірного розподілу цих витрат у відповідному періоді. Ці рахунки використовуються насамперед для обліку витрат у поточному звітному періоді за рахунок майбутніх звітних періодів і доходів, одержаних у поточному періоді, але тих, що належать до доходів майбутніх звітних періодів. Часто підприємство для забезпечення нормальної роботи в майбутньому звітному періоді мусить відображати витрати в поточному звітному періоді. До таких витрат належать орендна плата, що вноситься авансом за майбутній період, аванси по податках, витрати на удобрювання землі, що скуповуються протягом декількох майбутніх звітних періодів, витрати на освоєння нових видів продукції, витрати на гірничо-підготовчі роботи та ін. Потрібно з'ясувати, що витрати, здійснені за рахунок майбутнього часу, мають бути відокремлені від витрат, що належать до поточного періоду. Без врахування такого розподілу неможливо правильно визначити фінансові результати, визначити собівартість продукції (виконаних робіт, послуг), встановити розмір витрат обігу в даному звітному періоді.
Для обліку витрат, здійснених в поточному звітному періоді, але тих, що належать до майбутніх звітних періодів, призначений рахунок "Витрати майбутніх періодів".
Приклад. У січні 2000 р. з Поточних рахунків у національній валюті сплачено витрати на освоєння нових видів продукції за лютий-квітень 2000 р. у сумі 42 тис. грн. Запис цієї операції на бухгалтерських рахунках має бути виконаний так, щоб ці витрати були рівномірно розподілені протягом трьох місяців (лютий-квітень) 2000 р.
Запис у січні 2000 р.
а) Дебет рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 42 тис. грн.
Кредит рахунка "Поточні рахунки в національній валюті"
- 42 тис. грн.
б) Дебет рахунка "Витрати майбутніх періодів" - 42 тис. грн. Кредит рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 42 тис. грн.
Запис у лютому 2000 р. (на 1/3 суми).
в) Дебет рахунка "Загально-виробничі витрати" або ін. -14 тис. грн.
Кредит рахунка "Витрати майбутніх періодів" - 14 тис. грн.
Аналогічні записи у березні і квітні (пункт "в"). Таким чином, станом на 1 травня 2000 р. рахунок "Витрати на дослідження і розробки" по цій операції буде закритий.
На практиці може бути, що у розпорядження підприємства уже в поточному звітному періоді надходять доходи, які належать до доходів майбутніх звітних періодів. Прикладом таких доходів може слугувати орендна плата, одержана авансом у рахунок платежів майбутніх періодів. Доходи також, як і витрати, мають бути чітко розподілені між окремими звітними періодами. Для обліку доходів, одержаних у звітному періоді, але таких, що належать до майбутніх періодів, використовується рахунок "Доходи майбутніх періодів". Перший запис здійснюється на кредиті цього рахунка, дебетовий оборот являє собою перерахування з надходженням періодів, до яких ці доходи належать.
Приклад. Підприємство-орендодавець у грудні 1999 р. одержало від підприємства-орендаря орендну плату в сумі ЗО тис. грн. за грудень 1999 p., січень і лютий 2000 р.
Записи на рахунках підприємства-орендодавця будуть такі.
Записи (у грудні 1999 p.):
а) при одержанні орендної плати:
Дебет рахунка "Поточні рахунки в національній валюті"
- 90 тис. грн.
Кредит рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 90 тис. грн.;
б) відображення в обліку доходів майбутніх періодів - 90 тис. грн.:
Дебет, рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 90 тис. грн.
Кредит рахунка "Доходи майбутніх періодів" - 90 тис. грн.;
в) відображення в обліку доходів майбутніх періодів у грудні 1999 р. за напрямком їх використання - ЗО тис. грн. (1/3 від загальної суми):
Дебет рахунка "Доходи майбутніх періодів" - ЗО тис. грн.
Кредит рахунка "Доход від оренди активів" - ЗО тис. грн.
Аналогічні записи (пункт "в") мають бути здійснені у січні та лютому 2000 р. Станом на 1 березня рахунок за цією операцією має бути закритий.
Зверніть увагу на те, що, крім розглянутих рахунків доходів і витрат за рахунок майбутніх періодів, з метою правильного підрахунка фінансових результатів діяльності підприємства використовуються рахунки для відображення витрат, що належать до поточного періоду, але ще не зроблені.
Прикладом може бути рахунок "Забезпечення майбутніх витрат і платежів". Перший запис на цьому рахунка здійснюється по кредиту і означає розмір витрат, що належать до поточного періоду, але платежі по яких буде здійснено в майбутніх звітних періодах. Записи на дебеті цього рахунка виконуються з настанням цих майбутніх періодів.
V група (клас 0). Позабалансові рахунки. До позабалансових рахунків належать рахунки, на яких обліковуються цінності, що тимчасово знаходяться у підприємстві й не належать йому, наприклад: "Орендовані необоротні активи", "Активи на відповідальному зберіганні" (сировина, матеріали, запасні частини тощо, обладнання, прийняте для монтажу, бланки суворої звітності та ін.).
Характерною особливістю позабалансових рахунків є одинарність виконаних на них бухгалтерських записів. На відміну від балансових рахунків, на яких операція відображається методом подвійного запису на дебеті і кредиті кореспондуючих рахунків, на позабалансових рахунках операція відображається тільки на дебеті або тільки на кредиті одного позабалансового рахунка. Наприклад, при одержанні обладнання від іншого підприємства на зберігання дебетують позабалансовий рахунок "Устаткування, прийняте для монтажу". На кредиті будь-якого іншого рахунка записи по цій операції не виконуються. Коли обладнання змонтовано або повернуто підприємству-власникові, робиться також одинарний запис на кредиті рахунка "Устаткування, прийняте для монтажу". Одинарний, позабалансовий рахунок може мати тільки дебетове сальдо. Але на відміну від активного балансового рахунка, позабалансовий рахунок не пов'язаний кореспонденцією з іншими рахунками.
Класифікація рахунків бухгалтерського обліку дає змогу ясно зрозуміти зміст рахунків, забезпечує чітке користування ними у практичній роботі.
За якими ж ознаками будується класифікація рахунків?
Рахунки є засобом групування поточного обліку і контролю засобів, запасів, грошових коштів, розрахунків, джерел.
Групування господарських засобів та їх джерел, господарських процесів та їх результатів здійснюється відповідно до 'їх економічного змісту. При цьому різні рахунки, а також обліковувані на них об'єкти мають різний зміст відповідно до характеру і особливостей обліковуваних об'єктів. Таким чином, всі рахунки за змістом можуть бути зведені у відповідні групи і види. Економічний зміст рахунків є основою побудови всієї системи рахунків бухгалтерського обліку й найважливішою ознакою їх класифікації.
Не менш значущою є класифікація рахунків за призначенням і структурою. А найбільш узагальнюючою є класифікація за відношенням до бухгалтерського балансу. Адже вона диктує структуру рахунків, пов'язує їх з класифікацією об'єктів і вказує відповідність до статей балансу. Зміст і призначення рахунків, у свою чергу, визначають побудову рахунків або їхню структуру, тобто характер і значення їх дебетових і кредитових записів і залишків, становище у балансі тощо. Одні види рахунків за структурою можуть мати тільки дебетові залишки і є активними, інші - тільки кредитові залишки і належать до пасивних. Одні рахунки показують в активі,, інші - в пасиві балансу, а деякі - як в активі, так і в пасиві.
Усі ознаки (за економічним змістом, за їх призначенням та структурою, за відношенням до бухгалтерського балансу) тісно взаємопов'язані і є основою побудови класифікації рахунків бухгалтерського обліку.
Класифікація бухгалтерських рахунків за економічним змістом показує, що обліковується на даному рахунку,
які об'єкти бухгалтерського обліку відображаються на ньому, тобто надає відомості, що характеризують стан і зміни обліковуваного об'єкта.
1. Рахунки для обліку господарських засобів (ресурсів).
2. Рахунки для обліку джерел утворення господарських засобів.
Рахунки для обліку господарських засобів (ресурсів) складаються з рахунків, на яких обліковуються основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи, і рахунків, на яких обліковуються кошти, розрахунки та інші активи.
Класифікація бухгалтерських рахунків за їх призначенням і структурою відображає зміст записів на дебеті, кредиті рахунка і залишку (сальдо), тобто показує, для яких потреб призначені ті чи інші рахунки і як вони побудовані. За цією класифікацією виділяють 5 груп рахунків (схеми 3.2 і 3.3):
1. Основні.
2. Операційні.
3. Регулюючі.
4. Результативні.
5. Позабалансові.
На схемі 3.1 наведено класифікацію рахунків за економічним змістом.
Розглянемо, що являють собою складові за кожною групою рахунків.
І група. Основні рахунки, до складу яких належать інвентарні, фондові рахунки та рахунки розрахунків.
Інвентарні рахунки використовуються для обліку майново-матеріальних цінностей і готівкових коштів. На кожному інвентарному рахунку обліковуються наявність, надходження і вибуття визначеного виду засобів, що мають предметний, майновий вираз. До інвентарних рахунків належать рахунки "Основні засоби", "Виробничі запаси", "Готова продукція", "Товари", "Каса" та ін.
Усі інвентарні рахунки активні, сальдо активного рахунка може бути тільки дебетовим. Дебетові обороти на інвентарному рахунку означають надходження даного виду засобів, а кредитові - вибуття.
Рахунки власного капіталу використовуються для обліку джерел власних засобів підприємства.
До групи цих рахунків входять "Статутний капітал", "Пайовий капітал", "Додатковий капітал" та ін.
Характерні риси побудови рахунків власного капіталу:
1) Всі рахунки власного капіталу пасивні.
2) Записи на кредиті означають створення і наступне збільшення капіталу, а на дебеті - його зменшення.
Кредитові обороти рахунків капіталу показують виникнення або збільшення джерел на підприємстві, дебетові обороти - зменшення, використання цих джерел. Рахунки капіталу ведуться тільки в грошовому виразі.
Рахунки розрахунків використовуються для обліку розрахункових, кредитних і господарсько-правових відносин підприємства з іншими підприємствами, організаціями, особами.
Рахунки розрахунків поділяються на три види:
а) активні;
б) пасивні;
в) активно-пасивні.
Активні рахунки розрахунків призначені для обліку дебіторської заборгованості інших підприємств, організацій або осіб даному підприємству. До них належать: Розрахунки за виданими авансами, Розрахунки з нарахованих доходів, Розрахунки з бюджетом, Розрахунки з іншими дебіторами.
Записи операцій на рахунках розрахунків виконуються в грошовому виразі.
Побудова активних рахунків розрахункових операцій характеризується такими рисами:
1) записи на дебеті активних розрахункових рахунків означають первісне утворення та подальше збільшення дебіторської заборгованості, а на кредиті - зменшення її;
2) залишок може бути тільки дебетовим, що показує наявність непогашеної дебіторської заборгованості.
Пасивні розрахункові рахунки використовуються для обліку зобов'язань даного підприємства перед бюджетом, іншими підприємствами, організаціями, особами, тобто для обліку кредиторської заборгованості. До цих рахунків належать: "Розрахунки за податками й платежами"; "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", "Векселі видані (короткострокові)", "Розрахунки за страхуванням", "Розрахунки з оплати праці", "Короткострокові позики банків" та ін.
Характерні риси побудови пасивних рахунків.
1) Записи по кредиту пасивних розрахункових рахунків означають первинне створення і подальше збільшення кредиторської заборгованості, а по дебету - зменшення (погашення) її.
Активно-пасивні рахунки розрахунків використовуються для обліку розрахункових взаємовідносин за такими господарськими операціями, внаслідок яких дане підприємство може опинитися в ролі боржника або кредитора. Наприклад, розрахункові взаємовідносини по поточних операціях між вищою організацією та підпорядкованою їй організацією, підприємством, дочірніми підприємствами відображаються на рахунку "Внутрішні розрахунки (по поточних операціях)". Цей рахунок може показувати заборгованість підприємства вищій організації (головною підприємству), або заборгованість вищої організації головному підприємству, або заборгованість вищої організації (головного підприємства) підприємству, дочірньому підприємству і може бути для кожної із сторін або активним, або пасивним.
Якщо в балансі підприємства рахунок "Розрахунки" (за товари, роботи та послуги, з бюджетом, з дочірніми підприємствами тощо), що підлягають відшкодуванню, показано в активі, то це означає, що по поточних операціях інші підприємства є боржниками перед нашим підприємством. Відображення рахунка "Розрахунки" (по податках і платежах, з дочірніми підприємствами тощо), що підлягають відшкодуванню, в пасиві балансу підприємства свідчить про наявність обов'язків перед бюджетом, іншими підприємствами, особами. Таким чином, активно-пасивний рахунок може мати або дебетове, або кредитове сальдо, а значення його
оборотів може бути аналогічним активному або пасивному рахункам "Розрахунки".
Характерні риси побудови активно-пасивних розрахункових рахунків.
1) Початкове сальдо в активно-пасивних рахунках по взаємних розрахунках може бути або дебетовим, або кредитовим.
2) При дебетовому, початковому залишку записи на дебеті означають збільшення, а на кредиті - зменшення дебіторської заборгованості. При кредитовому сальдо, навпаки, записи по дебету означають зменшення, а по кредиту - збільшення кредиторської заборгованості.
3) Кінцевий залишок також може бути або дебетовим, або кредитовим.
4) Залежно від характеру активно-пасивного рахунка залишки показуються в балансі в активі (при дебетовому сальдо) або у пасиві (при кредитовому сальдо).
До активно-пасивних розрахункових рахунків належать також і такі синтетичні розрахункові рахунки, в яких частина аналітичних рахунків - активна, а частина - пасивна. Прикладом може бути рахунок "Розрахунки за товари, роботи, послуги". Цей рахунок має одночасно два залишки -дебетовий і кредитовий.
Подвійний залишок називається розгорнутим сальдо. Якщо вирахувати менший залишок від більшого, одержимо згорнуте сальдо. Але згорнутий залишок дає спотворену уяву про дійсні розрахункові відносини підприємства і користуватися ним
неможливою.
II група. Операційні рахунки використовуються для обліку витрат, визначення собівартості.
Операційні витрати - це витрати, пов'язані з діяльністю з реалізації продукції та управління підприємством. Вони характеризують витрати, що здійснювалися у звітному періоді і безпосередньо не пов'язані з виробництвом продукції. Операційні витрати як правило поділяються на адміністративно-управлінські, витрати на збут та витрати, пов'язані з науково-дослідницькими та дослідно-конструкторськими роботами.
Адміністративно-управлінські витрати - це витрати, пов'язані з управлінням підприємством як цілісним комплексом (заробітна плата, страхування, додаткові виплати, виплати за навчання тощо; амортизація адміністративних приміщень та обладнання, витрати на їх утримання — оренда, податки, страхування, знос, ремонт, комунальні послуги; амортизація нематеріальних активів; оплата за юридичні, аудиторські, медичні та інші послуги; загальні витрати, витрати на реєстрацію підприємства тощо).
До витрат на збут належать:
- заробітна плата та комісійні продавцям, торговельним агентам, робітникам відділу збуту та складів, водіям та ін.;
- витрати на зберігання на складі та підготовку товарів до продажу, оформлення вітрин, демонстраційних залів, рекламні та інші заходи;
- витрати безпосередньо на продаж та доставку товарів покупцям;
- витрати на відрядження працівникам відділів збуту;
- фрахт та інші витрати, пов'язані з транспортуванням продукції;
- пакувальні матеріали;
- амортизація приміщень та обладнання складів, транспортних засобів та ін.
Калькуляційні рахунки використовуються для підсумків різних витрат і виявлення собівартості за операціями заготівлі матеріалів, виробництва продукції, закупівлі товарів, виконання будівельних робіт тощо. До калькуляційних рахунків
належать рахунки "Заготівля та придбання матеріальних цінностей", "Виробництво".
На дебеті калькуляційного рахунка збираються всі елементи собівартості, що калькулюється. З кредиту калькуляційного рахунка списуються заготовлені матеріали або вироблена продукція. Сальдо калькуляційного рахунка може бути тільки дебетовим, воно показує витрати незавершених процесів із заготівлі матеріалів, виробництва продукції, виконання робіт, послуг і тому подібних господарських операцій.
Характерні особливості побудови калькуляційних рахунків.
1) Калькуляційні рахунки призначені для обліку всіх витрат і визначення собівартості придбаних або виготовлених предметів (продукції), або ж виконаних робіт (послуг).
2) Рахунки ці належать до активних.
3) Записи на дебеті означають збільшення (збирання витрат), а на кредиті - зменшення (списування собівартості).
4) Залишок може бути тільки дебетовий і означає суму витрат по незавершеному процесу (операції, продукції).
На дебеті операційного рахунка відображається фактична собівартість, реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг без торгових націнок), а на кредиті - списання в порядку закриття дебетового обороту на рахунок "Фінансові результати".
Різниця оцінок по дебету і кредиту операційного і результативного рахунків дає змогу визначити результати роботи підприємства - прибутки або збитки.
Перевищення кредитових оборотів результативного рахунка (сальдо кредиту) показує дохід від виконання обліковуваних на цьому рахунку господарських операцій; перевищення дебетового обороту свідчить про наявність збитку.
Характерні особливості операційно-результативних
І) Операційно-результативні рахунки призначені для обліку результатів операцій, пов'язаних з обумовленими процесами, шляхом зрівняння двох оцінок.
2) На дебеті операційного рахунка відображається фактична собівартість, а на кредиті результативного рахунка -вартість за цінами.
3) Результативні рахунки активно-пасивні, тому що залишок може бути або дебетовим, або кредитовим; кредитовий залишок (перевищення відпускної вартості над фактичною собівартістю) означає накопичення, а дебетовий (перевищення фактичної собівартості над відпускною вартістю) - збиток.
4) Оперативні рахунки закриваються і в балансі не показуються.
III група. Регулюючі рахунки призначені для уточнення, коригування оцінки засобів, коштів, обліковуваних на інвентарних, рахунках капіталу і рахунках розрахунків. Самостійного значення регулюючі рахунки не мають, вони завжди пов'язані з іншими рахунками і слугують засобом більш детального розгорнутого відображення операцій і коригування їх оцінки. Залежно від того, збільшує чи зменшує регулюючий рахунок оцінку, вказану в основному рахунку, розрізняють додаткові (доповнюючі) та контрарні регулюючі рахунки.
Додаткові регулюючі рахунки завжди збільшують оцінку основного рахунка. Якщо основний рахунок буде активним, то додатковий також буде активним і матиме дебетове сальдо, й, навпаки, додатковим до пасивного рахунка буде рахунок з кредитовим сальдо, котрий і в балансі буде також у пасиві, тобто з кредитовим сальдо.
Для одержання фактичної величини вартості об'єкта, що обліковується на основному рахунку і регулюється додатковим рахунком, їхні залишки потрібно скласти. Наприклад, на субрахунку "Сировина і матеріали" сальдо на І-ше число на дебеті становить 113 тис. грн., а на рахунку "Транспортно-заготівельні витрати" - 12 тис. грн. Щоб отримати фактичну собівартість придбаних матеріалів, треба скласти залишки по цих двох рахунках: 113+12= 125 тис. грн. Це й буде фактична собівартість залишку на рахунку "Сировина і матеріали".
Для одержання повного розміру залишку на пасивному рахунку, що регулюється додатковим рахунком, їхні суми також потрібно скласти. Наприклад, якщо в пасиві балансу по статті "Статутний капітал" налічується 1500 тис. грн., а по статті "Цільове фінансування" (передбачених державним планом для поповнення оборотних засобів) показано приріст цього капіталу в сумі 250 тис. грн., то для визначення загального розміру Статутного капіталу їх залишки потрібно скласти: 1500+250 = 1750 тис. грн.
Контрарні регулюючі рахунки уточнюють оцінку основного рахунка в бік зменшення і в балансі відображаються з мінусовим знаком. Так, якщо основний регулюючий рахунок активний, то контрарний до нього буде пасивним. Такий регулюючий рахунок називається контрактивним, тобто він протистоїть активному рахунку. Якщо ж основний регулюючий рахунок пасивний, то регулюючий рахунок, що протистоїть йому, буде активним й матиме назву контрпасивний.
Контрактивний рахунок має кредитове сальдо, а контрпасивний — дебетове.
Для визначення реальної оцінки по основному активному рахунку, що регулюється контрактивним рахунком, потрібно знайти різницю між залишками по цих рахунках.
Пояснимо викладене прикладами.
Якщо на підприємстві (в активі балансу) первісна вартість основних засобів (за формою 1 "Баланс") становить в сумі 10 600 тис. грн., а пасивний рахунок - знос цих засобів, нарахований у сумі 3200 тис. грн., то для одержання залишкової вартості основних засобів потрібно знайти різницю між залишками цих рахунків. Одержимо: 10600 - 3200 = 7400 тис. грн.
Для одержання реальної оцінки на пасивному рахунку, що регулюється контрпасивним рахунком, потрібно знайти різницю між сумами цих рахунків. Наприклад, на пасивному рахунку "Нерозподілені прибутки" налічується 2100 тис. грн., а на активному рахунку "Прибуток, використаний у звітному періоді" — 1850 тис. грн. Щоб отримати прибуток нерозподілений звітного року, потрібно знайти різницю між сумами цих рахунків: 2100 - 1850 = 250 тис. грн.
IV група. Результативні рахунки поділяються на фінансово-результативні і розподільчі.
Фінансово-результативні рахунки призначені для обліку прибутків і збитків. На них відображаються кінцеві, підсумкові фінансові результати господарської діяльності підприємства. На дебеті фінансово-результативних рахунків показуються збитки, а на кредиті — прибутки. Якщо фінансово-результативний рахунок має дебетове сальдо, то він показує збиток. Якщо ж фінансово-результативний рахунок має кредитове сальдо, то це свідчить про наявність прибутку.
Фінансово-результативний рахунок з відображенням збитків або втрат за характером свого сальдо є активним. Фінансово-результативний рахунок, що використовується для відображення прибутків, є пасивним.
Активно-пасивні фінансово-результативні рахунки по дебету відображають збитки, а по кредиту - прибутки. Прикладом активно-пасивного фінансово-результативного рахунка є рахунок "Нерозподілені прибутки і збитки ", на дебеті якого відображаються всі збитки та використання прибутку, а на кредиті - збільшення прибутку від усіх видів діяльності. Кредитове сальдо на цьому рахунку показує прибуток, а дебетове - збиток.
фінансово-результативний разунок : ДТ (оборот, сальдо - ЗБИТКИ) Кт (Оборот, сальдо - прибутки)
Розподільчі рахунки використовуються для виявлення розміру витрат і доходів кожного звітного періоду окремо і рівномірного розподілу цих витрат у відповідному періоді. Ці рахунки використовуються насамперед для обліку витрат у поточному звітному періоді за рахунок майбутніх звітних періодів і доходів, одержаних у поточному періоді, але тих, що належать до доходів майбутніх звітних періодів. Часто підприємство для забезпечення нормальної роботи в майбутньому звітному періоді мусить відображати витрати в поточному звітному періоді. До таких витрат належать орендна плата, що вноситься авансом за майбутній період, аванси по податках, витрати на удобрювання землі, що скуповуються протягом декількох майбутніх звітних періодів, витрати на освоєння нових видів продукції, витрати на гірничо-підготовчі роботи та ін. Потрібно з'ясувати, що витрати, здійснені за рахунок майбутнього часу, мають бути відокремлені від витрат, що належать до поточного періоду. Без врахування такого розподілу неможливо правильно визначити фінансові результати, визначити собівартість продукції (виконаних робіт, послуг), встановити розмір витрат обігу в даному звітному періоді.
Для обліку витрат, здійснених в поточному звітному періоді, але тих, що належать до майбутніх звітних періодів, призначений рахунок "Витрати майбутніх періодів".
Приклад. У січні 2000 р. з Поточних рахунків у національній валюті сплачено витрати на освоєння нових видів продукції за лютий-квітень 2000 р. у сумі 42 тис. грн. Запис цієї операції на бухгалтерських рахунках має бути виконаний так, щоб ці витрати були рівномірно розподілені протягом трьох місяців (лютий-квітень) 2000 р.
Запис у січні 2000 р.
а) Дебет рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 42 тис. грн.
Кредит рахунка "Поточні рахунки в національній валюті"
- 42 тис. грн.
б) Дебет рахунка "Витрати майбутніх періодів" - 42 тис. грн. Кредит рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 42 тис. грн.
Запис у лютому 2000 р. (на 1/3 суми).
в) Дебет рахунка "Загально-виробничі витрати" або ін. -14 тис. грн.
Кредит рахунка "Витрати майбутніх періодів" - 14 тис. грн.
Аналогічні записи у березні і квітні (пункт "в"). Таким чином, станом на 1 травня 2000 р. рахунок "Витрати на дослідження і розробки" по цій операції буде закритий.
На практиці може бути, що у розпорядження підприємства уже в поточному звітному періоді надходять доходи, які належать до доходів майбутніх звітних періодів. Прикладом таких доходів може слугувати орендна плата, одержана авансом у рахунок платежів майбутніх періодів. Доходи також, як і витрати, мають бути чітко розподілені між окремими звітними періодами. Для обліку доходів, одержаних у звітному періоді, але таких, що належать до майбутніх періодів, використовується рахунок "Доходи майбутніх періодів". Перший запис здійснюється на кредиті цього рахунка, дебетовий оборот являє собою перерахування з надходженням періодів, до яких ці доходи належать.
Приклад. Підприємство-орендодавець у грудні 1999 р. одержало від підприємства-орендаря орендну плату в сумі ЗО тис. грн. за грудень 1999 p., січень і лютий 2000 р.
Записи на рахунках підприємства-орендодавця будуть такі.
Записи (у грудні 1999 p.):
а) при одержанні орендної плати:
Дебет рахунка "Поточні рахунки в національній валюті"
- 90 тис. грн.
Кредит рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 90 тис. грн.;
б) відображення в обліку доходів майбутніх періодів - 90 тис. грн.:
Дебет, рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 90 тис. грн.
Кредит рахунка "Доходи майбутніх періодів" - 90 тис. грн.;
в) відображення в обліку доходів майбутніх періодів у грудні 1999 р. за напрямком їх використання - ЗО тис. грн. (1/3 від загальної суми):
Дебет рахунка "Доходи майбутніх періодів" - ЗО тис. грн.
Кредит рахунка "Доход від оренди активів" - ЗО тис. грн.
Аналогічні записи (пункт "в") мають бути здійснені у січні та лютому 2000 р. Станом на 1 березня рахунок за цією операцією має бути закритий.
Зверніть увагу на те, що, крім розглянутих рахунків доходів і витрат за рахунок майбутніх періодів, з метою правильного підрахунка фінансових результатів діяльності підприємства використовуються рахунки для відображення витрат, що належать до поточного періоду, але ще не зроблені.
Прикладом може бути рахунок "Забезпечення майбутніх витрат і платежів". Перший запис на цьому рахунка здійснюється по кредиту і означає розмір витрат, що належать до поточного періоду, але платежі по яких буде здійснено в майбутніх звітних періодах. Записи на дебеті цього рахунка виконуються з настанням цих майбутніх періодів.
V група (клас 0). Позабалансові рахунки. До позабалансових рахунків належать рахунки, на яких обліковуються цінності, що тимчасово знаходяться у підприємстві й не належать йому, наприклад: "Орендовані необоротні активи", "Активи на відповідальному зберіганні" (сировина, матеріали, запасні частини тощо, обладнання, прийняте для монтажу, бланки суворої звітності та ін.).
Характерною особливістю позабалансових рахунків є одинарність виконаних на них бухгалтерських записів. На відміну від балансових рахунків, на яких операція відображається методом подвійного запису на дебеті і кредиті кореспондуючих рахунків, на позабалансових рахунках операція відображається тільки на дебеті або тільки на кредиті одного позабалансового рахунка. Наприклад, при одержанні обладнання від іншого підприємства на зберігання дебетують позабалансовий рахунок "Устаткування, прийняте для монтажу". На кредиті будь-якого іншого рахунка записи по цій операції не виконуються. Коли обладнання змонтовано або повернуто підприємству-власникові, робиться також одинарний запис на кредиті рахунка "Устаткування, прийняте для монтажу". Одинарний, позабалансовий рахунок може мати тільки дебетове сальдо. Але на відміну від активного балансового рахунка, позабалансовий рахунок не пов'язаний кореспонденцією з іншими рахунками.
