Свірко С.В. (ру) Бухгалтерський облік у бюджетних організаціях (2000)

Любая деятельность человека независимо от степени ее сложности при успешного ее осуществления должна быть организована. Бухгалтерский учет, как система воспроизведения хозяйственных событий и операций предприятия в соответствующих носителях информации, также требует разработки механизма ее оптимизации и рационального функционирования. Речь идет о специфический вид деятельности по управления учетной процессом - организацию бухгалтерского учета.

Организация бухгалтерского учета как элемент, направление научного учения о бухгалтерский учет в целом возникла сравнительно недавно - в 60-е годы прошлого века. У истоков научного обоснования и создания механизма организации бухгалтерского учета стоят известные российские и украинские ученые-экономисты П. С. Безруких, А. Д. Шмигель, В. Сопко, Ю. Я. Литвин, А. М. Кузьминский, В. П. Завгородний, А. Пивторадня и др..

Впрочем, как отмечалось, вопросы организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, кроме методических наработок известного специалиста в области бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Р. Т. Джог, не рассматривались в научно-практической литературе. Это негативно повлияло не только на развитие теории и практики организации бухгалтерского учета в целом, но и на формирование отечественной учетной системы бюджетных учреждений. При таких условиях крайне необходимым является разработка базовых и ключевых позиций организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Украины как залога эффективного функционирования этой важной составляющей отечественной учетной системы. Напомним, что под организацией бухгалтерского учета следует понимать совокупность средств, способов и методов упорядочения и оптимизации существования указанной системы, а в ее рамках следует выделять следующие направления: первичную организацию бухгалтерского учета, организации технологии учетного процесса (фиксации информации на соответствующих

носителях и движения носителей учетной информации), организацию работы аппарата бухгалтерии, организации развития бухгалтерского учета. Определение сущности и методики воспроизведения последних направлений в рамках системы бухгалтерского учета должно предшествовать рассмотрение общетеоретических положений организации бухгалтерского учета, к которым следует отнести вопросы предмета, объектов, методов и принципов организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.



Исходя из трактовки понятия «предмет», который определяется как «то, на что направлено действие », под предметом организации бухгалтерского учета следует понимать сам бухгалтерский учет. Очевидно, что такое определение является слишком общим, а потому вспомним, что понимают под бухгалтерским учетом. В частности, в учебнике Н. В. Кужельного, В. Г. Ценника «Теория бухгалтерского учета» дается следующее определение: «Бухгалтерский учет - это система сплошного, непрерывного и взаимосвязанного отражения хозяйственной деятельности предприятия (учреждения, организации. - Авт.), Метод обобщения всех хозяйственных операций в стоимостном выражении ». Обратим внимание на то, что к системе бухгалтерского учета применяются такие характеристики, как сплошной, непрерывный, взаимосвязан. Указанные эпитеты имеют место при объяснении понятия «процесс», что представляет собой последовательность действий для достижения любого результата.

Таким образом бухгалтерский учет всего это процесс - процесс воздействия на экономические информационные потоки предприятия. Итак, первой составляющей предмета организации бухгалтерского учета является учетный процесс. Этот процесс не самостоятельным во времени и пространстве, и для его воспроизведения нужны: а) исполнители и б) учитывая сложность учетного процесса - исполнители, которые отвечают определенным требованиям. То есть, с другой стороны, бухгалтерский учет - это соответствующий (признанный в мировом масштабе) вид человеческой деятельности. Количество исполнителей учетной работы зависит от масштабов финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйства, а следовательно, и размеров полей учетных работ. Однако независимо от того, это монопраця или сочетание коллективных усилий, эта деятельность требует организации.

(Отсюда второй составляющей предмета организации бухгалтерского учета является работа исполнителей. / Выделив основные составляющие предмета организации бухгалтерского учета, можем дать такую формулировку: предметом организации бухучета есть бухгалтерский учет, который рассматривается как учетный процесс и вид соответствующего человеческой деятельности. Как известно, сущность предмета, его внутреннюю структуру и признаки изучают через объекты, которые являются частями предмета. Рассмотрим составляющие предмета организации бухучета и выделим объекты по каждому из них. Так, учетный процесс, как и любой процесс в целом, состоит из определенных-связанных между собой частей. Речь идет о всем известный разделение процесса бухгалтерского учета этапа: первичный, итоговый, заключительный. В рамках каждого из этапов выделяют соответствующую совокупность операций, отражаемых в логической последовательности технологию каждого из этапов.

Первым с точки зрения шагов в процессе бухгалтерского учета является этап первичного учета. Его характеризует упомянутая выше совокупность операций: выявление информационных данных относительно объектов учета; измерения в рамках системы показателей, применяемых в бухгалтерском учете (денежные, натуральные трудовые) фиксация информации в соответствующих носителях учетных данных - документах. Второй этап называется текущего учета. Он состоит из операций по: регистрации информации, полученной в результате первичного учета, в системе счетов бухгалтерского учета; регистрации информации в носителях информации данного этапа учета - учетных регистрах; группировки и перегруппировки показателей информационных данных. И наконец, третий, завершающий этап учетного процесса, который называется итогового. Этот этап характеризуется таким набором операций: обобщение информационных данных текущего учета, в виде соответствующих форм отчетности; передачи результативных данных внешней и внутренним пользователям, хранение информационных данных первичного, текущего и итогового учета формализованных в виде учетных документов, регистров и отчетности Заметим, что указанный раздел учетного процесса по этапам отражает его последовательность (как во времени, так и в пространстве). Идентификация объектов учета как его направлений в пространстве и во времени определяет другую плоскость учетного процесса, что отражает его внутреннюю структуру с параллельными составляющими или направлениям. В практике хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и организаций определены такую общую совокупность объектов учета: необратимые активы, запасы, денежные средства, расчеты; обязательства по векселям и кредитам; доходы; расходы, результаты выполнения сметы.

Указанные объекты учета, в свою очередь, делятся на группы:

• необоротные активы: основные средства, другие необоротные акты; нематериальные;

• запасы: производственные запасы; животные на выращивании и откорме; малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, материалы и продукты питания готовая продукция; продукция сельскохозяйственного производства.

• денежные средства: безналичные денежные средства на текущих, регистрационных, лицевых счетах, наличные денежные средства в национальной и иностранной валютах;

• расчеты: расчеты с работниками в виде заработной платы и удержаний и начислений, расчет со стипендиатами, расчеты в порядке плановых платежей; расчеты с подотчетными лицами, расчеты за выполненные работы, оказанные услуги; расчеты по возмещению причиненных убытков, расчеты с прочими дебиторами; расчеты с другими кредиторами;

• обязательства: внешние обязательства бюджетного учреждения в векселях; обязательства бюджетного учреждения другому субъекту хозяйствования в векселях и кредитам;

• доходы: доходы общего фонда;

• доходы специального фонда; доходы от реализации продукции доходы бюджетов;

• расходы: расходы за счет общего фонда; расходы за счет специального фонда, производственные расходы;

• результаты выполнения сметы: результаты выполнения сметы по общему фондом, результаты выполнения сметы по специальному фонду.

В обеих плоскостях учетного процесса происходит движение информации отражается в различных носителях информации. Качество и скорость движения облаков информации зависит от степени оптимальности учетных номенклатур, носителей учетной информации; документооборота и движения учетных регистров.

Указанные выше характеристики учетной системы также зависят от технического и информационного обеспечения процесса бухгалтерского учета.

Итак, объектами организации бухгалтерского учета (как в разрезе этапов учетного процесса, так и его направлений) являются:

- Учетные номенклатуры

- Носители учетной информации;

- Движение носителей учетной информации;

- Информационное обеспечение учетного процесса;

- Техническое обеспечение учетного процесса.

Другой предмет организации бухгалтерского учета - труд исполнителей учетных функций - следует рассматривать в аспектах коллективной и индивидуальной работы. Первый предусматривает изучение образования коллектива работников, объединенных общими функциональными обязанностями - выполнение учетных работ Такое объединение имеет название аппарата бухгалтерии, бухгалтерской службы и т. п. Оптимизация и рационализация такой коллективной работы напрямую зависит от выбора структурного построения аппарата бухгалтерии и количества персонала. Как известно, коллективный труд предполагает выработку единого конечного продукта - в данном При информации о финансовом состоянии бюджетного учреждения или организации, получаемая в результате последовательно связанных действий всех членов коллектива. В связи с этим важным является качество связей между подразделениями бухгалтерской службы, исполнителями учетных функций - работниками бухгалтерии, между исполнителями отдельных учетных функций работников учреждения и бухгалтерской службой. Индивидуальный аспект предполагает рассмотрение как объекта организации труд каждого работников бухгалтерской службы. В разрезе этого аспекта важно для организации бухгалтерского учета в целом является четкое определение функциональных обязанностей всех работников бухгалтерской службы, установление оптимальных временных нормативов для выполнения определенных операций по соответствующим направлениям и этапами учетного процесса. Как коллективный, так и индивидуальный аспекты работы находятся под влиянием социального, эргономичного и мотивационного обеспечения деятельности работников бухгалтерской службы.

Итак, объектами организации бухгалтерского учета как вида деятельности в разрезе коллективной и индивидуальной работы являются:

- Структура аппарата бухгалтерской службы;

- Количество работающих в вашем подразделении учреждения, организации;

- Система связей между отделами бухгалтерской службы, работниками, исполнителями отдельных функций по учетного процесса и бухгалтерии учреждения или организации;

- Функциональные обязанности работников бухгалтерии во главе с ее руководителем;

- Нормативы времени по выполнению отдельных учетных операций;

- Эргономичное обеспечения труда работников учетного аппарата;

- Социальное обеспечение работников бухгалтерской службы;

- Организационно-правовое обеспечение учета;

- Мотивационное обеспечение деятельности учетчиков. Рассмотренные выше две составляющие предмета организации бухгалтерского учета (в разрезе их объектов) являются неполными, поскольку бухгалтерский учет и как технологический, и как определенный вид человеческой деятельности находится в постоянном развитии. Итак, развитие бухгалтерского учета является предметом организации бухгалтерского учета, при этом среди объектов данной составляющей предмета следует выделить:-развитие методики и методологии бухгалтерского учета;

- Повышение квалификационного уровня работников. Бухгалтерский учета как составная науки о бухгалтерском учете возникла на пересечении науки о организацию и управление деятельностью экономического элемента. Несмотря на относительную подчиненность, организация бухгалтерского учета имеет свою методику, методологию и метод. В общем смысле метод - это совокупность приемов, с помощью которых изучается предмет исследования. Поскольку организация бухгалтерского учета, как и другие науки, базирующейся на принципах материалистической диалектики, ей присущи общенаучные методы и приемы познания. К ним относят: анализ и синтез; индукцию и дедукцию) аналогии и моделирования; абстрагирование и конкретизацию.

Анализ - это методический прием, который заключается в относительном или прямом расчленении предмета для более детального его изучения. При этом выделены в соответствующем порядке части изучаются в рамках целого. Примером может быть разделение предмета организации бухгалтерского учета по этапам и направлениям ее изучения в разрезе единого учетного процесса.

Синтез есть антонимомичним приемом по анализу и заключается изучении предмета в целостности, единства и одновременно во взаимосвязи его частей. Примером применения данного приема в организации бухгалтерского учета является составление приказа об учетной политике организации, организации, объединяющей в себе информацию по отдельным направлениям организации учетного процесса и труда работников бухгалтерской службы и является объектом изучения исполнителей учетных работ качестве плана рациональной организации учета в учреждении или организации.

Индукция представляет собой такой прием, при котором общий вывод о характеристику совокупности производится на основные изучение отдельных составляющих этой совокупности. Примером применения данного методического приема по организации бухгалтерского учета может быть исследование вкусовых склонностей отдельных работников бухгалтерской службы для определения критериев отделки рабочих кабинетов.

Дедукция, в свою очередь, как и в параллели "анализ-синтез» занимает противоположную позицию в отношении индукции и заключается в исследовании совокупности в целом, а за результатам этого - в переносе характеристик и примет совокупности на отдельные ее составляющие. Как пример, предлагается выбор и разработка учетной политики центральной бухгалтерией, обслуживающей сеть образовательных и детских воспитательных заведений единицы соответствующего административного деления.

Аналогия - это прием, по которому познание одного предмета осуществляется на основании факта сходства с другим предметом изучения. Примером является заключение учетных номенклатур запасов и необоротных активов; расчетов с дебиторами и расчетов с кредиторами и т. п.

Моделирование представляет собой замену предмета или объекта исследования на модель, которая базируется на основных характеристиках фактического материала. Примером является модель организационной структуры бухгалтерской службы учреждения, организации.

Абстрагирование состоит в отвлечении от несущественных, случайных проявлений конкретного предмета изучения и в рассмотрении общих, существенных, что используются в процессе его познания. В качестве примера приведем изучения результатов разработки и внедрения новых форм документов и учетных реестров и подготовку заключений по дальнейшему совершенствованию носителей учетной информации.

Конкретизация - это противоположный метод, прием в абстрагирования. Он определяется как сплошное познания характеристик предмета во всех его проявлениях. Данный прием применяется, в частности, для расчета нормативов времени на выполнение определенных операций по каждому из документов, реестров.

Кроме общенаучных методов познания в организации бухгалтерского учета используются такие методические приемы, как: проектный, графический, наблюдение, анкетирование, расчетный, экспертных оценок и т.п..

Проектный метод, или метод проектирования, является первоначальным при построении организации бухгалтерского учета, поскольку лежит в основе подготовки проекта приказа об учетную политику учреждения или организации. В целом метод проектирования заключается в построении перспективных моделей существования форм предмета исследования.

Графический метод является едва ли не самым распространенным в организации бухгалтерского учета. Сущность его заключается в отображении зависимости различных явлений и процессов в виде рисунка. Примером могут служить оперограммы, документограмы, которые являются основой организации движения документов. На практике используются различные виды графиков: текстовые и символьные, табличные и сетевые, матричные и лимитные подобное.

Метод наблюдения заключается в восприятии действий, средств или процессов с целью их познания и определения смысловой нагрузки. Данный методический прием по организации бухгалтерского учета проявляется в сплошном контрольном сопровождении всех организационных действий, выявлении недостатков и просчетов и служит основой при планировании работы по совершенствованию организации бухгалтерского учета.

Метод анкетирования является дополнительная к методу наблюдения и заключается в изучении общественного мнения относительно предмета исследования посредством составления перечня соответствующих вопросов (анкеты) для последующих обобщений. Данный метод по сравнению с предыдущим имеет активную форму, поскольку предполагает участие двух сторон: опросников - Как составителей анкет, опрошенных - как их исполнителей. Методический прием анкетирования применяется для изучения состояния процесса организации бухгалтерского учета и выработки обобщающих позиций.

Расчетный методический прием используется как в бухгалтерском учете, так и в большинстве других наук. Он заключается в разработке количественных данных по помощью математических действий с целью получения в результате расчета конечного необходимого показателя. Об организации бухгалтерского учета этот методический прием применяется при расчетах норм времени, численности, выработки работников бухгалтерской службы и т.д..

Методический прием экспертной оценки заключается в выборе оптимального варианта решения путем проведения экспертных исследований. В организации бухгалтерского учете метод экспертных оценок используется при выборе структурного построения бухгалтерской службы, определении основных направлений организации учета данной учреждения, обеспечении работников бухгалтерской службы техническими средствами, в организации программного обеспечения.

Следующим элементом общетеоретических основ организации бухгалтерского учета в целом и бюджетных учреждений частности есть основные исходные положения, на которых должна основываться исследуемая система, то есть: принципы организации бухгалтерского учета.

Вопрос принципов организации бухгалтерского учета изучалось весьма ограничено. Хотя истоки исходных положений упорядочения и рационализации бухгалтерского учета следует искать со времен возникновения и становления счетоводства, принципы организации бухгалтерского учета впервые четко были сформулированы английским бухгалтерской школы позитивизма XIX в. Они включают:

• разделение труда, по которым работа бухгалтера должна быть доведена до выполнения простых манипуляций

• локализация информации, согласно которой первичный учет осуществляют оперативные работники;

• конкуренция в контроле, который предусматривает сопоставление одного и того же факта хозяйственной жизни по разным реестрами и документами;

• действенность бухгалтерии;

• методологическая независимость, или допустимая множественность способов учета;

• психологический климат, что, как ни странно, заключается в первоначальном

• допущены профессиональной нечистоплотности работника.

Как видим, указанные принципы определяют большей степени возможные действия и мероприятия по организации работы бухгалтерской службы, хотя наряду с этим существуют и чисто бухгалтерские принципы - принцип методологической независимости, а также принцип конкуренции в контроле, который, кстати, является опосредованным следствием всем известного принципа двойственности.

Французская бухгалтерская школа XX ст. сформулировала собственные положения о организации бухгалтерского учета, которые в полной мере отразили переход к эре механизации. Прежде всего это принцип механизации учета. Можно ли отнести способ обработки и сборки носителей в основополагающего принципа? Безусловно, нельзя, так механизацию некорректно считать обязательным условием. Однако учитывая активные процессы в сфере информационных технологий, которые происходили с середины XX ст., а также на факт их внедрения во все сферы деятельности человека, включение указанного положения принципам объясняется скорее не обязательностью, а стремлением достичь идеальной, экономической системы учета. Следующие три положения, а именно: экономии времени, экономии труда, сокращение сроков выполнения бухгалтерской работы, скорее раскрывают суть вероятных позитивов от внедрение первого принципа, чем являются самостоятельными принципами. Продолжая традиции англичан, французские бухгалтеры определяют принцип безопасности, который, Кстати, обеспечивается контролем, а также принцип четкости представления и предоставления информации или коммуникации.

Отечественная школа бухгалтерского учета довольно поздно сформулировала систему принципов организации бухгалтерского учета. Сегодня известны два ее варианта:

-Результат коллективной работы известных украинских экономистов А. М. Кузьминского, В. Сопко, В. П. Завгороднего; организационные принципы, предложенные основателем украинской школы аудита М. Т. Белухи.



Как видно из табл. 3.1, только четыре принципа совпадают в обоих вариантах системы базовых положений организации бухгалтерского учета. К ним относятся:

• принцип непрерывности, или последовательного построения учетного процесса, при решении конкретных задач;

• принцип пропорциональности - заключается в рациональном соотношении средств и предметов труда и непосредственных ее исполнителей - работников бухгалтерских подразделений;

• принцип прямоточности - отмечает рациональной организации информационных потоков между участниками учетного процесса;

• принцип ритмичности - значит равномерное поступление входных данных и выдачи исходной информации.

Другие принципы являются единичными, однако их характеристика не менее важна при изучении данного вопроса. Итак,

• принцип целостности - предполагает рассмотрение системы бухгалтерского учета как целостной системы, качество которой не сводится к свойствам любой части;

• принцип всесторонности - требует учета всех внутренних связей и отношений системы, всех факторов, влияющих на ее функционирование;

• принцип субординации - определяет построение иерархии элементов и отношений заранее четко определенным критериям;

• принцип динамичности - устанавливает, что все характеристики системы следует рассматривать не как постоянные, а как, изменяющихся в своей противоположности.

• принцип опережающего отражения - означает наличие проблем, решение которых продиктовано тем, что предполагает прогнозирование наиболее вероятного состояния в будущем

в принцип системообразующих отношений - требует определения именно связей между частями системы, обеспечивающие ее целостность, существование и развитие;

• принцип адаптивности - означает приспособление построения бухгалтерского учета и функций к конкретным условиям управления;

• принцип параллелизма - проявляется в обязательном наличии систем бухгалтерского учета всех самостоятельных хозяйственных подразделений;

• принцип параллельности - требует одновременного параллельного выполнения учетных процедур для учета различных по содержанию хозяйственных операций, осуществляемых субъектами хозяйствования;

• принципы специализации и кооперирования, имеющих традиционное значение для труда исполнителей бухгалтерских функций.

Тщательный анализ приведенных принципов, а также изучение внутренних связей предлагаемых систем указывает на несколько хаотичный характер построения как первой, так и второй системы. Аргументом, подтверждающим это, является порядок чередования общих и специфических принципов.

Заметим, что, кроме того, первая система принципов имеет достаточно общий характер и может быть применена к любой системы знаний. И действительно, если мы возьмем за объект изучения практическую психологию, юриспруденцию или любую техническую науку и проверим функционирования указанных принципов в системе соответствующих знаний, предположение превратится в уверенность, поскольку принципы целостности, всесторонности, динамичности, системообразующих отношений и другие являются полноценными и правильными для всех приведенных объектов изучения.

Автору второй концепции удалось избежать унификационный характера принципов организации бухгалтерского учета, однако, по нашему мнению, очевидно упрощенное представление принципов организации труда исполнителей учетных функций (эта работа, в Кстати, по своей природе является сложным, поскольку делится на труд бухгалтеров и труд работников учреждений, организаций, предприятий, время от времени берут участие или обеспечивают осуществление бухгалтерских операций) не только не способствовать лучшему пониманию сущности организации бухгалтерского учета, а искусственно нивелировать важные направления объекта исследования в будущем изучении. Кроме того, неуместно само включение принципам организации бухгалтерского учета специализации и кооперации, поскольку они являются формами организации труда.

Учитывая вышеизложенное, а также исходя из предложенного разделения объектов организации бухгалтерского учета, автором разработана собственная система принципив1. Она предусматривает деление на общие и специальные принципы с последующим выделением второго уровня в разрезе специальных принципов (рис. 3.1). Заметим, что двухуровневый разделение специальных принципов объясняется выделением двух сложных объектов организации бухгалтерского учета - учетной системы как технологического процесса и труда исполнителей бухгалтерской операций, характеристика которых приведены ранее. Такой подход к формированию специфических принципов оправдан аналогичным естественным разделением в практике ведения организации бухгалтерского учета.



К общим принципам нами отнесены принцип целостности элементов и связей, который предусматривает одновременно изучение объекта с точки зрения единого целого, так и позиции внутренних связей и отношений в рамках общей системы.

Сущность принципа динамичности и предсказуемости заключается в постоянном развитии соответствующей системы знаний - организации бухгалтерского учета - и предсказуемости, прогнозировании и управлении будущими шагами этого развития. Принцип непрерывности предполагает постоянное продлено во времени проведения организационных мероприятий относительно процесса бухгалтерского учета.

Специфические принципы, касающиеся объектов организации бухгалтерского учета, разделены на три группы: принципы, характеризующие исходные положения по организации учетного процесса; принципы, которые являются основой организации труда исполнителей бухгалтерских функций, и группа принципов, определяющий закономерности обоих предложенных к рассмотрению объектов.

Первая группа принципов охватывает:

принцип полноты определения учетных номенклатур;

принцип четкого отображения транзакций в системе материальных носителей информации;

принцип ритмичности поступления и выдачи информации;

принцип своевременности ее обработки;

принцип прямоточности, который предусматривает построение устойчивых потоков движения информации согласно технологии процесса бухгалтерского учета.

Вторая группа принципов включает:

принцип заинтересованности работников в улучшении состояния бухгалтерского учета;

принцип стимулирования дальнейшего профессионального роста;

принцип конкретности выработки и принятия решений по совершенствованию организации аппарата бухгалтерии, а также обеспечение выполнения этого решения;

принцип комплексности в распределении потенциала бухгалтерской службы;

принцип конструктивности и использования критики в организации бухгалтерской службы;

принцип систематичности оценки обстановки и оценки деятельности бухгалтерского подразделения;

принцип пропорциональности средств и предметов труда количества бухгалтерского персонала

принцип экологичности, нравственной атмосферы и физического состояния работников.

К третьей объединяющей группы автором отнесены принципы:

подчиненности задач организации учетного процесса и исполнителей учетных функций общеуправленческих целям;

экономической целесообразности запланированных мероприятий по организации бухгалтерского учета, сопоставления конечного результата и материальных, трудовых затрат, осуществляться для его достижения;

контроля, что предполагает наличие самоконтроля и внешнего контроля первичных звеньев бухгалтерской группы.

Предложенная система принципов, безусловно, не может считаться абсолютно правильной хотя бы потому, что для определения максимально достоверной позиции по поводу любого вопроса необходима дискуссия, поскольку именно «спор рождает истину ». Впрочем концептуальный подход (относительно выделения различных групп принципов по соответствующими признакам) является правильным, что и подтверждают существующие практические схемы организации бухгалтерского учета. Внедрение в теорию организации бухгалтерского учета перечисленных принципов не только дополнит существующую систему организационных принципов бухгалтерского учета, но и приблизит теоретические знания к практике ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и организациях.