Фінансовий облік на підприємствах України (2001)

Облік орендних операцій в Україні регулюється такими нормативними документами:

- Цивільним кодексом України (глава 25);

- Законом України "Про оренду державного і комунального майна" в редакції від 23.12.97 р. (зі змінами і доповненнями, внесеними законами України № 177-XFV від 14 жовтня 1998 p., № 685-XVI від 20 травня 1999 p.);

- Законом України "Про лізинг" № 723/97-ВР від 16 грудня 1997 р. (зі змінами і доповненнями, внесеними Законом України № 394-XIV від 14 січня 1999 p.);

- Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 283/97-ВР в редакції від 22.05.97 р. зі змінами і доповненнями;

- Законом України "Про податок на додану вартість" № 168/37-ВР від 03.04.97 р. зі змінами і доповненнями;

- Методикою розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затвердженою постановою Кабінету



Міністрів України № 786 від 04.10.95 р. (зі змінами і доповненнями, внесеними постановою Кабінету Міністрів України № 699 від 18.05.98 p.);

- Постановою Кабінету Міністрів України "Про внесення змін і доповнень до Методики розрахунку та порядку використання плати за оренду державного майна" Jfs 75 від 19.01.2000 p.;

- Роз'ясненням Фонду державного майна України № 10-22-8412 від 05.12.95 p.;

- Постановою KM № 699 від 18.05.98 p.;

- Листами Державної податкової адміністрації України № 607/11/15-1116 від 22.01.98 p., № 14460/10/15-1117 від 07 12.98 p., № 427/7/22-2217 від 11.01.99 p.;

- Інструкцією про бухгалтерський облік орендних операцій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України № 128 від 25.07.95 р. (зі змінами і доповненнями, внесеними наказом Мінфіну України № 50 від 06.03.98 p.).

Інструкція регулює бухгалтерський облік операцій, пов'язаних з передачею і одержанням окремих інвентарних об'єктів основних засобів в оренду (лізинг) на всіх підприємствах та організаціях незалежно від форм власності.

Передача і повернення орендованого об'єкта оформляються Актом про приймання-передачу.

Останнім часом в Україні спостерігається розвиток орендних (лізингових) відносин. Закон України "Про лізинг № 723/97-ВР від 16.12.97 p., який набрав сили з дня опублікування, тобто з 10.01.98 p., зі змінами і доповненнями від 14 січня 1999 p., визначає механізм здійснення лізингових операцій, а стаття 1 цього Закону дає _ відповідь на запитання - що таке лізинг? "Лізинг - це підприємницька діяльність, яка спрямована на інвестування власних або залучених фінансових коштів та полягає в наданні лізингодавцем у виняткове користування на визначений термін лізингоодержувачу майна, що є власністю лізингодавця або придбавається ним у власність за дорученням і згодою з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна за умови здійснення лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів". Таким чином, згідно із Законом "Про лізинг суб'єктами лізингу можуть бути тільки суб'єкти підприємницької ДІЯЛЬНОСТІ.

Поняття оренди розкриває Закон України 'Про оренду державного майна" № 98/95-ВР від 14.03.95 p.: "...Оренда являє собою засноване на договорі термінове платне володіння і користування майном, необхідним орендарю для здійснення підприємницької та іншої діяльності". З цього Закону випливає, що орендні відносини можуть виникати як між суб'єктами підприємницької діяльності, так І між несуб'єктами підприємницької діяльності.

Об'єктом лізингу може бути будь-яке майно, яке відповідно до законодавства належить до основних засобів. Але в переліку об'єктів лізингу є й обмеження. Так, не можуть бути об'єктами лізингу об'єкти оренди державного майна, крім окремого індивідуально визначеного майна державних підприємств, а також земельні ділянки та інші природні об'єкти.

Об'єктами оренди можуть бути будь-яке рухоме й нерухоме майно, земля. Оренда землі регулюється Земельним кодексом України, Законом України "Про плату за землю" у редакції від 19.09.96 р.

Орендна (лізингова) операція передбачає передачу прав користування окремими інвентарними об'єктами основних засобів іншому суб'єкту (орендарю) на платній основі та на визначений термін.

Оренда, відповідно до статті 2 Закону про оренду, - це засноване на договорі термінове платне користування майном, необхідним орендарю для здійснення підприємницької та іншої діяльності.

У договорі обов'язково має бути обумовлений термін дії договору та розмір орендної плати.

Закон про оренду регулює передачу в оренду майна державних підприємств і організацій, а також підприємєтв, заснованих на майні, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності.

Оренда майна інших форм власності регулюється главою 25 Цивільного кодексу України, договором оренди, а також може регулюватися Законом про оренду.

Об'єктами оренди можуть бути як цілісні майнові комплекси або їхні структурні підрозділи, так і окреме індивідуально визначене майно, яке у свою чергу поділяється на нерухоме (будівлі, споруди, приміщення) і рухоме або інше окреме індивідуально визначене майно (машини, обладнання та ін.).

Орендодавцями такого майна є:

— Фонд державного майна України (його регіональні відділення та представництва) - щодо нерухомого державного майна;

— органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим і органами місцевого самоврядування керувати майном, - щодо нерухомого майна, яке належить Автономній Республіці Крим і перебуває у комунальній власності;

— підприємства державної і комунальної форм власності - стосовно іншого окремого індивідуально визначеного майна, а з дозволу Фонду державного майна, Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування - щодо нерухомого майна;

— підприємства-власники. - стосовно майна підприємств інших форм власності;

— фізичні особи - стосовно" майна, що належить їм за правом власності.

У зв'язку з внесеними змінами до Закону про оренду для одержання дозволу Фонду державного майна на передачу в оренду нерухомого майна підприємствам державної форми власності необхідно:

1) надіслати листа до регіонального відділу Фонду державного майна про дозвіл на укладення договору оренди нерухомого майна, що перебуває на балансі підприємства;

2) до листа додати проект договору (договорів), дозвіл органів управління (міністерства, відомства тощо) на оренду приміщення, звіт про експертну оцінку об'єкта та розрахунок орендної плати за перший місяць оренди.

Орендарями майна можуть бути фізичні та юридичні особи України, іноземні держави, міжнародні організації та особи без громадянства.

Якщо фізична особа має бажання укласти договір про оренду, до його укладання необхідно одержати Свідоцтво суб'єкта підприємницької діяльності.

Відповідно до статті 153 Цивільного кодексу України договір вважається укладеним, якщо сторонами досягнуто угоди за всіма існуючими умовами, тобто:

— об'єкт оренди (склад і вартість майна) з урахуванням його індексації;

— термін, на який укладається договір оренди;

— орендна плата з урахуванням її індексації;

— порядок використання амортизаційних відрахувань;

— відновлення орендного майна та умови його повернення;

— виконання зобов'язань;

— відповідальність сторін;

— страхування орендарем взятого ним в оренду майна.

У зв'язку зі змінами частини другої статті 17 Закону про оренду змінилися умови продовження терміну дії договору. Раніше договір вважався продовженим на той же термін і на тих же умовах за відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну умов договору одразу ж після закінчення його дії. Тепер після закінчення строку дії договору повинен пройти місяць, і тоді, в разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну умов договору оренди, він вважається продовженим на той же термін і на тих же умовах, які були передбачені договором.

При здачі в оренду майна підприємства має провадитися інвентаризація основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків. Для проведення інвентаризації наказом керуючої організації створюється інвентаризаційна комісія за участю представників орендодавця і орендарів.

При проведенні інвентаризації уточнюють вартість майна, яке передають в оренду, з урахуванням фактичного зносу.

У бухгалтерському обліку на основі даних оцінки коригують суму нарахованого зносу за відповідними видами основних засобів. При цьому бухгалтерський запис такий:

Дебет рахунка № 13 "Знос необоротних активів"

Кредит рахунка № 42 "Додатковий капітал"

або

Дебет рахунка № 42 "Додатковий капітал"

Кредит рахунка № 13 "Знос необоротних активів".

Виходячи з уточненої залишкової вартості основних засобів, у договорі оренди визначають строк майбутньої служби основних засобів, які здають в оренду, але не більше нового амортизаційного строку, Що відповідає діючим нормам амортизації на повне відновлення.

На основі даних проведеної інвентаризації складають акт передачі в оренду основних засобів, який підписують представники обох сторін: тієї, що передає, і тієї, що приймає. Зазначений акт є додатком до договору про оренду. Аналогічно складають акт передачі відповідно до умов договору залишків оборотних засобів і фінансових ресурсів.

Майно, яке передають в оренду, відображають на день передачі у передаточному бухгалтерському звіті й балансі відповідно до форм річного звіту державного підприємства.

Майно державного підприємства (об'єднання), не взяте в оренду, зберігається на балансі орендодавця.

Річна орендна плата, відповідно до статті 19 Закону про оренду, не може перевищувати 5% вартості орендованого майна для об'єктів оренди, які належать державі, Автономній Республіці Крим і органам місцевого самоврядування. Для майна підприємств інших форм власності орендна плата встановлюється за згодою сторін без будь-яких обмежень. Орендна плата включається до складу валових витрат орендаря поряд з виплатою або нарахуванням процентів по боргових зобов'язаннях за умови ведення господарської діяльності платником податку.

Відповідно до пункту 3 Методики до орендної плати не включаються: плата за послуги, які згідно з договором оренди зобов'язується надавати орендодавець, а також витрати на утримання орендованого майна. Такі суми сплачуються орендодавцем окремо. Також до суми орендної плати не включаються амортизаційні відрахування і витрати, пов'язані з відшкодуванням витрат орендодавця по сплаті податку на землю.

Орендна плата - це платіж, який вносить орендар орендодавцю незалежно від наслідків господарської діяльності.

Зараховується орендна плата на спеціальні рахунки і використовується для фінансування капітальних вкладень.

Методика розрахунку орендної плати і порядок її використання визначаються Кабінетом Міністрів України. Методика розрахунку залежить від форми власності на орендне ^лайно. Строки внесення орендної плати визначаються договором.

Витрати інвалідів, пов'язані з утриманням об'єкта оренди з метою використання під гаражі для спеціальних засобів пересування, компенсуються за рахунок Фонду України соціального захисту інвалідів у порядку, що визначається Мінпраці та Мінфіном України.

Орендна плата за вищезазначеною Методикою розраховується у такій послідовності: визначається розмір річної орендної плати, який відповідно до законодавства не може перевищувати 5% вартості орендованого майна. З урахуванням розміру орендної плати за перший місяць оренди розраховується розмір орендної плати за наступні місяці оренди.

Розмір річної орендної плати за цілісні майнові комплекси державних підприємств визначається за формулою (ОПр):

ОПр = Вз х 0,05 х (Фп – 0,5 Фнг) / Фнг х (1+К1) / 100% х (1 К2) / 100%

де ОПр - розмір річної орендної плати, грн.;

В3 - вартість залишкова (за балансом, форма № 1) орендованих основних засобів на час оцінки об єкта оренди, грн.;

Фп - фондовіддача підприємства, організації за останній повний календарний рік його роботи у державному секторі;

Фнг - середня фондовіддача по народному господарству за той же рік;

К1 - процент відновлення основних засобів по галузі (підгалузі) за календарний рік, що передує укладенню догбвору оренди;

К2 - процент приросту (+) / зменшення (-) обсягу виробництва продукції (надання послуг) по галузі (підгалузі) за останні 12 місяців перед укладанням договору оренди.

Проценти К1 і К2 визначаються за даними Держкомстату.

Якщо результат ділення (Фп - 0,5 Фнг) на Фнг менший за 0,25, то береться значення 0,25.

Розмір річної орендної плати у разі оренди окремого індивідуально визначеного майна (крім нерухомого майна)

встановлюється за згодою сторін. Орендодавець може здійснювати експертну оцінку майна, що передається в оренду.

У разі оренди нерухомого майна (крім оренди нерухомого майна бюджетними організаціями та Інвалідами з метою використання під гаражі для спеціальних засобів пересування) розмір річно? орендної плати визначається за форму

ОПр = В ом х Сор

де ВОМ - вартість орендованого майна, визначена експертним шляхом, гри.;

СОР орендна ставка, визначена згідно з Додатком № 1 до Методики.

Експертна оцінка вартості об'єкта оренди повинна враховувати його місцезнаходження і забезпеченість інженерними мережами. Результати експертної оцінки дійсні протягом 6 місяців від дня її проведення.

Якщо орендоване нежитлове приміщення є частиною будівлі (споруди), то оцінка вартості цього приміщення провадиться безпосередньо або опосередковано з урахуванням вартості будівлі (споруди) в цілому за формулою:

ВОп = (Вб / Пб) х Пп

де ВОП - вартість орендованого приміщення, яке є Іастиною будівлі (споруди), грн.;

Вб - вартість будівлі (споруди) в цілому (без вартості Іідвальних приміщень, якщо вони не експлуатуються орендаем), визначена експертним шляхом, грн.;

Пб - площа будівлі (споруди) в цілому (без площі Іідвальндіх приміщень, якщо вони не експлуатуються орендаем), м ; „

ПП - площа орендованого приміщення, м .

Якщо розмір орендної плати за договорами оренди, укладеними після введення в дію Закону України "Про оренду Іержавного майна", перевищує 5% вартості орендованого майна, він приймається на рівні 5% від вартості цього майна.

Розмір річної орендної плати за оренду нерухомого майна бюджетними організаціями (в т. ч. з частковим :амофінансуванням), а також інвалідами з метою використання під гаражі для спеціальних засобів пересування стано-їить 1 гривню.

Витрати, включаючи амортизаційні відрахування на утримання нерухомого майна, зданого в оренду одночасно кільком Іідприємствам, організаціям, і прибудинкової території, розподіляються між ними залежно від наявності, кількості, потуж-

ності, часу роботи електроприладів, систем тепловодопостачання, каналізації за спеціальними рахунками, а в неподільній частині - пропорційно розмірові загальної площі, яку займають підприємства, організації.

Розмір місячної орендної плати за перший місяць після укладення договору оренди чи перегляду розміру орендної плати розраховується за формулою:

Опм = Опр / 12 х І і.р. Х Ім

де:

ОПМ - розмір орендної плати за перший місяць, грн.;

ОПр - річна орендна плата, грн.;

Іі.р. індекс інфляції за період з початку поточного року (при оренді нерухомого майна - з дати проведення експертної оцінки) до дати укладання договору оренди або перегляду розміру орендної плати;

ІМ - індекс інфляції за перший місяць оренди (або за перший місяць після перерахування орендної плати).

Наприклад, якщо договір оренди цілісного майнового комплексу був укладений у 1998 р., то річна орендна плата розраховується за даними балансу підприємства за 1997 p., Іі.р. береться за період з 1 січня 1998 р. Детально ці та подібні питання висвітлено у Роз'ясненнях Фонду державного майна України від 5.12.95 р.

Розмір орендної плати за кожний наступний місяць визначається шляхом коригування розміру місячної орендної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць.

Орендна ставка і орендна плата у разі оренди нежилих приміщень (будівель) розраховується як добуток вартості орендованого майна на орендну ставку і зональний коефіцієнт. Орендна ставка визначається у процентах до вартості орендованого майна. ГІ розмір (у межах 5%) мають визначати місцеві Ради народних депутатів або уповноважені ними органи за місцем знаходження об'єкта оренди.

Орендодавці збиткових та низькорентабельних підприємств, відповідно до частини 4 статті 19 Закону України про оренду державного майна, можуть надавати пільги на умовах і в порядку, визначених Кабінетом Міністрів України.

Лізинг (оренда) існує оперативний і фінансовий.

Оперативний лізинг (оренда) - це господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основними засобами на строк, який не перевищує термін їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних засобів їхньому власникові по закінченні строку дії лізингової (орендної) угоди.

Основні засоби, передані в оперативний лізинг, залишаються у складі основних засобів орендодавця із вказівкою, що це майно передане в оренду (лізинг) і зараховується на позабалансовий рахунок лізингооде'ржувача (орендаря).

Передані в оперативний лізинг (оренду) основні засоби обліковуються на балансі орендодавця з виділенням у регістрах аналітичного обліку у відокремлену групу з позначкою, що ці інвентарні об'єкти основних засобів передані в оперативну оренду.

Прийняті в оперативну оренду основні засоби зараховуються на позабалансовий рахунок № 01 "Орендовані необоротні активи" за балансовою (залишковою) і первісною вартістю орендодавця, що зазначається у договорі оперативної оренди.

Регістрами аналітичного обліку таких основних засобів слугують копія інвентарної картки цього об'єкта або витяг з інвентарної книги, що повинна бути додана бухгалтерією орендодавця до Акта приймання-передачі орендованих об'єктів. Ці картки (витяги) зберігаються бухгалтерією орендаря окремо. Прийняті в оперативну оренду основні засоби обліковуються в орендаря за інвентарними номерами орендодавця.

На підставі документів, що засвідчують повернення об'єкта орендодавцю, бухгалтерія орендаря списує його з позабалансового рахунка № 01 "Орендовані необоротні активи" та вилучає з Картотеки відповідну інвентарну картку (витяг) і зберігає разом з Актом приймання-передачі.

Якщо за умовами договору оперативної оренди основних засобів здійснюються добудова, дообладнання, реконструкція та модернізація об'єкта оренди орендарем, то такі витрати обліковуються як капітальні вкладення і по завершенні робіт зараховуються до складу його власних основних засобів на рахунок № 10 "Основні засоби". При поверненні об'єкта оренди його первісна вартість збільшується орендодавцем на вартість добудови, дообладнання, реконструкції та модернізації з урахуванням нарахованого зносу.

Відповідно до підпункту 8.8.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у разі, коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендареві здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди), орендар може збільшити (створити) балансову вартість відповідної групи основних засобів на вартість фактично проведених поліпшень такого об'єкта. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єкта оперативного

лізингу (оренди), за винятком вартості фактично проведених ним поліпшень при застосуванні пункту 8.7 цього Закону.

Законом України "Про лізинг" (пункт 2 статті 15) встановлено, що при оперативному лізингу всі витрати на утримання об'єкта лізингу, крім витрат, пов'язаних з його експлуатацією і поновленням використаних матеріалів, несе лізингодавець (орендодавець), якщо інше не передбачене договором лізингу.

Амортизаційні відрахування при оперативному лізингу здійснює тільки орендодавець, оскільки об'єкт оренди є його безумовною власністю. Це обумовлено підпунктом 8.5.1 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (із внесеними змінами). Балансова вартість відповідної групи основних засобів не зменшується на вартість основних засобів, які надаються платником податку в оперативний лізинг (оренду).

Комунальні платежі не можуть бути включені до складу лізингових платежів.

Якщо згідно з умовами договору обов'язок щодо сплати комунальних витрат покладено на орендаря, то для включення їх до складу валових витрат орендаря необхідно, щоб їх сума (згідно з підпунктом 5.3.9) підтверджувалася відповідними розрахунковими платіжними документами.

Державна податкова адміністрація України (лист № 14460/10/15-1117 від 07.12.98 р.) вважає, що вартість комунальних послуг може бути віднесена орендарями до валових витрат за рахунками орендодавців (узгодженими з орендарями щодо кількості отриманих послуг) у випадку їх сплати на окремий спеціальний рахунок орендодавця, передбачений для розрахунків за комунальні послуги, кошти з якого можуть бути використані тільки на ці потреби.

Належну за договором оперативної оренди до сплати суму орендної плати орендар щомісячно відображає записами:

а) при використанні об'єктів для виробничих потреб:

Дебет рахунків № 23, 91, 92, 93, 94

Кредит рахунка № 68 "Розрахунки за іншими операціями"; б) при використанні об'єктів оренди для невиробничих потреб:

Дебет рахунка № 23 "Виробництво" субрахунок "Обслуговуючі виробництва і господарства"

Кредит рахунка № 68 "Розрахунки за іншими операціями";

в) при використанні об'єктів оренди для будівниц-

гва, що здійснюється господарським способом (пункт 9 нструкції про бухгалтерський облік орендних операцій):

Дебет рахунка № 15 "Капітальні інвестиції"

Кредит рахунка № 68 "Розрахунки за іншими операціями"

Відповідно до підпункту 5.5.1 Закону України про прибуток до складу валових витрат можна включати витрати у Іигляді орендної плати, якщо вони пов'язані з веденням ч>сподарської діяльності. Сума орендної плати за орендовані кновні засоби, що не використовуються для виробничих ділей, до складу валових витрат не відноситься. У бухгалтерському обліку такі витрати відносяться за рахунок прибутку, до залишається у розпорядженні підприємства.

Фінансова оренда (лізинг) - господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає придбання орендодавцем на замовлення орендаря основних фондів з юдальшим їх передаванням у користування орендарю на ггрок, що не перевищує строку повної амортизації таких основних засобів з обов'язковою подальшою передачею права гласності на такі основні засоби орендареві.

Орендар (лізингоодержувач) за користування об'єктом Іізингу вносить періодичні лізингові платежі.

Лізингові платежі включають (відповідно до Закону /країни "Про лізинг" № 723/97-ВР від 16.12.97 p.):

- суму, яка відшкодовує при кожному платежі частину їартості об'єкта лізингу, що амортизується за строк, за який їноситься лізинговий платіж;

— суму, що сплачується лізингодавцю (орендодавцю) як Іроцент за залучений ним кредит для придбання майна за договором лізингу;

- платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;

- відшкодування страхових платежів за договором страхування об'єкта лізингу, якщо об'єкт застрахований лізингодавцем;

- інші витрати лізингодавця, передбачені договором лізингу.

Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції № 233/57-ВР від 22.05.98 р. визначено, що лізингова (орендна) плата, яка сплачується (нараховується) резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента лізингодавця (орендодавця), є доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження в Україні (ст. 13.1).

Оренда об'єктів комунальної власності регулюється Законом України "Про оренду державного майна" № 98/95-ВР (пункт 2 статті 1) від 14.03.95 p., договором оренди, іншими законами.

Для розрахунку розміру орендної плати за орендовані нежитлові приміщення треба керуватись зазначеним Законом України, а також Методикою розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України № 786 від 04.10.95 р. з роз'ясненням Фонду державного майна України № 10-22-8412 від 05.12.95 р. "Щодо змісту і порядку використання плати за оренду державного майна". Розмір орендної плати та її обмеження регулюється органами місцевої влади, яким підпорядковуються ці об'єкти комунальної власності.

Відповідно до статті 2 Закону України № 378/96-ВР від 19.09.96 р. "Про плату за землю" використання землі в Україні є платним. Платниками земельного податку є власники землі та землекористувачі.

Оскільки власниками землі або користувачами є орендодавці приміщень, вони і є платниками земельного податку.

Для сільськогосподарських виробників сплата податку на землю є складовою частиною Загальнодержавного єдиного податку, сплачуваного з моменту введення станом на 01.01.98 р.

Облік операцій з оперативного лізингу (оренди) наведений у таблицях 2.2 та 2.3, фінансового лізингу (оренди) - у таблицях 2.4 та 2.5.

На схемі 2.7 наведена взаємодія АРМ бухгалтера з обліку основних засобів з іншими АРМ та інформаційною системою підприємства.