Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко Бухгалтерський облік у бюджетних установах (2002)
Облік, орендних операцій
Як відомо, загалом оренди — це договірне строкове платне володіння і користування землею, підприємством, основними виробничими фондами, іншим майном, переданим орендодавцем орендареві для самостійної господарської діяльності. За терміном користування оренда буває довготермінова (лізинг), середньотермінова (хайринг) і короткотермінова (рентинг — до 1 року).
В контексті державного та комунального майна оренда — це те саме строкове платне, засноване на угоді користування майном державних підприємств і організацій та підприємств, заснованих на майні, що перебуває у комунальній власності. Тут слід мати на увазі, що орендні відносини мають виключно договірний характер і не можуть виникати на підставі планових завдань або інших адміністративно-управлінських актів. Крім того, оренда державного та комунального майна передбачає передачу майна у строкове (тимчасове) платне користування (без надання права орендареві розпоряджатися орендованим майном), і її слід розглядати лише як господарську операцію щодо оперативного володіння майном.
Основні питання щодо майнових та організаційних відносин між орендодавцями та орендарями, що стосуються господарського використання державного чи комунального майна, регулюються Законом України "Про оренду державного та комунального майна". Крім того, за Законом України "Про місцеве самоврядування в Україні", органи місцевого самоврядування від імені та в інтересах територіальних громад здійснюють правомочності щодо володіння, користування та розпорядження об'єктами права комунальної власності, в тому числі виконують усі майнові операції, можуть здавати такі об'єкти юридичним та фізичним особам в оренду, визначаючи при цьому в угодах умови використання орендованого майна.
Закон України "Про оренду державного та комунального майна", незважаючи на його назву, має універсальний характер, оскільки у випадку, коли інше не передбачено законодавством та договором оренди, його положеннями може регулюватися оренда майна приватної та колективної форм власності.
Відносини оренди рухомого та нерухомого майна, закріпленого за військовими частинами, закладами, установами та організаціями Збройних сил України та інших утворених відповідно до законів України військових формувань, які також виступають як бюджетні установи, так само регулюються Законом України "Про оренду державного та комунального майна" з урахуванням особливостей, передбачених Законом України "Про господарську діяльність у Збройних силах України"'.
Щодо Збройних сил та інших військових формувань України, то тут особливості полягають у тому, що військові частини закріплене за ними рухоме та нерухоме військове майно можуть передавати в оренду юридичним і фізичним особам без шкоди для бойової та мобілізаційної готовності.
Передача військового майна в оренду юридичним і фізичним особам здійснюється виключно на конкурсній основі з урахуванням необхідності підтримання на належному рівні бойової і мобілізаційної готовності та лише з дозволу Міноборони. Оцінка вартості майна, що підлягає передачі в оренду, проводиться комісіями, до складу яких входять уповноважені особи Міністерства оборони України або іншого органу військового управління та Фонду державного майна України чи його регіонального представництва за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Розглянемо ряд загальних організаційних особливостей, дотримання яких впливає безпосередньо на правильність ведення господарської діяльності підприємств, установ і організацій державної та комунальної форм власності Крім того, враховуючи реформування бухгалтерського обліку в Україні, дотримання не тільки загальних норм щодо оренди майна, а й відомчих особливостей, вплине на достовірність відображення в обліку орендних операцій та на фінансовий результат діяльності як підприємств і організацій, так і бюджетних установ, що в свою чергу дозволить уникнути непорозумінь і можливих санкцій з боку контролюючих органів.
Перш ніж прийняти рішення про надання в оренду державного чи комунального майна, слід звернути особливу увагу на вирішення наступних організаційних та майнових відносин між орендодавцями та орендарями:
— визначити об'єкт оренди (цілісні майнові комплекси; грошові кошти та цінні папери; нерухоме майно; окреме індивідуально визначене майно та майно, що не увійшло до статутних фондів господарських товариств, створених в процесі приватизації). Існує майно, яке не може бути об'єктом оренди: майно підприємств, діяльність яких пов'язана з обігом наркотичних засобів, психотропних речовин, їх аналогів і прекурсорів, виготовленням і реалізацією військової зброї та боєприпасів до неї, видобуванням бурштину, охороною окремих особливо важливих об'єктів права державної власності, перелік яких визначається встановленим Кабінетом Міністрів України порядком, а також діяльність, пов'язана з проведенням криміналістичних, судово-медичних, судово-психіатричних експертиз та розробленням, випробуванням, виробництвом та експлуатацією ракет-носіїв, у тому числі з їх космічними запусками із будь-якою метою, може здійснюватися тільки державними підприємствами та організаціями;
- визначити, хто може бути орендодавцем та орендарем державного чи комунального майна. Орендодавцями можуть бути: Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва — щодо цілісних майнових комплексів та нерухомого майна, що є державною власністю; органи,уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим та органами місцевого самоврядування управляти майном — щодо цілісних майнових комплексів підприємств та нерухомого майна, яке відповідно належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності; підприємства - щодо окремого індивідуально визначеного майна (крім нерухомого), а з дозволу вищевказаних органів — також щодо структурних підрозділів підприємств (філій, цехів, дільниць) та нерухомого майна. Орендарями можуть бути господарські товариства, створені членами трудового колективу підприємства, його структурного підрозділу; юридичні особи та громадяни України, фізичні та юридичні особи іноземних держав, міжнародні організації та особи без громадянства; фізичні особи (останні до укладення договору оренди державного майна зобов'язані зареєструватись як суб'єкти підприємницької діяльності);
— передбачити у договорі істотні умови. Істотні умови договору оренди державного та комунального майна передбачають зазначення: об'єкту оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); терміну, на який укладається договір оренди; розміру орендної плати з урахуванням її індексації; порядку використання амортизаційних відрахувань та відновлення орендованого майна, умов його повернення; виконання зобов'язань; відповідальності сторін; страхування орендарем орендованого ним майна; обов'язків сторін щодо забезпечення пожежної безпеки орендованого майна (слід отримати дозвіл в підрозділах пожежної охорони);
— зазначити необхідність проведення оцінки об'єкта оренди;
— визначити порядок передачі об'єкта оренди;
— врахувати вимоги щодо можливості суборенди (передача в суборенду цілісних майнових комплексів заборонена, а нерухоме та окреме індивідуально визначене майно можна передавати в суборенду на строк, що не перевищує терміну дії договору оренди, плата за суборенду цього майна не повинна перевищувати орендної плати орендаря);
— обумовити принципи, на яких припиняється договір оренди, та правові наслідки цього.
Щодо оцінки об'єкта оренди, яка передує укладенню договору оренди, то вона здійснюється за методикою, визначеною Кабінетом Міністрів України.
Оцінку вартості об'єкта оренди здійснює комісія, створена орендодавцем. До складу комісії обов'язковим порядком включаються представники орендодавця та осіб, що бажають укласти договір оренди.
Розмір орендної плати державного майна також вираховується за методикою, визначеною Кабінетом Міністрів України, а для об'єктів, що перебувають у комунальній власності, — органами місцевого самоврядування.
Методикою, визначеною Кабінетом Міністрів України, слід керуватися як для визначення розміру плати за оренду цілісних майнових комплексів, так і за оренду окремого індивідуально визначеного та нерухомого державного майна. Вона також може застосовуватись для розрахунку плати за оренду комунального майна, але за наявності рішення з цього приводу органів місцевого самоврядування.
Щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, що є державною власністю, а також майна, що не увійшло до статутних фондів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), орендодавцями можуть бути Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва.
Зупинимося на випадках, коли підприємства, установи та організації самі можуть виступати орендодавцями.
Установи можуть виступати орендодавцями, як правило, тільки щодо окремого індивідуально визначеного майна, і в цьому випадку розмір річної орендної плати повинен встановлюватись не менше 5% від вартості цього майна. Передача в оренду окремого індивідуально визначеного майна (крім нерухомого) здійснюється орендодавцем — установою (підприємством) без погодження з органом, уповноваженим розпоряджатись цим майном.
На нерухоме майно (будівлю, споруду, приміщення) потрібно одержати дозвіл Фонду державного майна України, його регіонального відділення (представництва). Якщо ж майно перебуває у комунальній власності, то такий дозвіл може бути наданий установами, уповноваженими органами місцевого самоврядування розпоряджатись цим майном.
У випадку оренди нерухомого майна орендна плата обчислюється, виходячи з вартості орендованого майна, визначеної експертним шляхом. При цьому слід врахувати орендну ставку.
Для орендодавців важливо врахувати, що при здачі в оренду нерухомого майна бюджетним установам, які, до речі, мають пріоритетне право на оренду і нерухомого державного майна перед іншими заявниками, річна орендна плата повинна становити 1 гривню.
Зміна умови договору щодо ставок орендної плати може мати місце лише за погодженням сторін у разі зміни цін і тарифів та в інших випадках, передбачених законодавчими актами України. Зміна умов господарювання, наприклад, зміни у податковій політиці, у рівні попиту на товари, роботи, послуги тощо, можуть бути підставою для зміни розміру орендної плати, якщо це передбачено договором оренди.
Ухвалені після укладення договору оренди законодавчі акти, які погіршують становище орендаря, не поширюються на взаємини останнього з орендодавцем за раніше укладеним договором. Винятком з цього правила є стаття 21 Закону України "Про оренду державного та комунального майна", згідно з якою збільшення цін і тарифів може бути підставою для відповідної зміни розміру орендної плати на вимогу однієї із сторін, незважаючи на погіршення фінансового становища орендаря. Отже, збільшення цін і тарифів може тягти за собою внесення відповідних змін до договору оренди.
У разі закінчення строку, на який було укладено договір оренди, за відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну договору він вважається продовженим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором раніше. Одностороння відмова від договору оренди не допускається. Однак па вимогу однієї із сторін цей договір може бути достроково розірвано за погодженням сторін, а за наявності спору — за рішенням арбітражного суду.
Чинним законодавством України передбачено надання пільг фізичним та юридичним особам щодо оренди державного та комунального майна (цілісних майнових комплексів, їх структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць).
Зокрема, порядок і умови надання передбачених пільг щодо орендної плати орендарям майна державних підприємств (цілісних майнових комплексів державних підприємств) встановлено відповідним Положенням, затвердженим Кабінетом Міністрів України. Відповідно до цього Положення, пільги надаються орендарям у тому разі, якщо протягом останніх 6 місяців (у агропромисловому комплексі — 12 місяців) до укладення договору оренди державне підприємство було збитковим або рівень рентабельності (відношення прибутку до собівартості) був нижчим 25 відсотків від середньої у галузі (підгалузі), а також якщо об'єкт оренди мас важливе соціальне значення (належність об'єкта оренди до такої групи визначається Мінекономіки за поданням органу місцевого самоврядування за місцезнаходженням цього об'єкта). Пільги можуть бути надані на термін не більш як на 2 роки.
Щодо підприємств (об'єктів), що перебувають у комунальній власності, то порядок визначення таких підприємств, а також умови надання пільг встановлюються органами місцевого самоврядування.
Розглянувши основні правові аспекти орендних відносин між бюджетною установою та суб'єктом підприємницької діяльності, ми звернули особливу увагу на нормативні документи, які регулюють цей процес. Безумовно, як і кожна господарська операція, орендні операції закінчуються відображенням їх
у бухгалтерському обліку. Однак, на практиці, саме відсутність достатніх правових знань з орендних операцій не дозволяє бухгалтерам бюджетних установ правильно відобразити їх в бухгалтерському обліку та відповідно скласти достовірну звітність. Це в більшості випадків призводить до втрат бюджету або до незаконних видатків, що "ускладнює" взаємини з контролюючими органами. Отже, знання нормативних документів є обов'язковим для бухгалтера.
Позатим, необхідно також правильно відобразити орендні операції в бухгалтерському обліку. Тут потрібно наголосити на тому, що залежно від власності об'єкту оренди (державної чи комунальної), а також від типу відносин між різними за формою власності орендарем і орендодавцем (госпрозрахункова організація і бюджетна установа, бюджетна установа і бюджетна установа), виникають особливості у визначенні розміру орендної плати.
Суттєвих відмінностей щодо бухгалтерського обліку орендних операцій залежно від вищевказаних відносин між орендарем і орендодавцем немає. Однак, особливості відображення записів у бухгалтерському обліку полягають у правильному визначенні майна, яке орендується, для яких цілей воно використовується і з якого фонду необхідно проводити видатки — загального чи спеціального. Є особливості і в оподаткуванні орендних операцій. При відображенні таких операцій в бухгалтерському обліку слід також врахувати Перелік власних надходжень бюджетних установ та організацій.
Орендна плата та інші надходження від експлуатації будівель, приміщень, основних засобів, що безпосередньо належать установам, а також надходження від орендарів за спільне господарське обслуговування приміщень, які, починаючи з 2000 року, включені до спеціального фонду відповідних бюджетів і можуть використовуватися на утримання обладнання і ремонт будівель (приміщень) та на покриття видатків із спільного господарського обслуговування.
Згідно з Переліком власних надходжень бюджетних установ та організацій, орендна плата, а також плата за спожите тепло, світло тощо, віднесена до спеціальних коштів, що, відповідно до нової бюджетної класифікації, входять до переліку плати за послуги, що надаються бюджетними установами. Відповідно, при надходженні коштів за оренду і спожиті орендарями комунальні послуги вони підлягають зарахуванню на реєстраційний рахунок установи для обліку цих надходжень. Кошти, що поступили на оплату комунальних послуг, використовуються установою для забезпечення відповідних розрахунків із підприємствами-надавачами таких послуг. При цьому слід звернути увагу на те, що тепло, газ, електроенергія і т.д., спожиті орендарями, не можуть оплачуватись бюджетною установою за рахунок загального фонду кошторису витрат.
Отже, розглянемо тепер випадок, коли бюджетна установа комунальної чи державної форми власності надає в оренду приміщення. Оберемо варіант, коли бюджетна установа відповідно до вимог Закону про ПДВ не є платником цього податку. В бухгалтерському обліку здійснюються наступні записи:
1. Нараховуємо орендну плату і експлуатаційні витрати відповідно до договору оренди:
Дт364 Кт711
2. Нараховуємо податок на землю в частині орендованого майна: Дт 71 Кт 641
3. Поступлення коштів від орендаря на рахунок орендодавця: Дт 313, 323 Кт364
4. Перерахування податку на землю: Дт641 Кт 313, 323
5. Отримані рахунки від підприємств — постачальників комунальних послуг: Дт 811, 812 Кт 675
6. Оплачені комунальні послуги в частині орендованого майна (опалення, освітлення, водопостачання, електроенергія та ін.): Дт675 Кт 313, 323
Як бачимо із наведених бухгалтерських проведень, порівняно з порядком відображення орендних операцій за старим планом рахунків відбулися зміни. Змін зазнав порядок відображення і оплати комунальних послуг орендованого майна. Такі зміни викликані в першу чергу тим, що сам бюджет поділений на загальний і спеціальний фонди, і орендна плата є доходами спеціального фонду, відповідно і витрати по орендованому майну необхідно проводитися за рахунок спеціального фонду. Тому і замість колишнього проведення
Дт 178 Кт200,
нині робимо:
Дт 811 Кт 675
Дт 675 Кт 313, 323
Розглянемо інший приклад, коли бюджетна організація надає в оренду окремо визначене майно (основний засіб, нематеріальні активи та ін.). Особливих відмінностей у відображенні у бухгалтерському обліку немає. Об'єкт оренди перебуває на балансі орендодавця, орендодавець встановленим порядком нараховує знос, який відшкодовується орендарем.
Наведені приклади стосуються обліку орендних операцій у випадку, коли бюджетна організація виступає орендодавцем. Тепер розглянемо інший випадок - коли бюджетна організація орендує приміщення або окремо визначене майно.
Для прикладу, бюджетна організація орендує приміщення у управління комунального майна чи у іншої бюджетної установи, при чому здійснює оплату орендної плати на підставі укладеної угоди і виставлених рахунків. В бухгалтерському обліку такі операції відображаються наступним чином:
1. Нарахована орендна плата за орендоване майно для виконання основних функцій бюджетної установи:
Дт 801, 802 Кт 675
2. Перераховано орендну плату орендодавцю: Дт 675 Кт 311, 321
3. Нарахована орендна плата за орендоване майно для виконання робіт, надання послуг, що не належать до основних функцій бюджетної установи (спецфонд): Дт 811, 812, 821-825 Кт 675
4. Перераховано орендну плату орендодавцю: Дт 675 Kт 313, 323
Крім орендної плати бюджетна організація відшкодовує орендодавцю і комунальні послуги, які також віднесені на видатки відповідного фонду — загального чи спеціального.
При одержанні в оренду окремо визначеного майна в бухгалтерському обліку бюджетної установи-орендаря таке майно обліковується на позабалансовому рахунку 01 "Орендовані необоротні активи". Нарахування орендної плати та перерахування відображається в бухгалтерському обліку аналогічним порядком.
Необхідно звернуту увагу також на особливості оподаткування орендних операцій та відповідне відображення їх в бухгалтерському обліку. Оподаткування орендних операцій бюджетних установ, що с неприбутковими (органи державної влади України, органи місцевого самоврядування ти створені ними установи або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів) насамперед слід розглядати через призму вимог трьох Законів, а саме: "Про оподаткування прибутку підприємств", "Про податок на додану вартість"
та "Про плату за землю".
Зокрема, доходи бюджетних установ і організацій, у тому числі доходи закладів і установ освіти, науки, культури, охорони здоров’я, а також архівних установ, які утримуються за рахунок бюджету, зараховуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) на утримання таких неприбуткових організацій і використовуються виключно па фінансування видатків такого кошторису (включаючи фінансування виробничої діяльності згідно з їх статутами), розрахованого та затвердженого порядком, встановленим Кабінетом Міністрів України у постанові №17 від 09.01.2000 р. У разі, коли за наслідками звітного (податкового) року доходи кошторису на утримання зазначених організацій перевищують суму визначених кошторисом витрат, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року. При цьому з суми перевищення доходів над витратами зазначених неприбуткових організацій податок на прибуток. передбачений за ставкою 30 відсотків до об'єкта оподаткування. не сплачується.
Позатим, слід врахувати вимоги Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств": у разі, коли доходи неприбуткових організацій, отримані протягом звітного року з відповідно визначених джерел, на кінець першого кварталу наступного за звітним року перевищують 25 відсотків загальних валових доходів, отриманих протягом такого звітного року, така неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок з нерозподіленої суми прибутку за ставкою 30 відсотків до суми такого перевищення. Внесення до бюджету зазначеного податку здійснюється за результатами першого кварталу наступного за звітним року у строки, встановлені для інших платників податку.
Нарахування податку на прибуток в бухгалтерському обліку відображається наступним чином:
Дт711 Кт 641/1
Дт 641/1 Кт 313, 323 — перерахування податку на прибуток.
Крім того, відповідно до ст.2 Закону України "Про плату за землю" використання землі в Україні є платним, а плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати. Чи повинні сплачувати земельний податок бюджетні установи і організації за земельні ділянки, зайняті будівлями чи приміщеннями, які вони здають в оренду іншим юридичним особам або громадянам?
Згідно зі ст. 12 цього ж Закону, від земельного податку звільняються: органи державної влади та органи місцевого самоврядування, органи прокуратури, заклади, установи та організації, які повністю утримуються за рахунок бюджету (за винятком Збройних Сил України та інших військових формувань, створених відповідно до законодавства України), спеціалізовані санаторії України для реабілітації хворих згідно із списком, затвердженим Міністерством охорони здоров'я України, дитячі санаторно-курортні та оздоровчі заклади України; вітчизняні дослідні господарства науково-дослідних установ і навчальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ, заклади культури, науки, освіти, охорони здоров'я, соціального забезпечення, фізичної культури та спорту, спортивні споруди, що використовуються ними за цільовим призначенням
Однак, якщо вищевказані установи і організації здають в оренду будівлі і приміщення, то податок на земельні ділянки вони сплачують на загальних підставах в частині орендованого майна. Щодо податку на додану вартість, то Законом України "Про податок на додану вартість" за №168/97-ВР від 03.04.1997 р. (далі — "Закон про ПДВ") з усіма змінами і доповненнями, визначено, за яких умов виникає зобов'язання зі сплати податку на додану вартість, причому для підприємств усіх форм власності, а це:
1) підлягає чи не підлягає дана юридична чи фізична особа під визначення "платник податку";
2) чи є господарські операції, що здійснюються даною особою, об'єктом оподаткування.
Пунктом 2.1. статті 2 "Закону про ПДВ" визначено, що платником податку є юридична чи фізична особа, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду за останні 12 календарних місяців перевищує 3600 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, або 61200 грн. (розмір змінено Законом України про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" №1955 від 14.09.2000 р).
Отже, з першою умовою все зрозуміло, і якщо обсяг оподатковуваних операцій відповідає вищевказаним вимогам, то виникає потреба у реєстрації установи як платника податку.
Щодо об'єкту оподаткування, то, як визначено цим же Законом, — об'єктом оподаткування є продаж (надання) послуг. Необхідно також врахувати ст.5 "Закону про ПДВ", якою визначено ряд видів платних послуг, що надаються бюджетними установами і не підлягають оподаткуванню.
Щодо орендної плати, то вона не належить до таких платних послуг, з яких не справляється ПДВ відповідно до статті 5 Закону, і тому, якщо обсяг платних послуг дорівнює встановленим Законом межам, бюджетна організація автоматично стає платником ПДВ на загальних підставах.
У бухгалтерському обліку розрахунки з ПДВ відображаються наступним
чином:
Якщо бюджетна установа виступає орендодавцем: Дт 364 Кт 711, 712 — сума орендної плати, включаючи експлуатаційні витрати: Дт 364 Кт 641 — сума ПДВ.
При надходженні коштів від орендаря: Дт 313, 323 Кт 364
Відображення експлуатаційних витрат на орендоване майно: Дт 811, 812, 821-825 Кт 675
Дт 641 Кт 675 — на суму ПДВ згідно з податковими накладними.
Дт 641 Кт 313, 323 — перерахування суми ПДВ за результатами декларації.
Ми розглянули відображення в бухгалтерському обліку орендних операцій на синтетичних рахунках. Зазначені операції реєструються в синтетичних реєстрах бухгалтерського обліку (меморіальних ордерах).
Слід зазначити, що з метою забезпечення прозорості інформації для уповноважених користувачів про отримані доходи від орендної плати, їх використання, а також для контролю і аналізу ефективності використання вільних приміщень бюджетною установою ведеться аналітичний облік в розрізі кожного орендаря.
Використана література: Бухгалтерський облік у бюджетних установах: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів / Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко. - Львів: Аверс, 2002. - 316 с.
В контексті державного та комунального майна оренда — це те саме строкове платне, засноване на угоді користування майном державних підприємств і організацій та підприємств, заснованих на майні, що перебуває у комунальній власності. Тут слід мати на увазі, що орендні відносини мають виключно договірний характер і не можуть виникати на підставі планових завдань або інших адміністративно-управлінських актів. Крім того, оренда державного та комунального майна передбачає передачу майна у строкове (тимчасове) платне користування (без надання права орендареві розпоряджатися орендованим майном), і її слід розглядати лише як господарську операцію щодо оперативного володіння майном.
Основні питання щодо майнових та організаційних відносин між орендодавцями та орендарями, що стосуються господарського використання державного чи комунального майна, регулюються Законом України "Про оренду державного та комунального майна". Крім того, за Законом України "Про місцеве самоврядування в Україні", органи місцевого самоврядування від імені та в інтересах територіальних громад здійснюють правомочності щодо володіння, користування та розпорядження об'єктами права комунальної власності, в тому числі виконують усі майнові операції, можуть здавати такі об'єкти юридичним та фізичним особам в оренду, визначаючи при цьому в угодах умови використання орендованого майна.
Закон України "Про оренду державного та комунального майна", незважаючи на його назву, має універсальний характер, оскільки у випадку, коли інше не передбачено законодавством та договором оренди, його положеннями може регулюватися оренда майна приватної та колективної форм власності.
Відносини оренди рухомого та нерухомого майна, закріпленого за військовими частинами, закладами, установами та організаціями Збройних сил України та інших утворених відповідно до законів України військових формувань, які також виступають як бюджетні установи, так само регулюються Законом України "Про оренду державного та комунального майна" з урахуванням особливостей, передбачених Законом України "Про господарську діяльність у Збройних силах України"'.
Щодо Збройних сил та інших військових формувань України, то тут особливості полягають у тому, що військові частини закріплене за ними рухоме та нерухоме військове майно можуть передавати в оренду юридичним і фізичним особам без шкоди для бойової та мобілізаційної готовності.
Передача військового майна в оренду юридичним і фізичним особам здійснюється виключно на конкурсній основі з урахуванням необхідності підтримання на належному рівні бойової і мобілізаційної готовності та лише з дозволу Міноборони. Оцінка вартості майна, що підлягає передачі в оренду, проводиться комісіями, до складу яких входять уповноважені особи Міністерства оборони України або іншого органу військового управління та Фонду державного майна України чи його регіонального представництва за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Розглянемо ряд загальних організаційних особливостей, дотримання яких впливає безпосередньо на правильність ведення господарської діяльності підприємств, установ і організацій державної та комунальної форм власності Крім того, враховуючи реформування бухгалтерського обліку в Україні, дотримання не тільки загальних норм щодо оренди майна, а й відомчих особливостей, вплине на достовірність відображення в обліку орендних операцій та на фінансовий результат діяльності як підприємств і організацій, так і бюджетних установ, що в свою чергу дозволить уникнути непорозумінь і можливих санкцій з боку контролюючих органів.
Перш ніж прийняти рішення про надання в оренду державного чи комунального майна, слід звернути особливу увагу на вирішення наступних організаційних та майнових відносин між орендодавцями та орендарями:
- визначити, хто може бути орендодавцем та орендарем державного чи комунального майна. Орендодавцями можуть бути: Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва — щодо цілісних майнових комплексів та нерухомого майна, що є державною власністю; органи,уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим та органами місцевого самоврядування управляти майном — щодо цілісних майнових комплексів підприємств та нерухомого майна, яке відповідно належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності; підприємства - щодо окремого індивідуально визначеного майна (крім нерухомого), а з дозволу вищевказаних органів — також щодо структурних підрозділів підприємств (філій, цехів, дільниць) та нерухомого майна. Орендарями можуть бути господарські товариства, створені членами трудового колективу підприємства, його структурного підрозділу; юридичні особи та громадяни України, фізичні та юридичні особи іноземних держав, міжнародні організації та особи без громадянства; фізичні особи (останні до укладення договору оренди державного майна зобов'язані зареєструватись як суб'єкти підприємницької діяльності);
— передбачити у договорі істотні умови. Істотні умови договору оренди державного та комунального майна передбачають зазначення: об'єкту оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); терміну, на який укладається договір оренди; розміру орендної плати з урахуванням її індексації; порядку використання амортизаційних відрахувань та відновлення орендованого майна, умов його повернення; виконання зобов'язань; відповідальності сторін; страхування орендарем орендованого ним майна; обов'язків сторін щодо забезпечення пожежної безпеки орендованого майна (слід отримати дозвіл в підрозділах пожежної охорони);
— зазначити необхідність проведення оцінки об'єкта оренди;
— визначити порядок передачі об'єкта оренди;
— врахувати вимоги щодо можливості суборенди (передача в суборенду цілісних майнових комплексів заборонена, а нерухоме та окреме індивідуально визначене майно можна передавати в суборенду на строк, що не перевищує терміну дії договору оренди, плата за суборенду цього майна не повинна перевищувати орендної плати орендаря);
— обумовити принципи, на яких припиняється договір оренди, та правові наслідки цього.
Щодо оцінки об'єкта оренди, яка передує укладенню договору оренди, то вона здійснюється за методикою, визначеною Кабінетом Міністрів України.
Оцінку вартості об'єкта оренди здійснює комісія, створена орендодавцем. До складу комісії обов'язковим порядком включаються представники орендодавця та осіб, що бажають укласти договір оренди.
Розмір орендної плати державного майна також вираховується за методикою, визначеною Кабінетом Міністрів України, а для об'єктів, що перебувають у комунальній власності, — органами місцевого самоврядування.
Методикою, визначеною Кабінетом Міністрів України, слід керуватися як для визначення розміру плати за оренду цілісних майнових комплексів, так і за оренду окремого індивідуально визначеного та нерухомого державного майна. Вона також може застосовуватись для розрахунку плати за оренду комунального майна, але за наявності рішення з цього приводу органів місцевого самоврядування.
Щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, що є державною власністю, а також майна, що не увійшло до статутних фондів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), орендодавцями можуть бути Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва.
Зупинимося на випадках, коли підприємства, установи та організації самі можуть виступати орендодавцями.
Установи можуть виступати орендодавцями, як правило, тільки щодо окремого індивідуально визначеного майна, і в цьому випадку розмір річної орендної плати повинен встановлюватись не менше 5% від вартості цього майна. Передача в оренду окремого індивідуально визначеного майна (крім нерухомого) здійснюється орендодавцем — установою (підприємством) без погодження з органом, уповноваженим розпоряджатись цим майном.
На нерухоме майно (будівлю, споруду, приміщення) потрібно одержати дозвіл Фонду державного майна України, його регіонального відділення (представництва). Якщо ж майно перебуває у комунальній власності, то такий дозвіл може бути наданий установами, уповноваженими органами місцевого самоврядування розпоряджатись цим майном.
Для орендодавців важливо врахувати, що при здачі в оренду нерухомого майна бюджетним установам, які, до речі, мають пріоритетне право на оренду і нерухомого державного майна перед іншими заявниками, річна орендна плата повинна становити 1 гривню.
Зміна умови договору щодо ставок орендної плати може мати місце лише за погодженням сторін у разі зміни цін і тарифів та в інших випадках, передбачених законодавчими актами України. Зміна умов господарювання, наприклад, зміни у податковій політиці, у рівні попиту на товари, роботи, послуги тощо, можуть бути підставою для зміни розміру орендної плати, якщо це передбачено договором оренди.
Ухвалені після укладення договору оренди законодавчі акти, які погіршують становище орендаря, не поширюються на взаємини останнього з орендодавцем за раніше укладеним договором. Винятком з цього правила є стаття 21 Закону України "Про оренду державного та комунального майна", згідно з якою збільшення цін і тарифів може бути підставою для відповідної зміни розміру орендної плати на вимогу однієї із сторін, незважаючи на погіршення фінансового становища орендаря. Отже, збільшення цін і тарифів може тягти за собою внесення відповідних змін до договору оренди.
У разі закінчення строку, на який було укладено договір оренди, за відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну договору він вважається продовженим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором раніше. Одностороння відмова від договору оренди не допускається. Однак па вимогу однієї із сторін цей договір може бути достроково розірвано за погодженням сторін, а за наявності спору — за рішенням арбітражного суду.
Чинним законодавством України передбачено надання пільг фізичним та юридичним особам щодо оренди державного та комунального майна (цілісних майнових комплексів, їх структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць).
Зокрема, порядок і умови надання передбачених пільг щодо орендної плати орендарям майна державних підприємств (цілісних майнових комплексів державних підприємств) встановлено відповідним Положенням, затвердженим Кабінетом Міністрів України. Відповідно до цього Положення, пільги надаються орендарям у тому разі, якщо протягом останніх 6 місяців (у агропромисловому комплексі — 12 місяців) до укладення договору оренди державне підприємство було збитковим або рівень рентабельності (відношення прибутку до собівартості) був нижчим 25 відсотків від середньої у галузі (підгалузі), а також якщо об'єкт оренди мас важливе соціальне значення (належність об'єкта оренди до такої групи визначається Мінекономіки за поданням органу місцевого самоврядування за місцезнаходженням цього об'єкта). Пільги можуть бути надані на термін не більш як на 2 роки.
Щодо підприємств (об'єктів), що перебувають у комунальній власності, то порядок визначення таких підприємств, а також умови надання пільг встановлюються органами місцевого самоврядування.
Розглянувши основні правові аспекти орендних відносин між бюджетною установою та суб'єктом підприємницької діяльності, ми звернули особливу увагу на нормативні документи, які регулюють цей процес. Безумовно, як і кожна господарська операція, орендні операції закінчуються відображенням їх
у бухгалтерському обліку. Однак, на практиці, саме відсутність достатніх правових знань з орендних операцій не дозволяє бухгалтерам бюджетних установ правильно відобразити їх в бухгалтерському обліку та відповідно скласти достовірну звітність. Це в більшості випадків призводить до втрат бюджету або до незаконних видатків, що "ускладнює" взаємини з контролюючими органами. Отже, знання нормативних документів є обов'язковим для бухгалтера.
Позатим, необхідно також правильно відобразити орендні операції в бухгалтерському обліку. Тут потрібно наголосити на тому, що залежно від власності об'єкту оренди (державної чи комунальної), а також від типу відносин між різними за формою власності орендарем і орендодавцем (госпрозрахункова організація і бюджетна установа, бюджетна установа і бюджетна установа), виникають особливості у визначенні розміру орендної плати.
Суттєвих відмінностей щодо бухгалтерського обліку орендних операцій залежно від вищевказаних відносин між орендарем і орендодавцем немає. Однак, особливості відображення записів у бухгалтерському обліку полягають у правильному визначенні майна, яке орендується, для яких цілей воно використовується і з якого фонду необхідно проводити видатки — загального чи спеціального. Є особливості і в оподаткуванні орендних операцій. При відображенні таких операцій в бухгалтерському обліку слід також врахувати Перелік власних надходжень бюджетних установ та організацій.
Орендна плата та інші надходження від експлуатації будівель, приміщень, основних засобів, що безпосередньо належать установам, а також надходження від орендарів за спільне господарське обслуговування приміщень, які, починаючи з 2000 року, включені до спеціального фонду відповідних бюджетів і можуть використовуватися на утримання обладнання і ремонт будівель (приміщень) та на покриття видатків із спільного господарського обслуговування.
Згідно з Переліком власних надходжень бюджетних установ та організацій, орендна плата, а також плата за спожите тепло, світло тощо, віднесена до спеціальних коштів, що, відповідно до нової бюджетної класифікації, входять до переліку плати за послуги, що надаються бюджетними установами. Відповідно, при надходженні коштів за оренду і спожиті орендарями комунальні послуги вони підлягають зарахуванню на реєстраційний рахунок установи для обліку цих надходжень. Кошти, що поступили на оплату комунальних послуг, використовуються установою для забезпечення відповідних розрахунків із підприємствами-надавачами таких послуг. При цьому слід звернути увагу на те, що тепло, газ, електроенергія і т.д., спожиті орендарями, не можуть оплачуватись бюджетною установою за рахунок загального фонду кошторису витрат.
Отже, розглянемо тепер випадок, коли бюджетна установа комунальної чи державної форми власності надає в оренду приміщення. Оберемо варіант, коли бюджетна установа відповідно до вимог Закону про ПДВ не є платником цього податку. В бухгалтерському обліку здійснюються наступні записи:
1. Нараховуємо орендну плату і експлуатаційні витрати відповідно до договору оренди:
Дт364 Кт711
2. Нараховуємо податок на землю в частині орендованого майна: Дт 71 Кт 641
3. Поступлення коштів від орендаря на рахунок орендодавця: Дт 313, 323 Кт364
4. Перерахування податку на землю: Дт641 Кт 313, 323
6. Оплачені комунальні послуги в частині орендованого майна (опалення, освітлення, водопостачання, електроенергія та ін.): Дт675 Кт 313, 323
Як бачимо із наведених бухгалтерських проведень, порівняно з порядком відображення орендних операцій за старим планом рахунків відбулися зміни. Змін зазнав порядок відображення і оплати комунальних послуг орендованого майна. Такі зміни викликані в першу чергу тим, що сам бюджет поділений на загальний і спеціальний фонди, і орендна плата є доходами спеціального фонду, відповідно і витрати по орендованому майну необхідно проводитися за рахунок спеціального фонду. Тому і замість колишнього проведення
Дт 178 Кт200,
нині робимо:
Дт 811 Кт 675
Дт 675 Кт 313, 323
Розглянемо інший приклад, коли бюджетна організація надає в оренду окремо визначене майно (основний засіб, нематеріальні активи та ін.). Особливих відмінностей у відображенні у бухгалтерському обліку немає. Об'єкт оренди перебуває на балансі орендодавця, орендодавець встановленим порядком нараховує знос, який відшкодовується орендарем.
Наведені приклади стосуються обліку орендних операцій у випадку, коли бюджетна організація виступає орендодавцем. Тепер розглянемо інший випадок - коли бюджетна організація орендує приміщення або окремо визначене майно.
Для прикладу, бюджетна організація орендує приміщення у управління комунального майна чи у іншої бюджетної установи, при чому здійснює оплату орендної плати на підставі укладеної угоди і виставлених рахунків. В бухгалтерському обліку такі операції відображаються наступним чином:
1. Нарахована орендна плата за орендоване майно для виконання основних функцій бюджетної установи:
Дт 801, 802 Кт 675
2. Перераховано орендну плату орендодавцю: Дт 675 Кт 311, 321
3. Нарахована орендна плата за орендоване майно для виконання робіт, надання послуг, що не належать до основних функцій бюджетної установи (спецфонд): Дт 811, 812, 821-825 Кт 675
4. Перераховано орендну плату орендодавцю: Дт 675 Kт 313, 323
Крім орендної плати бюджетна організація відшкодовує орендодавцю і комунальні послуги, які також віднесені на видатки відповідного фонду — загального чи спеціального.
При одержанні в оренду окремо визначеного майна в бухгалтерському обліку бюджетної установи-орендаря таке майно обліковується на позабалансовому рахунку 01 "Орендовані необоротні активи". Нарахування орендної плати та перерахування відображається в бухгалтерському обліку аналогічним порядком.
Необхідно звернуту увагу також на особливості оподаткування орендних операцій та відповідне відображення їх в бухгалтерському обліку. Оподаткування орендних операцій бюджетних установ, що с неприбутковими (органи державної влади України, органи місцевого самоврядування ти створені ними установи або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів) насамперед слід розглядати через призму вимог трьох Законів, а саме: "Про оподаткування прибутку підприємств", "Про податок на додану вартість"
та "Про плату за землю".
Зокрема, доходи бюджетних установ і організацій, у тому числі доходи закладів і установ освіти, науки, культури, охорони здоров’я, а також архівних установ, які утримуються за рахунок бюджету, зараховуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) на утримання таких неприбуткових організацій і використовуються виключно па фінансування видатків такого кошторису (включаючи фінансування виробничої діяльності згідно з їх статутами), розрахованого та затвердженого порядком, встановленим Кабінетом Міністрів України у постанові №17 від 09.01.2000 р. У разі, коли за наслідками звітного (податкового) року доходи кошторису на утримання зазначених організацій перевищують суму визначених кошторисом витрат, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року. При цьому з суми перевищення доходів над витратами зазначених неприбуткових організацій податок на прибуток. передбачений за ставкою 30 відсотків до об'єкта оподаткування. не сплачується.
Позатим, слід врахувати вимоги Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств": у разі, коли доходи неприбуткових організацій, отримані протягом звітного року з відповідно визначених джерел, на кінець першого кварталу наступного за звітним року перевищують 25 відсотків загальних валових доходів, отриманих протягом такого звітного року, така неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок з нерозподіленої суми прибутку за ставкою 30 відсотків до суми такого перевищення. Внесення до бюджету зазначеного податку здійснюється за результатами першого кварталу наступного за звітним року у строки, встановлені для інших платників податку.
Нарахування податку на прибуток в бухгалтерському обліку відображається наступним чином:
Дт711 Кт 641/1
Дт 641/1 Кт 313, 323 — перерахування податку на прибуток.
Крім того, відповідно до ст.2 Закону України "Про плату за землю" використання землі в Україні є платним, а плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати. Чи повинні сплачувати земельний податок бюджетні установи і організації за земельні ділянки, зайняті будівлями чи приміщеннями, які вони здають в оренду іншим юридичним особам або громадянам?
Згідно зі ст. 12 цього ж Закону, від земельного податку звільняються: органи державної влади та органи місцевого самоврядування, органи прокуратури, заклади, установи та організації, які повністю утримуються за рахунок бюджету (за винятком Збройних Сил України та інших військових формувань, створених відповідно до законодавства України), спеціалізовані санаторії України для реабілітації хворих згідно із списком, затвердженим Міністерством охорони здоров'я України, дитячі санаторно-курортні та оздоровчі заклади України; вітчизняні дослідні господарства науково-дослідних установ і навчальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ, заклади культури, науки, освіти, охорони здоров'я, соціального забезпечення, фізичної культури та спорту, спортивні споруди, що використовуються ними за цільовим призначенням
Однак, якщо вищевказані установи і організації здають в оренду будівлі і приміщення, то податок на земельні ділянки вони сплачують на загальних підставах в частині орендованого майна. Щодо податку на додану вартість, то Законом України "Про податок на додану вартість" за №168/97-ВР від 03.04.1997 р. (далі — "Закон про ПДВ") з усіма змінами і доповненнями, визначено, за яких умов виникає зобов'язання зі сплати податку на додану вартість, причому для підприємств усіх форм власності, а це:
1) підлягає чи не підлягає дана юридична чи фізична особа під визначення "платник податку";
2) чи є господарські операції, що здійснюються даною особою, об'єктом оподаткування.
Пунктом 2.1. статті 2 "Закону про ПДВ" визначено, що платником податку є юридична чи фізична особа, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду за останні 12 календарних місяців перевищує 3600 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, або 61200 грн. (розмір змінено Законом України про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" №1955 від 14.09.2000 р).
Отже, з першою умовою все зрозуміло, і якщо обсяг оподатковуваних операцій відповідає вищевказаним вимогам, то виникає потреба у реєстрації установи як платника податку.
Щодо об'єкту оподаткування, то, як визначено цим же Законом, — об'єктом оподаткування є продаж (надання) послуг. Необхідно також врахувати ст.5 "Закону про ПДВ", якою визначено ряд видів платних послуг, що надаються бюджетними установами і не підлягають оподаткуванню.
Щодо орендної плати, то вона не належить до таких платних послуг, з яких не справляється ПДВ відповідно до статті 5 Закону, і тому, якщо обсяг платних послуг дорівнює встановленим Законом межам, бюджетна організація автоматично стає платником ПДВ на загальних підставах.
У бухгалтерському обліку розрахунки з ПДВ відображаються наступним
чином:
Якщо бюджетна установа виступає орендодавцем: Дт 364 Кт 711, 712 — сума орендної плати, включаючи експлуатаційні витрати: Дт 364 Кт 641 — сума ПДВ.
При надходженні коштів від орендаря: Дт 313, 323 Кт 364
Відображення експлуатаційних витрат на орендоване майно: Дт 811, 812, 821-825 Кт 675
Дт 641 Кт 675 — на суму ПДВ згідно з податковими накладними.
Дт 641 Кт 313, 323 — перерахування суми ПДВ за результатами декларації.
Ми розглянули відображення в бухгалтерському обліку орендних операцій на синтетичних рахунках. Зазначені операції реєструються в синтетичних реєстрах бухгалтерського обліку (меморіальних ордерах).
Слід зазначити, що з метою забезпечення прозорості інформації для уповноважених користувачів про отримані доходи від орендної плати, їх використання, а також для контролю і аналізу ефективності використання вільних приміщень бюджетною установою ведеться аналітичний облік в розрізі кожного орендаря.
Використана література: Бухгалтерський облік у бюджетних установах: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів / Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко. - Львів: Аверс, 2002. - 316 с.
