Аудит суб'єктів господарювання

До промислової революції XIX аудит формально не визна­вався як самостійний вид діяльності та окрема професія. Однак історичні документи переконують, що коли розглядати аудит як економічний контроль взагалі, то навіть у давні часи аудиторів використовували для підвищення надійності фінансової інфор­мації. Наприклад, правителі Стародавнього Єгипту наймали декількох чоловік, які працювали незалежно один від одного, з метою перевірки фінансових записів. Китайський літопис свідчить, що вже в 700 р. до н.е. там існував, говорячи сучасною мовою, пост Генерального аудитора, який повинен був гарантува­ти чесність чиновників, зобов'язаних розпоряджатися державни­ми коштами та майном.

Промислова революція надала вирішального імпульсу для розвитку аудиту як самостійної професії.

Протягом XX розміри промислових компаній та об'єднань значно зросли, ускладнилися їх організаційні структури. В ре­зультаті власники стали все менше і менше прямо втручатися в керівництво своїми підприємствами, віддаючи ці функції про­фесіональним менеджерам. Для вирішення конфліктів між дер­жавними податковими органами і менеджерами, які представля­ли інтереси власників, державного контролю було вже недостат­ньо, так як він захищав інтереси тільки однієї сторони — держави. Тому виникла нагальна потреба в незалежному контролі, який от­римав назву "аудит" (від латинського audio — слухати). В тако­му контролі були зацікавлені обидві сторони, до його послуг звер­талися також судові та арбітражні органи для отримання неза­лежної інформації про діяльність підприємств. Уперше закон про обов'язковий аудит, який гарантував усім корпораціям та акціонерним компаніям проведення незалежних аудиторських перевірок, був прийнятий в Англії в 1862 р. У Франції такий за­кон було прийнято у 1867, у США — в 1937 р. Сьогодні практич­но у всіх країнах світу з розвиненою ринковою економікою існує інститут аудиту зі своїм правовим та організаційним забезпечен­ням.



У своєму розвитку аудит у цих країнах пройшов декілька етапів, які характеризувалися специфічними цілями проведення аудиторських перевірок.

На першому етапі основною метою аудиту було підтверд­ження достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. При цьому мало місце майже дублювання аудитором функцій бухгалтера. Але й за такого виду аудиту існу­вав ризик неправильного висновку про реальний фінансовий стан підприємства, наприклад, у зв'язку з неправильним трактуванням отриманих даних.

Потім аудит стає системно-орієнтованим, основною метою якого була оцінка якості функціонування внутрішніх систем підприємства. При цьому з метою запобігання помилкам, основні зусилля були спрямовані на підвищення ефективності уп­равління, зокрема системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, що мала забезпечити достовірність звітних даних.

Третій етап розвитку аудиту — це його орієнтація на за­побігання можливому ризику під час проведення перевірок. При цьому виді аудиту перевіряють посадових осіб, які контролюють систему підприємства і дають оцінку якості управлінських рішень, що приймаються цими особами.

За останнє десятиріччя широкого розвитку набули міжнаціональні інвестиції, а це зумовило створення транс­національних компаній та міжнародних спільних підприємств і, в свою чергу, міжнародних аудиторських фірм, таких, як "Ернст і Янг", яка має свої представництва більш ніж в 170 країнах, "Прайс уотерхауз" — більше ніж в 110, "Артур Андерсен" — більш ніж в 100 країнах. При ООН створена і діє міжнародна організація ви­щих органів державного фінансового контролю.

В умовах планової централізованої економіки потреба в ау­диті як незалежному контролі практично не виникала. Його цілком заміняла система відомчого та позавідомчого контролю, яка була зорієнтована на пошук порушень і зловживань у фінансово-госпо­дарській діяльності підприємств, виявлення помилок у веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансової звітності, встанов­лення винних осіб та погашення матеріальних збитків. Нові умови господарювання, які формуються в Україні після розвалу команд­но-адміністративної системи (роздержавлення власності, створення комерційних банків, фондового ринку, спільних підприємств то­що), об'єктивно зумовили необхідність упровадження аудиту. Особливого розвитку в нашій країні аудит набув з прийняттям у 1993 р Закону України "Про аудиторську діяльність".

В інших країнах СНД аудит також розвивається в міру фор­мування засад ринкової економіки. Позитивним моментом цього розвитку є створення в країнах СНД Координаційного центру з аудиту за участю Асоціації бухгалтерів і аудиторів України. Цей Координаційний центр сприяє розробці єдиних методичних принципів проведення аудиту, створенню підручників та уніфікації навчальних планів для підготовки аудиторів.

Але єдиної точки зору щодо поняття аудиту та його завдань у вітчизняних та зарубіжних вчених поки що немає. Сьогодні існує три основні точки зору на поняття аудиту:

аудит є контрольно-ревізійна діяльність;

аудит є експертно-консультаційна діяльність;

аудит є симбіоз ревізійної та експертно-консультаційної діяльності.

Більшість авторів схиляється до думки, що аудит — це неза­лежне дослідження фінансової звітності та іншої інформації суб'єктів підприємницької діяльності з метою формування вис­новків про реальний фінансовий стан цього суб'єкта. Але відомий американський фахівець з теорії та практики аудиту проф. Дж. Робертсон підкреслює, що аудит — це діяльність, направлена на зменшення підприємницького ризику. Далі він робить висновок, що аудит сприяє зменшенню до прийнятного рівня інфор­маційного ризику для користувачів фінансових звітів.

Правда, з окремих питань відносно аудиту існують прямо протилежні точки зору. Це стосується, зокрема, взаємозв'язку ау­диту і ревізії та контролю. Так, на думку проф. Подольського В.І., поняття аудиту значно ширше від таких понять, як ревізія і кон­троль, тому що аудит забезпечує не тільки перевірку до­стовірності фінансових показників, а й розробку пропозицій що­до оптимізації господарської діяльності. А з точки зору таких ав­торів, як Лабінцев М.Т. та Ковальова О.В., аудит є тільки одним з видів контролю, а контроль є більш широким поняттям. Таке роз­маїття поглядів підкреслює, що поняття змісту та цілей сучасного аудиту формується разом з розвитком ринкової економіки.

Аудиторська діяльність включає в себе організаційне і мето­дичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (актів) та надання інших аудиторських послуг.

Безпосередній аудит може проводитись на добровільних за­садах (ініціативний аудит), а також у випадках, передбачених чинним законодавством (обов'язковий аудит).

Проведення аудиту відповідно до Закону є обов'язковим для:

підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господар­чих суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється (за винятком установ та організацій, що повністю утриму­ються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю);

2) перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвес­тиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансо­вих посередників;

емітентів цінних паперів;

державних підприємств під час здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності;

порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України. Але, згідно з Постановою Вер­ховної Ради України від 24.09.97 р "Про порядок введення в дію Закону України "Про аудиторську діяльність", починаючи з наслідків фінансово-господарської діяльності за 1996 р, обов'яз­кове проведення аудиту з метою підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності встановлено лише для банків, інвестиційних фондів, інвестиційних компаній, інших небанківських фінансових установ, які здійснюють залучення кош­тів громадян або залучення цінних паперів чи торгівлю ними(крім операцій з викупу (емісії) власних корпоративних прав), для бірж, страхових компаній, кредитних спілок, недержавних пенсійних фондів. Проведення обов'язкового аудиту для інших суб'єктів господарювання запроваджується в порядку, що має бу­ти визначений Законом України про внесення змін і доповнень до Закону України "Про аудиторську діяльність".

Суб'єкти підприємницької діяльності, для яких встановле­но обов'язкове проведення аудиту, зобов'язані до 1 грудня поточ­ного року повідомити відповідні податкові органи про укладання договору на аудиторську перевірку.

Аудиторський висновок та інші документи публічної звітності подаються до відповідного податкового органу протягом дев'яти місяців року, що настає за звітним не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки.

Публічна бухгалтерська звітність складається із аудиторсь­кого висновку, балансу, звіту про прибутки і збитки (для ко­мерційних банків), звіту про фінансові результати (для інших підприємств), іншої документації, що не становить комерційної таємниці та визначена законодавством для надання користувачам та для публікації.

Публічна бухгалтерська звітність має бути перевірена ауди­тором (аудиторською фірмою) і може оприлюднюватися протя­гом року, наступного за звітним. Подання аудиторського виснов­ку до відповідного податкового органу здійснюється не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки. В разі непо­дання або несвоєчасного подання аудиторського висновку з вини суб'єкта підприємницької діяльності до нього застосовуються фінансові санкції та адміністративні штрафи, передбачені законо­давчими актами України. Але аудиторські перевірки не виключа­ють здійснення державними податковими органами контролю за дотриманням податкового законодавства та виконанням контро­люючих функцій іншими контролюючими органами, уповнова­женими на це законами України.

Добровільний аудит проводиться з власної ініціативи замов­ника. Замовниками на проведення аудиту та виконання інших ауди­торських послуг мають право виступати користувачі бухгалтерської звітності. Вони також мають право визначати обсяги та напрямки аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих їм законо­давством, установчими документами або окремими договорами.

Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути упов­новажені на підставі законів України представники органів дер­жавної влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності суб'єктів, у тому числі: власники, засновники господарчого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які відповідно до чинного законодавства мають право на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності.

За формою здійснення розрізняють аудит зовнішній та внутрішній.

Зовнішній аудит проводиться незалежним аудитором (ау­диторською фірмою), який не має ніяких інтересів на під­приємстві, яке перевіряється. Незалежність аудитора від замов­ника є головною ознакою зовнішнього аудиту.

Внутрішній аудит здійснюється спеціальним структурним підрозділом підприємства або його працівниками, які безпосеред­ньо підпорядковані керівництву підприємства та є в штаті. Внутрішні аудитори, окрім основної діяльності з питань удоско­налення системи обліку та внутрішнього контролю на підприємстві, можуть виконувати й окремі спеціальні завдання керівництва підприємства.

Залежно від повторюваності контрольних дій аудит підрозділяється на первинний та повторюваний (узгоджений).

Первинний аудит здійснюється аудитором чи аудиторською фірмою, коли вони вперше проводять перевірку на даному підприємстві.

Узгоджений (повторюваний) аудит проводиться однією ау­диторською фірмою в одного клієнта на основі постійного співробітництва (більше, ніж 5 років). Практика роботи аудиторсь­ких фірм у країнах Заходу свідчить про значні переваги узгоджено­го аудиту. Це співробітництво є зручним та вигідним як для аудиторів, які протягом багатьох років можуть досконально вивчити особливості клієнта та враховувати їх у своїй діяльності, так і для підприємства, яке може отримувати кваліфіковану економічну до­помогу впродовж тривалого часу. Але міжнародна практика аудиту встановила обмеження такого співробітництва 5-6 роками, тому що перевищення цього строку сприяє створенню неформальних відно­син між аудитором і клієнтом, що негативно впливає на порядок проведення і результати аудиторської перевірки.

Залежно від поставлених цілей та складу інформації, яка аналізується, виділяють аудит фінансової звітності та аудит гос­подарської діяльності.

Аудит фінансової звітності має своєю метою перевірку правильності її складання відповідно до встановлених Положень (стандартів) ведення бухгалтерського обліку та формами обов'яз­кової звітності.

Метою аудиту господарської діяльності (аудиту ефектив­ності роботи) є систематичний і всебічний аналіз економіки підприємства або певного виду його діяльності, наприклад інвес­тиційної, маркетингової тощо. Завданням такого аудиту є розроб­ка рекомендацій щодо поліпшення діяльності всього підприємства чи окремого структурного підрозділу.

Витрати на проведення аудиту, згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", відносяться до вало­вих витрат, включаючи витрати на проведення добровільного ау­диту за рішенням власника або адміністрації підприємства.

Результати аудиту оформлюють аудиторським висновком, котрий є офіційним документом, засвідченим підписом і печат­кою аудитора (аудиторської фірми), що складається за наслідка­ми перевірки.

Окрім цих "класичних форм" аудиту, аудиторські фірми України надають клієнтам різноманітні послуги з питань бухгал­терського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового за­безпечення підприємницької діяльності юридичних та фізичних осіб. Високий і постійно зростаючий попит на них обумовлений широким залученням населення до підприємницької діяльності в умовах вкрай низької правової та економічної підготовленості. До основних видів таких послуг належать проведення оглядових і те­матичних перевірок, ведення, відновлення, автоматизація і компіляція (трансформація) бухгалтерського обліку, виправлен­ня помилок, планування й аналіз господарської діяльності, надан­ня різноманітних консультацій, захист законних інтересів клієнта в податкових та судових органах.

Завдання оглядової перевірки фінансової звітності - надан­ня аудиторові можливості встановити негативні факти, котрі да­ють змогу зробити висновок, що інформація, отримана на підставі прийнятої облікової політики, подається неправдиво (звіти не­правильні або некоректні). Процедура оглядової перевірки перед­бачає менш детальне дослідження системи бухгалтерського обліку, тому аудиторська гарантія, що надається в звіті оглядової перевірки, відповідно менша порівняно з аудитом.

Під час здійснення операційної (тематичної) перевірки ауди­тор зобов'язаний провести узгодження процедури перевірки з ме­тою задоволення інтересів клієнта стосовно дослідження інформації з окремих питань. Звіт аудитора під час виконання операційної пе­ревірки стосується лише тих напрямків, які були визначені з суб'єктом підприємницької діяльності. Він є внутрішнім докумен­том і може становити комерційну таємницю замовника (не переда­ватися зовнішнім користувачам фінансової звітності). Прикладом тематичної перевірки може бути контроль за правильністю та за­конністю відображення в обліку нарахування і виплати заробітної плати на підприємстві-замовнику.

Компіляція (трансформація бухгалтерського обліку) — це складання фінансових звітів за іншими обліковими стандартами, наприклад іноземних країн. Компіляція проводиться шляхом де­талізації та перегрупування облікової інформації і закінчується оформленням зручних у використанні зрозумілих таблиць та складанням фінансової звітності за формами замовника. Як пра­вило, таку послугу замовляють підприємства, які мають іноземні інвестиції та ведуть міжнародну економічну діяльність.

Аудиторська фірма може взяти на себе й ведення бухгал­терського обліку, що включає обробку первинних документів, розрахунок податків, складання звітності. Підприємству залиша­ються у цьому випадку лише обов'язки з формування первинних документів та взаємовідносини з зовнішніми контрагентами.

Відновлення обліку необхідне, коли в попередні періоди облік на підприємстві не вівся або вівся з такими порушеннями, виправлення яких вимагає повної переробки реєстрів обліку та звітності. Відновлення обліку передбачає відновлення первинних документів, якщо це можливо, проведення інвентаризації наявно­го майна і коштів, розрахунків належних до сплати податків і зборів, складання звітності. У цьому випадку аудитор не має пра­ва проводити аудит на підприємстві.

Автоматизація обліку замовляється з метою прискорення обробки первинних документів та іншої економічної інформації, зниження трудомісткості процесу ведення бухгалтерського обліку, зменшення ймовірності виникнення помилок в процесі складання фінансової звітності.

Виправлення помилок працівниками аудиторської фірми може замовлятися лише як супутня послуга, бо для того, щоб ви­правляти помилки, їх необхідно перш за все знайти.

Аудиторська фірма може виконувати деякі функції з пла­нування діяльності підприємства, наприклад, розробляти бізнес-плани, інвестиційні проекти тощо. Потреба в таких планах у підприємства може виникнути під час обґрунтування викорис­тання і повернення отриманих кредитів, інвестицій, санації підприємства і т.п.

Послуги з аналізу фінансово-господарської діяльності на­даються аудиторськими фірмами, якщо замовник потребує де­талізованої інформації про своє підприємство, дослідження при­чин виникнення будь-яких кризових ситуацій, надання рекомен­дацій щодо усунення негативних тенденцій та поліпшення фінансового стану, підвищення прибутковості підприємства тощо.

Консультації в сфері обліку, податків, фінансів, права нада­ються аудиторськими фірмами, щоб допомогти підприємству вийти з проблемної ситуації на законних підставах. Необхідність консультацій, особливо в податковій сфері, об'єктивно зумовлена складністю і частими змінами податкового законодавства.

Під час розв'язання спірних питань у суді чи господарсько­му суді представники аудиторських фірм можуть захищати за­конні економічні інтереси клієнтів, наприклад, проводячи судові експертизи.

Крім того, деякі аудиторські фірми, особливо крупні, мо­жуть здійснювати видавничу діяльність методичної та навчальної літератури з питань бухгалтерського обліку й аудиту, професійну підготовку аудиторських кадрів (за наявності відповідних ліцензій).