Аудит суб'єктів господарювання
Методичні прийоми аудиту
Після схвалення зобов'язань щодо виконання перевірки аудитор має провести певні аудиторські процедури з метою одержання аудиторських доказів. Причому аудитор повинен знайти таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила спроможність зробити необхідні об'єктивні висновки, на підставі яких буде підготовлено аудиторський звіт. Аудитор, виходячи з свого професійного досвіду, зобов'язаний самостійно прийняти рішення про кількість інформації, необхідної для складання аудиторського висновку.
Аудиторські докази — це інформація, одержана аудитором з метою вироблення судження, на підставі якого ведеться підготовка аудиторського висновку та звіту.
Джерелами аудиторських доказів є:
первинні документи суб'єкта підприємницької діяльності та третіх осіб;
реєстри бухгалтерського обліку підприємства;
результати аналізу фінансово-господарської діяльності суб'єкта перевірки;
усні висловлювання співробітників та посадових осіб підприємства та третіх осіб;
результати проведених інвентаризацій майна підприємства;
фінансова, статистична податкова звітність. Аудиторські докази одержуються в результаті належного поєднання тестів систем бухгалтерського обліку і контролю та процедур перевірки на суттєвість.
Тести системи бухгалтерського обліку та контролю — це тести, що виконуються з метою одержання аудиторських доказів щодо відповідності структури та ефективності функціонування системи обліку і внутрішнього контролю.
Процедури перевірки на суттєвість — це перевірки, які виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності. Такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій та залишків на рахунках і проведенні аналітичних процедур.
Аудиторські докази мають бути належними та достатніми. Критерії достатності та належності взаємопов'язані й стосуються доказів, одержаних як під час тестування систем контролю, так і під час проведення процедур перевірки на суттєвість. Достатність є виміром кількості аудиторських доказів, належність є виміром їх якості та надійності, а також їх відповідності конкретному твердженню. Аудитор повинен спиратися на аудиторські докази, які мають не тільки достатній, але й переконливий характер. У зв'язку з цим він вишукує аудиторські докази в різних джерелах
інформації або різного характеру з метою підтвердження одного й того ж твердження.
На достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори:
оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні окремих господарських операцій;
характер систем обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю;
суттєвість питань, які вивчаються і розглядаються;
досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок;
результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок;
джерело та надійність наявної інформації.
Під час одержання аудиторських доказів тестів систем бухгалтерського обліку і контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.
Аспектами систем обліку та внутрішнього контролю, щодо яких аудитор одержує аудиторські докази, є:
структура: системи обліку та внутрішнього контролю, розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти суттєві перекручення;
функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.
Одні аудиторські докази можуть бути надійнішими, ніж інші. За певних обставин метод спостереження дає можливість аудитору отримати більш вичерпні докази, ніж ті, що отримані шляхом опитування, вибірки й аналізу. Наприклад, аудитор може отримати свідчення правильного розподілу службових обов'язків, здійснюючи спостереження за виконанням службових обов'язків співробітників, результати праці яких безпосередньо впливають на якість системи внутрішнього контролю, або отримавши інформацію про службові обов'язки конкретних співробітників. Проте аудиторські докази про систему внутрішнього контролю, отримані шляхом спостереження, мають тимчасовий характер. У зв'язку з цим аудитор може доповнити ці докази іншими тестами на відповідність системи внутрішнього контролю, котрі дадуть йому можливість отримати також докази за інші періоди перевірки.
Під час одержання аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, визначеними в результаті тестів систем бухгалтерського обліку та контролю, для обґрунтування тверджень фінансової звітності.
Твердження фінансової звітності — це твердження керівництва (чи то ясно висловлені чи навпаки), втілені у фінансовій звітності. Вони можуть бути поділені на такі категорії:
наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;
права і обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;
факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період;
повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій або інших нерозкритих позицій;
оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно, і вони відображені в усіх суттєвих аспектах в обліку за правильною вартістю;
вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а надходження й видатки відображені у відповідному періоді;
представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована і описана згідно з правилами її підготовки.
У зв'язку з цим аудитору необхідно отримати докази того, що керівництво підприємства, яке перевіряється, знає міру своєї відповідальності за надання аудитору достовірної фінансової звітності, складеної з урахуванням вимог українського законодавства, і що керівництво підтверджує її достовірність і повноту. Подібні докази аудитор може одержати шляхом співбесіди з членами ради директорів клієнта та отримання від них запевнювального листа, форма якого наведена нижче.
Назва організації, адреса і т.п.
Аудитору (назва аудиторської фірми).
Дата.
"Цей інформаційний лист складено у зв'язку з аудитом, який Ви проводите на підприємстві (назва підприємства) за рік, котрий закінчився 31 грудня 20... року, з метою встановлення правильності відображення фінансової звітності фінансового стану підприємства (назва підприємства), результатів його діяльності на вищенаведену дату з урахуванням вимог інструкції із складання річної бухгалтерської звітності на 20... рік.
Ми підтверджуємо, що знаємо вищезгадані вимоги щодо підготовки фінансової звітності, які передбачені інструкцією зі складання річної фінансової звітності.
Керуючись нашими знаннями та уявленням з цього питання, ми підтверджуємо наступне. (Далі керівництво повинно вказати, чи не було з його боку або з боку інших працівників, які займають керівні посади, порушень, котрі могли істотно вплинути на звітність підприємства).
Ми надали в ваше розпорядження всі реєстри бухгалтерського обліку і супроводжувальну документацію, всі протоколи зборів акціонерів і засідань ради директорів (а саме:... 20... і... 20..., відповідно).
Ми підтверджуємо повноту наданої інформації, яка стосується споріднених сторін у діяльності підприємства.
Фінансова (бухгалтерська) звітність підприємства не містить суттєвих помилок, а також пропусків (тобто дані представлені повністю).
Від імені Ради директорів
(або подібного органу) ............................................................(підпис)".
Імовірність виникнення непорозуміння між аудитором і керівництвом клієнта знижується, коли усні бесіди підтверджуються документальними записами.
Інформація, яка надається керівництвом підприємства, не може заміняти інші докази, котрі аудитор має отримати. Наприклад, нова інформація про витрати на придбання того чи іншого активу не може заміняти інші аудиторські докази з цього питання. Якщо аудитору не вдалося отримати необхідну кількість доказів щодо показників, які визнані суттєвими, а такі докази, на думку аудитора, існують в принципі, можливість скласти думку з цього питання вважається обмеженою, навіть за умови, що з цього питання інформація від керівництва отримана.
Але аудитор може опинитися в ситуації, коли інформація, надана керівництвом клієнта, буде єдиним доступним джерелом аудиторських доказів. Наприклад, вважається сумнівною можливість отримання будь-яких доказів щодо операції підприємства, крім інформації від керівництва на підтвердження його намірів.
Якщо інформація, отримана від керівництва клієнта, суперечить іншим аудиторським доказам, аудитору необхідно з'ясувати причину суперечностей і, в разі необхідності, переглянути надійність усіх інших наданих керівництвом відомостей.
Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора сформулювати висновок вважається обмеженою, і він може скласти висновок, який відрізняється від позитивного.
Яким чином одержуються аудиторські докази стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності. Аудиторські докази стосовно одного якогось твердження, наприклад наявності товарно-матеріальних запасів, не можуть служити підставою для неодержання аудиторських доказів стосовно інших тверджень, наприклад, тверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. У результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських доказів стосовно як їх наявності, так і правильності оцінки.
Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання — внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують документальні та усні докази; прямі, непрямі й випадкові докази.
Документальні докази підтверджуються даними первинних документів, облікових реєстрів та звітності підприємства. Причому інформацію документальних доказів, яка підтверджує конкретні факти, необхідно брати з оригіналів документів, а не з їхніх копій.
Усні докази можуть бути прийнятими тільки тоді, коли, наприклад, посадова особа сама дає інформацію про окремі порушення законодавства. Це дозволяє аудитору в стислі строки перевірити таку інформацію та зробити рекомендації щодо виправлення звітності.
Прямі докази відносяться безпосередньо до питання, яке перевіряється.
Непрямі докази — це інформація, яка не має безпосереднього відношення до перевірюваних питань. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю є непрямим доказом відсутності суттєвих помилок у фінансовій звітності підприємства.
Випадкові свідчення — це відомості, одержані від будь-яких співробітників підприємства про стан об'єкта аудиту. Така інформація без її перевірки за допомогою стандартних аудиторських процедур не може бути доказом, на підставі якого складається аудиторський висновок.
Хоча надійність аудиторських доказів залежить від конкретних обставин, допомогти оцінити надійність аудиторських доказів можуть подані нижче узагальнення:
1) аудиторські докази з зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, одержані від третьої особи) більш надійні, ніж ті, що отримані з внутрішніх джерел;
2) аудиторські докази, одержані з внутрішніх джерел, інформації підприємства, яке перевіряється, в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю;
3) аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором від результатів проведених тестів, надійніші, ніж ті, що одержані від працівників підприємства.
Аудиторські докази є переконливішими, якщо вони отримуються з різноманітних джерел різного характеру і коли вони відповідають один одному. За таких обставин аудитор може отримати сумарний розмір довіри вищий, ніж той, що був би отриманий з різних позицій аудиторських доказів, розглянутих окремо. І навпаки, коли аудиторські докази, одержані з одного джерела, не відповідають тим, що одержані з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для розв'язання цієї невідповідності.
Аудитору слід враховувати зв'язок між витратами на отримання аудиторських доказів і корисністю отриманої інформації. Щоправда, складності та витрати, пов'язані з цим, самі по собі не можуть бути достатньою підставою для не проведення потрібної аудитору процедури.
За наявності серйозних сумнівів щодо суттєвих тверджень звітності аудитору слід спробувати отримати достатні належні аудиторські докази з метою усунення таких сумнівів. За неможливості одержання достатніх належних аудиторських доказів аудитор має скласти позитивний висновок із застереженнями або негативний висновок.
Аудиторські докази — це інформація, одержана аудитором з метою вироблення судження, на підставі якого ведеться підготовка аудиторського висновку та звіту.
Джерелами аудиторських доказів є:
первинні документи суб'єкта підприємницької діяльності та третіх осіб;
реєстри бухгалтерського обліку підприємства;
результати аналізу фінансово-господарської діяльності суб'єкта перевірки;
усні висловлювання співробітників та посадових осіб підприємства та третіх осіб;
результати проведених інвентаризацій майна підприємства;
фінансова, статистична податкова звітність. Аудиторські докази одержуються в результаті належного поєднання тестів систем бухгалтерського обліку і контролю та процедур перевірки на суттєвість.
Процедури перевірки на суттєвість — це перевірки, які виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності. Такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій та залишків на рахунках і проведенні аналітичних процедур.
Аудиторські докази мають бути належними та достатніми. Критерії достатності та належності взаємопов'язані й стосуються доказів, одержаних як під час тестування систем контролю, так і під час проведення процедур перевірки на суттєвість. Достатність є виміром кількості аудиторських доказів, належність є виміром їх якості та надійності, а також їх відповідності конкретному твердженню. Аудитор повинен спиратися на аудиторські докази, які мають не тільки достатній, але й переконливий характер. У зв'язку з цим він вишукує аудиторські докази в різних джерелах
інформації або різного характеру з метою підтвердження одного й того ж твердження.
На достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори:
оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні окремих господарських операцій;
характер систем обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю;
суттєвість питань, які вивчаються і розглядаються;
досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок;
результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок;
джерело та надійність наявної інформації.
Під час одержання аудиторських доказів тестів систем бухгалтерського обліку і контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.
Аспектами систем обліку та внутрішнього контролю, щодо яких аудитор одержує аудиторські докази, є:
структура: системи обліку та внутрішнього контролю, розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти суттєві перекручення;
функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.
Під час одержання аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, визначеними в результаті тестів систем бухгалтерського обліку та контролю, для обґрунтування тверджень фінансової звітності.
Твердження фінансової звітності — це твердження керівництва (чи то ясно висловлені чи навпаки), втілені у фінансовій звітності. Вони можуть бути поділені на такі категорії:
наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;
права і обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;
факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період;
повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій або інших нерозкритих позицій;
оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно, і вони відображені в усіх суттєвих аспектах в обліку за правильною вартістю;
вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а надходження й видатки відображені у відповідному періоді;
представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована і описана згідно з правилами її підготовки.
У зв'язку з цим аудитору необхідно отримати докази того, що керівництво підприємства, яке перевіряється, знає міру своєї відповідальності за надання аудитору достовірної фінансової звітності, складеної з урахуванням вимог українського законодавства, і що керівництво підтверджує її достовірність і повноту. Подібні докази аудитор може одержати шляхом співбесіди з членами ради директорів клієнта та отримання від них запевнювального листа, форма якого наведена нижче.
Назва організації, адреса і т.п.
Аудитору (назва аудиторської фірми).
Дата.
"Цей інформаційний лист складено у зв'язку з аудитом, який Ви проводите на підприємстві (назва підприємства) за рік, котрий закінчився 31 грудня 20... року, з метою встановлення правильності відображення фінансової звітності фінансового стану підприємства (назва підприємства), результатів його діяльності на вищенаведену дату з урахуванням вимог інструкції із складання річної бухгалтерської звітності на 20... рік.
Ми підтверджуємо, що знаємо вищезгадані вимоги щодо підготовки фінансової звітності, які передбачені інструкцією зі складання річної фінансової звітності.
Керуючись нашими знаннями та уявленням з цього питання, ми підтверджуємо наступне. (Далі керівництво повинно вказати, чи не було з його боку або з боку інших працівників, які займають керівні посади, порушень, котрі могли істотно вплинути на звітність підприємства).
Ми надали в ваше розпорядження всі реєстри бухгалтерського обліку і супроводжувальну документацію, всі протоколи зборів акціонерів і засідань ради директорів (а саме:... 20... і... 20..., відповідно).
Ми підтверджуємо повноту наданої інформації, яка стосується споріднених сторін у діяльності підприємства.
Фінансова (бухгалтерська) звітність підприємства не містить суттєвих помилок, а також пропусків (тобто дані представлені повністю).
(або подібного органу) ............................................................(підпис)".
Імовірність виникнення непорозуміння між аудитором і керівництвом клієнта знижується, коли усні бесіди підтверджуються документальними записами.
Інформація, яка надається керівництвом підприємства, не може заміняти інші докази, котрі аудитор має отримати. Наприклад, нова інформація про витрати на придбання того чи іншого активу не може заміняти інші аудиторські докази з цього питання. Якщо аудитору не вдалося отримати необхідну кількість доказів щодо показників, які визнані суттєвими, а такі докази, на думку аудитора, існують в принципі, можливість скласти думку з цього питання вважається обмеженою, навіть за умови, що з цього питання інформація від керівництва отримана.
Але аудитор може опинитися в ситуації, коли інформація, надана керівництвом клієнта, буде єдиним доступним джерелом аудиторських доказів. Наприклад, вважається сумнівною можливість отримання будь-яких доказів щодо операції підприємства, крім інформації від керівництва на підтвердження його намірів.
Якщо інформація, отримана від керівництва клієнта, суперечить іншим аудиторським доказам, аудитору необхідно з'ясувати причину суперечностей і, в разі необхідності, переглянути надійність усіх інших наданих керівництвом відомостей.
Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора сформулювати висновок вважається обмеженою, і він може скласти висновок, який відрізняється від позитивного.
Яким чином одержуються аудиторські докази стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності. Аудиторські докази стосовно одного якогось твердження, наприклад наявності товарно-матеріальних запасів, не можуть служити підставою для неодержання аудиторських доказів стосовно інших тверджень, наприклад, тверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. У результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських доказів стосовно як їх наявності, так і правильності оцінки.
Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання — внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують документальні та усні докази; прямі, непрямі й випадкові докази.
Документальні докази підтверджуються даними первинних документів, облікових реєстрів та звітності підприємства. Причому інформацію документальних доказів, яка підтверджує конкретні факти, необхідно брати з оригіналів документів, а не з їхніх копій.
Усні докази можуть бути прийнятими тільки тоді, коли, наприклад, посадова особа сама дає інформацію про окремі порушення законодавства. Це дозволяє аудитору в стислі строки перевірити таку інформацію та зробити рекомендації щодо виправлення звітності.
Прямі докази відносяться безпосередньо до питання, яке перевіряється.
Непрямі докази — це інформація, яка не має безпосереднього відношення до перевірюваних питань. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю є непрямим доказом відсутності суттєвих помилок у фінансовій звітності підприємства.
Випадкові свідчення — це відомості, одержані від будь-яких співробітників підприємства про стан об'єкта аудиту. Така інформація без її перевірки за допомогою стандартних аудиторських процедур не може бути доказом, на підставі якого складається аудиторський висновок.
Хоча надійність аудиторських доказів залежить від конкретних обставин, допомогти оцінити надійність аудиторських доказів можуть подані нижче узагальнення:
1) аудиторські докази з зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, одержані від третьої особи) більш надійні, ніж ті, що отримані з внутрішніх джерел;
2) аудиторські докази, одержані з внутрішніх джерел, інформації підприємства, яке перевіряється, в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю;
3) аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором від результатів проведених тестів, надійніші, ніж ті, що одержані від працівників підприємства.
Аудиторські докази є переконливішими, якщо вони отримуються з різноманітних джерел різного характеру і коли вони відповідають один одному. За таких обставин аудитор може отримати сумарний розмір довіри вищий, ніж той, що був би отриманий з різних позицій аудиторських доказів, розглянутих окремо. І навпаки, коли аудиторські докази, одержані з одного джерела, не відповідають тим, що одержані з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для розв'язання цієї невідповідності.
Аудитору слід враховувати зв'язок між витратами на отримання аудиторських доказів і корисністю отриманої інформації. Щоправда, складності та витрати, пов'язані з цим, самі по собі не можуть бути достатньою підставою для не проведення потрібної аудитору процедури.
За наявності серйозних сумнівів щодо суттєвих тверджень звітності аудитору слід спробувати отримати достатні належні аудиторські докази з метою усунення таких сумнівів. За неможливості одержання достатніх належних аудиторських доказів аудитор має скласти позитивний висновок із застереженнями або негативний висновок.
