Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко (ру) Бухгалтерський облік у бюджетних установах (2002)

Составление годовой финансовой отчетности, начиная с 2000 года, для бухгалтера бюджетного учреждения базируется на новых принципах. Они вызваны изменением построения Государственный бюджет, а именно: формирование в нем общего и специального фондов, а также новым планом счетов и принципом вывода финансового результата. Чтобы понять принцип формирования годового финансового отчета (годовой финансовый отчет бюджетные учреждения могут подать не позднее 20 февраля), необходимо в первую очередь изучить Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2000 год", постановление Кабинета Министров Украины от 09.01.2000 г. № 17 "О Порядке составления, рассмотрения, утверждения и основные требования к выполнению смет доходов и расходов бюджетных учреждений и организаций ", постановление Кабинета Министров Украины от 28 февраля 2000 г. № 419 "Об утверждении Порядка представления финансовой отчетности ".

Годовая финансовая отчетность предусматривает объем и формы аналогичные квартальным, за исключением отдельных чисто годовых форм: 5,6,15 и справки органа ГКУ. По сравнению с предыдущими годами их число увеличилось за счет отчетов по специальному фонду. Годовая финансовая отчетность включает 19 форм и приложений, в частности:

• № 1 "Баланс";

• № 2 "Отчет о выполнении сметы доходов и расходов учреждения (общий

фонд) ";



• № 2-валюта "Отчет об использовании бюджетных средств по международной деятельности Украина ";

• № 3 "Отчет о выполнении плана по штатам и контингентам";

• № 4-1 "Отчет о поступлении и использовании специальных средств";

• № 4-2 "Отчет о поступлении и использовании сумм по поручениям";

• № 4-3 "Отчет о депозитные суммы";

• № 4-4 "Отчет о движении других собственных поступлений";

• № 4-5 "Отчет об использовании субвенций, полученных из других бюджетов";

• № 4-6 "Отчет о поступлении и использовании других доходов (специальный фонд)";

• № 4-1-сводная "Сводный отчет о поступлении и использовании специальных

• средств ";

• № 4-4-сводная "Сводный отчет о движении других собственных поступлений";

• № 5 "Отчет о движении необоротных активов";

• № 6 "Отчет о движении материалов и продуктов питания";

• № 7 "Отчет о задолженности бюджетных учреждений";

• № 8 "Отчет об обязательствах бюджетных учреждений";

• № 9 "Отчет о результатах финансовой деятельности";

• № 15 "Отчет о недостатке и кражи денежных средств и материальных

• ценностей в бюджетных учреждениях ";

• пояснительная записка к годовому отчету.

В таком же объеме складываются и сводные годовые финансовые отчеты о выполнении смет доходов и расходов главными распорядителями бюджетных средств и распорядителями средств второй степени.

Формы финансовой отчетности № 1, № 2, № 2-валюта, № 4-1, № 4-2, № 4-3, № 4-4, № 4-5, № 4-6, № 4-1-сводная, № 4-4-возведена, № 7 и № 8 складываются в порядке и по образцам, приведенным в приложениях к Инструкции1 о порядке составления в 2001 году квартальных отчетов учреждениями и организациями, получающими средства из государственного или местных бюджетов.

Формы отчетности № 3 и № 15 представляются по формам, которые применялись при составлении годовой бухгалтерской отчетности в прошлые годы, а формы № 5, 6, 9 подаются по образцам форм, утвержденным Инструкциею2 о порядке составления за 2001 год годовых финансовых отчетов учреждениями и организациями, которые получают средства государственного или местных бюджетов.

Остановимся подробнее на формах, характерных для годовой финансовой отчетности, об особенностях составления которых мы раньше не вспоминали.

Форма № 1 "Баланс" составляется на основании сверенных данных аналитического и синтетического учета по состоянию на конец последнего дня предыдущего года. Остатки на счетах учета на начало года должны быть тождественны соответствующим данным на конец года в Балансе за предыдущий год. Учреждения составляют единый Баланс (форма № 1) о всех хозяйственных операциях по всем средствам общего и специального фондов, по всем видам бюджетов, в том числе по средствам на мобилизационную подготовку отрасли.

При составлении годового Баланса необходимо дополнительно обратить внимание на следующее: каждое учреждение заполняет только те строки, которые касаются ее деятельности; Баланс, не содержащий результат по всем операциям, будет признан недействительным.

Как актив, так и пассив баланса состоит из трех разделов. В частности, три разделы актива назначены:

• для отражения стоимости материальных и нематериальных активов учреждения, полученных для длительного использования и не предназначенных для реализации или расходования в течение одного года (Раздел I "Внеоборотные активы")

• для отражения денежных средств и их эквивалентов, а также других активов, предназначенных для реализации или использования в течение года (Раздел II «Оборотные активы ")

• для отражения фактических расходов и расходов бюджетных учреждений, проведенных течение бюджетного года. Однако в годовом финансовом отчете заполняется только строка 260 (Раздел III "Расходы").

Три раздела пассива Баланса назначены:

• для отражения сумм фондов бюджетных учреждений и финансовых результатов деятельности за год. Фонды бюджетных учреждений состоят из фонда в необоротных активах и фонда в малоценных и быстроизнашивающихся предметах (Раздел I "Собственный капитал ")

• для отображения текущих и долгосрочных обязательств бюджетных учреждений (Раздел II "Обязательства")

• для отражения всех доходов бюджетного учреждения, которые получает на исполнения сметы доходов и расходов. Однако в годовом финансовом отчете заполняется только строка 397. Поскольку все доходы (кроме доходов по расходам будущих периодов) итоговыми оборотами в конце года списываются на результат исполнения сметы за год, то графа 4 "На конец квартала" не заполняется (Раздел III "Доходы").

К Баланса прилагаются:

• Справка к счету 70 "Доходы общего фонда", которая предназначена для разъяснения операций бухгалтерского учета, проведенных на субсчетах счета 70 и субсчета 681 "Внутренние расчеты по общему фонду". Здесь отражаются операции, последствиями которых является увеличение или уменьшение доходов бюджетного учреждения по общему фонду;

• Справка к счету 71 "Доходы специального фонда", которая предназначена для отражения средств, принадлежащих к другим доходам специального фонда;

• Справка органа Государственного казначейства Украины или учреждения банка об остатках средств общего и специального фондов государственного (местного) бюджета на регистрационных (специальных регистрационных) и текущих счетах бюджетного учреждения по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.

Форма № 3 "Отчет о выполнении плана по штатам и" отражает показатели о сети, штатах и контингенты учреждения. Отдельные учреждения представляют отчет по специально для них утвержденными формами;

Форма № 3-1 "Отчет о выполнении плана по штатам и органов государственного управления, судов и прокуратуры, научно-исследовательских учреждений ";

Форма № 3-2 "Отчет о выполнении плана по штатам и учреждений подготовки и повышения квалификации кадров "отдельно по государственному заказу и по контрактам;

Форма № 3-4 "Отчет о выполнении плана по штатов и контингентов учреждений здравоохранения и социального обеспечения ";

Форма № 3-5 "Отчет о выполнении плана по штатам и по начальным, неполных средних (девятилетних) и средних, вечерних (сменных), заочных средних общеобразовательных школах, школах-интернатах, специальных школах, школах-детских садах, интернатах при школах ";

Форма № 3-8 "Отчет о выполнении плана подготовки научных кадров в высших учебных заведениях и научно-исследовательских учреждениях ";

Форма № 3-19 "Отчет о выполнении плана по штатам и других учреждений и мер ";

Форма № 3-дс "Отчет о содержании детских дошкольных учреждений";

Форма № 5 "Отчет о движении необоротных активов" отражает стоимость необоротных активов бюджетного учреждения на начало и конец года, их движение в течение отчетного года, результаты ежегодной индексации и переоценки основных средств.

Кроме того, главные распорядители бюджетных средств составляют и добавляют к этой формы сводные годовые финансовые отчеты "Данные о наличии и движении необоротных активов учреждений, состоящих на Государственном бюджете Украины, за 2001 год "по установленной Государственным казначейством Украины форме;

Форма № 6 "Отчет о движении материалов и продуктов питания" отражает движение течение года материалов и продуктов питания и их остатках на начало и конец года. Здесь только следует учесть, что результаты переоценки материалов продуктов питания отражаются в отчете;

Форма № 9 "Отчет о результатах финансовой деятельности" составляется бюджетными учреждениями для отображения результата их финансовой деятельности за отчетный год. Эта форма финансовой отчетности введена, начиная с отчета за 2001 г.

Считаем, что в этом вопросе необходимо более подробно остановиться. Итак, начиная с 1 января 2000 года все учреждения и организации Украины, основная деятельность которых осуществляется за счет средств государственного или местных бюджетов, работают по новым Планом1 счетов бухгалтерского учета,

был разработан в соответствии с национальным Плана счетов бухгалтерского учета и требований международных стандартов бухгалтерского учета.

В связи с введением нового Плана счетов, переводом бухгалтерского учета на принцип международных стандартов, возникает новая задача, с которым бухгалтеры бюджетных учреждений раньше не сталкивались - вывод финансового результата исполнения сметы доходов и расходов учреждения за бюджетный год.

На первый взгляд, вывод финансового результата является простым расчетом какой-то условной суммы путем вычитания из суммы полученного дохода произведенных расходов, а языке национальных стандартов бухгалтерского учета - это расчетная "сумма в порядке закрытия счетов учета доходов на сумму счетов учета затрат ". Но это только на первый взгляд.

Эта задача является весьма важным и подходить к нему надо очень осторожно, поскольку выведение финансового результата оказывает прозрачности финансовой отчетности о выполнении сметы.

Наряду с этим, имея финансовый результат в балансе учреждения, можно очень легко сделать анализ эффективности деятельности бюджетного учреждения по предоставлению государственных услуг, а также дать оценку эффективности работы непосредственно распорядителя бюджетных средств в руководстве учреждением.

Механизм вывода финансового результата исполнения сметы доходов и расходов учреждения, за разъяснениями специалистов отдела методологии казначейского исполнения смет, бухгалтерского учета и отчетности бюджетных учреждений Государственного казначейства Украины, целесообразно разделить на два этапа:

1. определение перечня субсчетов бухгалтерского учета, которые подлежат закрытию заключительными оборотами по окончании года. Решение некоторых вопросов, могут возникнуть при закрытии определенных счетов;

2. отражения финансового результата в годовом балансе учреждения. Сверка и анализ этого показателя с данными других форм отчетности.

Рассматривая первый этап, следует отметить, что закрытию заключительными оборотами подлежат остатки большинства субсчетов бухгалтерского учета класса 7 "Доходы", а именно:

• 701 - "Ассигнования из государственного бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия";

• 702 - "Ассигнования из местного бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия";

• 711 - "Доходы по средствам, полученным как плата за услуги";

• 712 - "Доходы по другим источникам собственных поступлений";

• 713 - "Доходы по другим поступлениям специального фонда";

• 714 - "Средства родителей за предоставленные услуги";

• 721 - "Реализация изделий производственных (учебных) мастерских";

• 722 - "Реализация продукции подсобных (учебных) сельских хозяйств" • 723 - "Реализация научно-исследовательских работ по договорам" • 741 - "Прочие доходы бюджетных учреждений ".

Заключительными оборотами закрываются остатки по всем субсчетам класса 8 "Расходы".

Заметим, что закрытие счетов осуществляется не старым привычным порядком, когда фактические расходы (субсчет 200 и др.). после окончания года списывались на субсчет по учету финансирования (230 и др.). на сумму, одинаковую для этих субсчетов, как предусмотрено Инструкцией о бухгалтерском учете, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 10.03.87 г. за № 61, причем сальдо, появлялось на каком субсчете, оставалось на все последующие годы.

Начиная с 2000 года, заключительные обороты должны проводиться с помощью новых субсчетов класса 4 «Собственный капитал», а именно:

431 - "Результаты выполнения сметы по общему фонду";

432 - "Результаты выполнения сметы по специальному фонду".

Кроме этих субсчетов, большинство бюджетных учреждений будет применять субсчета:

441 - "Переоценка ценностей";

442 - "Другая переоценка".

При закрытии счетов заключительными оборотами бухгалтеры-бюджетники должны это делать очень осторожно, осуществляя одновременно документальную инвентаризацию сумм, отнесенных на эти субсчета в течение года.

В связи с этим Государственное казначейство Украины письмом от 22.12.2000 г. № 07-04/1219-9396 "Об операциях с годового закрытия счетов" разъясняет бухгалтерские проводки по списанию заключительными оборотами доходов и расходов учреждений за 2000 год. (Подробнее порядок отражения операций по субсчетам 431, 432 мы рассматривали в п.2.5.2).

Второй этап вывода финансового результата заключается в отражении его в отчетности. Согласно требованиям нормативных документов, финансовый результат бюджетное учреждение отражает в разделе I Пассива, годового баланса в специальных строках 380 "Результат выполнения сметы по общему фонду", 390 "Результат исполнения сметы по специальному фонду "с применением строки 400" Результат переоценки ".

Сумма по строке 380 "Результат выполнения сметы по общему фонду" соответствует остатку на конец года в книге "Журнал-главная" по субсчету 431 "Результат выполнения сметы по общему фонду".

Сумма по строке 390 "Результат выполнения сметы по специальному фонду" соответствует остатку на конец года в книге "Журнал-главная" по субсчету 432 "Результат выполнения сметы по специальному фонду".

Сумма по строке 380 (390) за 2000 год может быть отрицательной.

Записей в строке раздела III "Доходы" пассива годового Баланса (кроме строки 478) в графе 4 не должно быть. Все полученные доходы итоговыми оборотами должны быть списаны на результат выполнения года.

В строке 478 "Доходы по расходам будущих периодов" отражаются полученные учреждением в 2000 году доходы специального фонда, которые будут потрачены по сметой 2001 года, и будущих бюджетных лет (например, плата за обучения, внесенная вперед за весь срок обучения).

О представлении отчета по форме № 9, то отражаются операции, проведенные по доходами или расходами бюджетного учреждения, или операции, последствиями которых является увеличение или уменьшение доходов или расходов бюджетного учреждения. Так, результат переоценок (например - курсовые разницы) может влиять как на увеличение доходов бюджетного учреждения, так и на увеличение расходов.

В части специального фонда этого отчета приводится общая информация по всем видами специального фонда.

Форма № 15 "Отчет о недостатке и кражи денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях "отражает недостачи и кражи денег и материальных ценностей в разрезе мероприятий, проведенных по их устранению.

Возмещение сумм убытков осуществляется в соответствии с Законом Украины "О определения размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней или валютных ценностей "с изменениями и дополнениями и постановления Кабинета Министров Украины от 22 января 1996 года № 116 "О утверждении Порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей "с изменениями и дополнениями. (Более детально вопрос возмещения убытков от недостач рассмотрены в п. 2.1.7)

По пояснительной записке к годовому отчету, то следует указать, что содержание ее расширено по сравнению с квартальным и должен включать:

• краткое описание деятельности учреждения;

• основные факторы, повлиявшие на выполнение сметы доходов и расходов учреждения;

• изменения в финансовом состоянии учреждения за отчетный период;

• результаты проведения ежегодной инвентаризации активов и обязательств (Согласно требованиям постановления Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г. по № 419 "Об утверждении Порядка представления финансовой отчетности", с изменениями и дополнениями)

• состояние дебиторской и кредиторской задолженности учреждения на конец отчетного года, причины проведения предварительной оплаты и получения товаров, работ, услуг без осуществления платежей за них

• суммы списанной в течение отчетного года дебиторской и кредиторской задолженности, срок исковой древней которой истек, согласно приказу Главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.98 г. № 90 "О утверждении Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса ", зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 16.11.98 г. за № 728/3168, и приказом Государственного казначейства Украины 08.05.2001 г. за № 73 "Об утверждении Порядка списания кредиторской задолженности бюджетных учреждений, срок исковой давности которой истек ", зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.05.2001 г. за № 458/5649. В случае невыполнения требований этих приказов причины невыполнения приводятся в пояснительной записке отдельно;

• состояние принятие бюджетным учреждением обязательств в течение отчетного года и остаток их на конец отчетного периода, в том числе внебюджетных. Не считаются бюджетными любые обязательства, взятые физическими и юридическими лицами по средств Государственного бюджета Украины без соответствующих бюджетных ассигнований или же с превышением полномочий, установленных Бюджетным кодексом Украины и Законом Украины "О Государственном бюджете Украины";

• задолженность по выплате пособий и компенсаций гражданам, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы, в предыдущих расшифровках дебиторской кредиторской задолженности не показывается и предоставляется отдельным таблице согласно приложению 5. Если счета по чернобыльским компенсационным выплатам обслуживаются в органах Государственного казначейства, то данные таблицы визируются органом Государственного казначейства;

• реструктуризированную задолженности и основания для него;

• аннулированы и восстановлены протоколы взаимозачетов и отменены и восстановлены векселя прошлых периодов (главными распорядителями в сводных финансовых отчетах такая информация представляется в виде таблиц произвольной формы, где указываются дата и номер протокола (векселя), общая сумма, предприятие-участник, в счет которой задолженности проведено)

• разъяснение текущих счетов, находящихся в учреждениях банков (для учреждений, согласно действующему законодательству переведены на казначейское обслуживания): основания для наличия этих счетов, вид средств;

• сумму средств специального фонда, которая была направлена на погашение задолженности по социальным выплатам общего фонда, или на другие цели;

• поступление гуманитарной помощи и ее использования;

• суммы полученных займов, грантов и инвестиций в национальной и иностранной валюте, основания и цели их получения, номер распорядительного документа, название юридического лица и срок погашения;

• расшифровку текущих счетов, находящихся в учреждениях банков основания наличии этих счетов с указанием остатков на этих счетах и вида средств (Для бюджетных учреждений, согласно действующему законодательству Украины переведены на казначейское обслуживание смет)

• в случае уплаты в бюджет штрафов, наложенных на бюджетном учреждении органами, контролируют, - сумма выплаты, основание, виновных лиц.

Кроме того, в пояснительной записке к годовому отчету обязательно должны быть изложены разъяснения о разногласиях между плановыми сметными назначениями и фактическим выполнением поступлений, между данными разных форм отчетности, а также между отчетностью на конец предыдущего и на начало текущего лет.