Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко Бухгалтерський облік у бюджетних установах (2002)

Складання річної фінансової звітності, починаючи з 2000 року, для бухгалтера бюджетної установи базується на нових принципах. Вони викликані зміною побудови Державного бюджету, а саме: формування в ньому загального і спеціального фондів, а також новим планом рахунків і принципом виведення фінансового результату. Щоб зрозуміти принцип формування річного фінансового звіту (річний фінансовий звіт бюджетні установи можуть подати не пізніше 20 лютого), необхідно в першу чергу вивчити Закон України "Про Державний бюджет України на 2000 рік", постанову Кабінету Міністрів України від 09.01.2000 р. за №17 "Про Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги щодо виконання кошторисів доходів і видатків бюджетних установ та організацій", постанову Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. за №419 "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності".

Річна фінансова звітність передбачає обсяг і форми аналогічні квартальним, за винятком окремих суто річних форм: 5,6,15 та довідки органу ДКУ. Порівняно з попередніми роками їх кількість збільшилася за рахунок звітування по спеціальному фонду. Річна фінансова звітність включає 19 форм та додатків, зокрема:

•№1 "Баланс";

• №2 "Звіт про виконання кошторису доходів і видатків установи (загальний

фонд)";

• №2-валюта "Звіт про використання бюджетних коштів з міжнародної діяльності України";

• №3 "Звіт про виконання плану по штатах та контингентах";

• №4-1 "Звіт про надходження і використання спеціальних коштів";

• №4-2 "Звіт про надходження і використання сум за дорученнями";

• №4-3 "Звіт про депозитні суми";

• №4-4 "Звіт про рух інших власних надходжень";

• №4-5 "Звіт про використання субвенцій, одержаних з інших бюджетів";

• №4-6 "Звіт про надходження і використання інших доходів (спеціальний фонд)";

• №4-1-зведена "Зведений звіт про надходження і використання спеціальних

• коштів";

• №4-4-зведена "Зведений звіт про рух інших власних надходжень";

• №5 "Звіт про рух необоротних активів";

• №6 "Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування";

• №7 "Звіт про заборгованість бюджетних установ";

• №8 "Звіт про зобов'язання бюджетних установ";

• №9 "Звіт про результати фінансової діяльності";

• №15 "Звіт про нестачі та крадіжки грошових коштів та матеріальних

• цінностей в бюджетних установах";

• пояснювальна записка до річного фінансового звіту.



У такому самому обсязі складаються й зведені річні фінансові звіти про виконання кошторисів доходів і видатків головними розпорядниками бюджетних коштів та розпорядниками коштів другого ступеня.

Форми фінансової звітності №1, №2, №2-валюта, №4-1, №4-2, №4-3, №4-4, №4-5, №4-6, №4-1-зведена, №4-4-зведена, №7 та №8 складаються в порядку та за зразками, наведеними в додатках до Інструкції1 про порядок складання у 2001 році квартальних звітів установами й організаціями, що отримують кошти з державного або місцевих бюджетів.

Форми звітності № 3 та №15 подаються за формами, що застосовувались при складанні річної бухгалтерської звітності у минулі роки, а форми №5, 6, 9 подаються за зразками форм, що затверджені Інструкцією2 про порядок складання за 2001 рік річних фінансових звітів установами та організаціями, які отримують кошти державного або місцевих бюджетів.

Зупинимося детальніше на формах, характерних для річної фінансової звітності, про особливості складання яких ми раніше не згадували.

Форма №1 "Баланс " складається на підставі звірених даних аналітичного та синтетичного обліку за станом на кінець останнього дня попереднього року. Залишки на рахунках обліку на початок року повинні бути тотожні відповідним даним на кінець року в Балансі за попередній рік. Установи складають єдиний Баланс (форма №1) про всі господарські операції за всіма коштами загального і спеціального фондів, за всіма видами бюджетів, в тому числі за коштами на мобілізаційну підготовку галузі.

При складанні річного Балансу необхідно додатково звернути увагу на наступне: кожна установа заповнює тільки ті рядки, які стосуються її діяльності; Баланс, який не містить результат за всіма операціями, буде визнаний недійсним.

Як актив, так і пасив балансу складається із трьох розділів. Зокрема, три розділи активу призначені:

• для відображення вартості матеріальних і нематеріальних активів установи, отриманих для довготривалого використання і не призначених для реалізації або витрачання протягом одного року (Розділ І "Необоротні активи");

• для відображення грошових коштів і їх еквівалентів, а також інших активів, призначених для реалізації або використання протягом року (Розділ ІІ "Оборотні активи");

• для відображення фактичних видатків і витрат бюджетних установ, проведених протягом бюджетного року. Однак у річному фінансовому звіті заповнюється лише рядок 260 (Розділ III "Витрати").

Три розділи пасиву Балансу призначені:

• для відображення сум фондів бюджетних установ і фінансових результатів діяльності за рік. Фонди бюджетних установ складаються з фонду в необоротних активах і фонду в малоцінних та швидкозношуваних предметах (Розділ І "Власний капітал");

• для відображення поточних та довгострокових зобов'язань бюджетних установ (Розділ II "Зобов'язання");

• для відображення всіх доходів бюджетної установи, які вона отримує на виконання кошторису доходів і видатків. Однак у річному фінансовому звіті заповнюється лише рядок 397. Оскільки всі доходи (крім доходів за витратами майбутніх періодів) підсумковими оборотами у кінці року списуються на результат виконання кошторису за рік, то графа 4 "На кінець кварталу" не заповнюється (Розділ III "Доходи").

До Балансу додаються:

• Довідка до рахунку 70 "Доходи загального фонду", яка призначена для роз'яснення операцій бухгалтерського обліку, проведених на субрахунках рахунку 70 та субрахунку 681 "Внутрішні розрахунки за загальним фондом". Тут відображаються операції, наслідками яких є збільшення або зменшення доходів бюджетної установи за загальним фондом;

• Довідка до рахунку 71 "Доходи спеціального фонду", яка призначена для відображення коштів, що належать до інших доходів спеціального фонду;

• Довідка органу Державного казначейства України або установи банку про залишки коштів загального та спеціального фондів державного (місцевого) бюджету на реєстраційних (спеціальних реєстраційних) та поточних рахунках бюджетної установи станом на 1 січня року, наступного за звітним.

Форма №3 "Звіт про виконання плану по штатах і контингентах" відображає показники про мережу, штати і контингенти установи. Окремі установи подають звіт за спеціально для них затвердженими формами;

Форма №3-1 "Звіт про виконання плану по штатах і контингентах органів державного управління, судів і прокуратури, науково-дослідних установ";

Форма №3-2 "Звіт про виконання плану по штатах і контингентах закладів підготовки і підвищення кваліфікації кадрів" окремо за державним замовленням та за контрактами;

Форма №3-4 "Звіт про виконання плану щодо штатів і контингентів закладів охорони здоров'я і соціального забезпечення";

Форма №3-5 "Звіт про виконання плану по штатах і контингентах по початкових, неповних середніх (дев'ятирічних) і середніх, вечірніх (змінних), заочних середніх загальноосвітніх школах, школах-інтернатах, спеціальних школах, школах-дитячих садках, інтернатах при школах";

Форма №3-8 "Звіт про виконання плану підготовки наукових кадрів у вищих навчальних закладах і науково-дослідних установах";

Форма №3-19 "Звіт про виконання плану по штатах і контингентах інших закладів і заходів";

Форма №3-дс "Звіт про утримання дитячих дошкільних закладів";

Форма №5 "Звіт про рух необоротних активів" відображає вартість необоротних активів бюджетної установи на початок і кінець року, їх рух протягом звітного року, результати щорічної індексації та переоцінки необоротних активів.

Крім того, головні розпорядники бюджетних коштів складають і додають до цієї форми зведені річні фінансові звіти "Дані про наявність та рух необоротних активів установ, що перебувають на Державному бюджеті України, за 2001 рік" за встановленою Державним казначейством України формою;

Форма №6 "Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування" відображає рух протягом року матеріалів і продуктів харчування та їх залишки на початок і кінець року. Тут лише слід врахувати, що результати переоцінки матеріалів і продуктів харчування відображаються у цьому звіті;

Форма №9 "Звіт про результати фінансової діяльності" складається бюджетними установами для відображення результату їх фінансової діяльності за звітний рік. Ця форма фінансової звітності запроваджена, починаючи зі звіту за 2001 р.

Вважаємо, що на цьому питанні необхідно більш детально зупинитися. Отже, починаючи з 1 січня 2000 року, всі установи й організації України, основна діяльність яких здійснюється за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів, працюють за новим Планом1 рахунків бухгалтерського обліку, що

був розроблений відповідно до національного Плану рахунків бухгалтерського обліку та вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

У зв'язку із запровадженням нового Плану рахунків, переведенням бухгалтерського обліку на принцип міжнародних стандартів, виникає нове завдання, з яким бухгалтери бюджетних установ раніше не стикалися — виведення фінансового результату виконання кошторису доходів і видатків установи за бюджетний рік.

На перший погляд, виведення фінансового результату є простим розрахунком якоїсь умовної суми шляхом віднімання від суми отриманого доходу проведених витрат, а мовою національних стандартів бухгалтерського обліку — це розрахункова "сума в порядку закриття рахунків обліку доходів на суму рахунків обліку витрат". Але це лише на перший погляд.

Це завдання є досить важливим і підходити до нього треба вельми обережно, оскільки виведення фінансового результату надає прозорості фінансовій звітності про виконання кошторису.

Поряд з цим, маючи фінансовий результат у балансі установи, можна дуже легко зробити аналіз ефективності діяльності бюджетної установи з надання державних послуг, а також дати оцінку ефективності роботи безпосередньо розпорядника бюджетних коштів у керівництві установою.

Механізм виведення фінансового результату виконання кошторису доходів і видатків установи, за роз'ясненнями спеціалістів відділу методології казначейського виконання кошторисів, бухгалтерського обліку і звітності бюджетних установ Державного казначейства України, доцільно розподілити на два етапи:

1. визначення переліку субрахунків бухгалтерського обліку, які підлягають закриттю заключними оборотами після закінчення року. Вирішення деяких питань, що можуть виникнути під час закриття певних рахунків;

2. відображення фінансового результату в річному балансі установи. Звірка та аналіз цього показника з даними інших форм звітності.

Розглядаючи перший етап, слід зазначити, що закриттю заключними оборотами підлягають залишки більшості субрахунків бухгалтерського обліку класу 7 "Доходи", а саме:

• 701 — "Асигнування з державного бюджету на видатки установи та інші заходи";

• 702 — "Асигнування з місцевого бюджету на видатки установи та інші заходи";

• 711 — "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги";

• 712 — "Доходи за іншими джерелами власних надходжень";

• 713 — "Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду";

• 714 — "Кошти батьків за надані послуги";

• 721 — "Реалізація виробів виробничих (навчальних) майстерень";

• 722 — "Реалізація продукції підсобних (навчальних) сільських господарств"; • 723 — "Реалізація науково-дослідних робіт за договорами"; •741 — "Інші доходи бюджетних установ".

Заключними оборотами закриваються залишки за всіма субрахунками класу 8 "Витрати".

Зауважимо, що закриття рахунків здійснюється не за старим звичним порядком, коли фактичні видатки (субрахунок 200 та ін.) після закінчення року списувались на субрахунок з обліку фінансування (230 та ін.) на суму, однакову для цих субрахунків, як передбачено Інструкцією про бухгалтерський облік, затвердженою наказом Міністерства фінансів СРСР від 10.03.87 р. за №61, причому сальдо, яке з'являлося на якомусь субрахунку, залишалося на всі наступні роки.

Починаючи з 2000 року, заключні обороти повинні проводитися за допомогою нових субрахунків класу 4 "Власний капітал", а саме:

431 — "Результати виконання кошторису за загальним фондом";

432 — "Результати виконання кошторису за спеціальним фондом".

Крім цих субрахунків, більшість бюджетних установ буде застосовувати субрахунки:

441 — "Переоцінка матеріальних цінностей";

442 — "Інша переоцінка".

При закритті рахунків заключними оборотами бухгалтери-бюджетники повинні це робити дуже обережно, здійснюючи водночас документальну інвентаризацію сум, віднесених на ці субрахунки протягом року.

У зв'язку з цим Державне казначейство України листом від 22.12.2000 р. №07-04/1219-9396 "Про операції з річного закриття рахунків" роз'яснює бухгалтерські проведення із списання заключними оборотами доходів та видатків установ за 2000 рік. (Детальніше порядок відображення операцій по субрахунках 431, 432 ми розглядали в п.2.5.2).

Другий етап виведення фінансового результату полягає у відображенні його в звітності. Відповідно до вимог нормативних документів, фінансовий результат бюджетна установа відображає в розділі І Пасиву, річного балансу в спеціальних рядках 380 "Результат виконання кошторису за загальним фондом", 390 "Результат виконання кошторису за спеціальним фондом" із застосуванням рядка 400 "Результат переоцінки".

Сума за рядком 380 "Результат виконання кошторису за загальним фондом" відповідає залишку на кінець року в книзі "Журнал-головна" за субрахунком 431 "Результат виконання кошторису за загальним фондом".

Сума за рядком 390 "Результат виконання кошторису за спеціальним фондом" відповідає залишку на кінець року в книзі "Журнал-головна" за субрахунком 432 "Результат виконання кошторису за спеціальним фондом".

Сума за рядком 380 (390) за 2000 рік може бути від'ємною.

Записів за рядком розділу III "Доходи" пасиву річного Балансу (крім рядку 478) у графі 4 не повинно бути. Усі отримані доходи підсумковими оборотами повинні бути списані на результат виконання року.

У рядку 478 "Доходи за витратами майбутніх періодів" відображаються отримані установою у 2000 році доходи спеціального фонду, які будуть витрачені за кошторисом 2001 року, та майбутніх бюджетних років (наприклад, плата за навчання, внесена наперед за весь термін навчання).

Щодо подання звіту за формою №9, то тут відображаються операції, проведені за доходами або видатками бюджетної установи, або операції, наслідками яких є збільшення або зменшення доходів або видатків бюджетної установи. Так, результат переоцінок (наприклад — курсові різниці) може впливати як на збільшення доходів бюджетної установи, так і на збільшення видатків.

У частині спеціального фонду цього звіту наводиться загальна інформація за всіма видами спеціального фонду.

Форма №15 "Звіт про нестачі та крадіжки грошових коштів та матеріальних цінностей в бюджетних установах" відображає нестачі та крадіжки грошей і матеріальних цінностей в розрізі заходів, що були проведені для їх усунення.

Відшкодування сум збитків здійснюється відповідно до Закону України "Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), нестачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння або валютних цінностей" зі змінами та доповненнями та постанови Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року за №116 "Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей" із змінами та доповненнями. (Більш детально питання відшкодування збитків від нестач розглянуто в п. 2.1.7)

Щодо пояснювальної записки до річного фінансового звіту, то слід вказати, що зміст її розширено порівняно із квартальним і має включати:

• короткий опис діяльності установи;

• основні фактори, що вплинули на виконання кошторису доходів і видатків установи;

• зміни у фінансовому стані установи за звітний період;

• результати проведення щорічної інвентаризації активів та зобов'язань (відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. за №419 "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності", із змінами та доповненнями);

• стан дебіторської та кредиторської заборгованості установи на кінець звітного року, причини проведення попередньої оплати та отримання товарів, робіт, послуг без здійснення платежів за них;

• суми списаної протягом звітного року дебіторської та кредиторської заборгованості, строк позовної давньої якої минув, відповідно до наказу Головного управління Державного казначейства України від 30.10.98 р. за №90 "Про затвердження Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.11.98 р. за №728/3168, та наказу Державного казначейства України від 08.05.2001 р. за №73 "Про затвердження Порядку списання кредиторської заборгованості бюджетних установ, строк позовної давності якої минув", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.05.2001 р. за №458/5649. У разі невиконання вимог цих наказів причини невиконання наводяться у пояснювальній записці окремо;

• стан прийняття бюджетною установою зобов'язань протягом звітного року і залишок їх на кінець звітного періоду, у тому числі небюджетних. Не вважаються бюджетними будь-які зобов'язання, узяті фізичними та юридичними особами за коштами Державного бюджету України без відповідних бюджетних асигнувань або ж з перевищенням повноважень, установлених Бюджетним кодексом України та Законом України "Про Державний бюджет України";

• заборгованість з виплат допомоги і компенсацій громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, в попередніх розшифровках дебіторської та кредиторської заборгованості не показується і надається окремою таблицею згідно з додатком 5. Якщо рахунки за чорнобильськими компенсаційними виплатами обслуговуються в органах Державного казначейства, то дані таблиці візуються органом Державного казначейства;

• реструктуризовану заборгованість та підстави для неї;

• анульовані та відновлені протоколи взаємозаліків і скасовані та відновлені векселі минулих періодів (головними розпорядниками у зведених фінансових звітах така інформація подається у вигляді таблиць довільної форми, де вказуються дата і номер протоколу (векселя), загальна сума, підприємство-учасник, у рахунок якої заборгованості проведено);

• роз'яснення до поточних рахунків, що перебувають в установах банків (для установ, що згідно з чинним законодавством переведені на казначейське обслуговування): підстави для наявності цих рахунків, вид коштів;

• суму коштів спеціального фонду, що була спрямована на погашення заборгованості із соціальних виплат загального фонду, або на інші цілі;

• надходження гуманітарної допомоги та її використання;

• суми отриманих позик, грантів та інвестицій у національній та іноземній валюті, підстави та мету їх отримання, номер розпорядчого документа, назву юридичної особи та строк погашення;

• розшифровку поточних рахунків, що перебувають в установах банків підстави для наявності цих рахунків із зазначенням залишків на цих рахунках та виду коштів (для бюджетних установ, що згідно з чинним законодавством України переведені на казначейське обслуговування кошторисів);

• у разі сплати до бюджету штрафів, накладених на бюджетну установу органами, що контролюють, — суму виплати, підставу, винних осіб.

Крім того, у пояснювальній записці до річного фінансового звіту обов'язково повинні бути викладені роз'яснення про розбіжності між плановими кошторисними призначеннями і фактичним виконанням надходжень, між даними різних форм звітності, а також між звітністю на кінець попереднього і на початок поточного років.

Використана література: Бухгалтерський облік у бюджетних установах: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів / Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко. - Львів: Аверс, 2002. - 316 с.