Аудит суб'єктів господарювання
Перевірка розрахунків щодо оплати праці
Перевірка розрахунків щодо оплати праці є однією з найважливіших і складних ділянок контролю, оскільки безпосередньо зачіпає економічні інтереси усіх без винятку працівників підприємства.
Головними завданнями аудиту розрахунків щодо оплати праці є:
перевірка дотримання штатного розкладу на підприємстві;
вивчення організації і нормування праці, використання робочого часу;
оцінка системи оплати праці та її відповідності умовам праці;
перевірка правильності та своєчасності розрахунків з працівниками, а також цільового використання коштів, призначених на оплату праці;
контроль за правильністю відрахувань із заробітної плати та нарахувань у державні цільові фонди.
Аудитору слід пам'ятати, що в умовах реформування економіки України найчастіше змінюється нормативно-правова база з питань оплати праці. Тому він має постійно стежити за цими змінами і враховувати їх у своїй практичній діяльності.
Джерелами інформації під час аудиту розрахунків з оплати праці є:
o накази і розпорядження про прийом на роботу, звільнення і надання відпусток, договори, контракти, документи обліку персоналу, особисті картки працівників;
o документи з обліку виробітку готової продукції та здачі її на склад, рапорти, наряди, табелі обліку робочого часу;
o документи, які дають право на отримання додаткової оплати праці, нарахування премій, надання допомоги, субсидій та компенсацій;
o розрахункові та платіжні відомості;
o регістри аналітичного та синтетичного обліку заробітної плати;
o звітність підприємства про трудові показники та розрахунки з державними цільовими фондами.
Більшість працівників підприємства оформляється на роботу на підставі договорів. Укладається трудовий договір, як правило, шляхом оформлення наказу чи розпорядження власника про прийняття працівника на роботу. Тому аудитору на першому етапі перевірки розрахунків з оплати праці слід виявити, чи є такі накази про зарахування всіх робітників і службовців до штату підприємства.
Згідно з чинним законодавством України, для деяких категорій працівників підставою для прийняття на роботу або зарахування на певну посаду є контракт. Перелік посад, на які працівники зараховуються (наймаються) за контрактом, на підприємствах, де контрактна форма трудового договору дозволена законодавством, визначається колективним договором. Цей перелік має бути оформлений як додаток до колективного договору.
Під час аудиту необхідно перевірити, чи з усіма такими особами укладено контракт — особливу форму трудового договору в письмовій формі на визначений сторонами строк або на час виконання певної роботи. При цьому слід пам'ятати, що власник (уповноважений ним орган) може вимагати від працівника, який працює за трудовим договором, укладення контракту тільки у тому разі, коли працівник належить до категорії осіб, які згідно із законами працюють за контрактами. Інакше умови праці за контрактом можуть бути визнані недійсними.
Аудитору слід ретельно перевірити законність оплати праці робітників, які працюють за сумісництвом. Сумісництвом вважається виконання працівником, крім своєї основної, іншої регулярно оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому ж чи іншому
підприємстві, організації або в громадянина (підприємця, приватної особи) за наймом. Слід зважити на те, що керівники державних підприємств, їхні заступники, керівники структурних підрозділів та їхні заступники не мають права працювати за сумісництвом (за винятком наукової, викладацької, медичної та творчої діяльності). Але висококваліфікованим спеціалістам дозволяється за погодженням з власником здійснювати педагогічну діяльність у вищих навчальних закладах та навчальних підрозділах підвищення кваліфікації за сумісництвом у робочий час до 4 годин на тиждень із збереженням за ними заробітної плати за місцем основної роботи.
Від роботи за сумісництвом слід відрізняти суміщення професій та вторинну зайнятість населення. Суміщення професій (посад) - це виконання працівником поряд із своєю основною роботою, обумовленою трудовим договором, додаткової роботи за іншою професією протягом встановленої законодавством тривалості робочого дня (робочої зміни), якщо це економічно доцільно і не веде до погіршення якості продукції. Доцільність суміщення професій на свій розсуд вирішують сторони трудового договору (адміністрація підприємства і працівник).
Відповідно до Закону України "Про зайнятість населення", до зайнятого населення належать, наприклад, громадяни, які навчаються у деяких навчальних закладах. Ці громадяни мають право працювати у вільний від навчання час, що розглядається як вторинна зайнятість. Ця робота не вважається сумісництвом і виконується теж за трудовим договором.
Головною ознакою трудового договору, яка відрізняє його від так званої трудової угоди, є те, що за трудовим договором працівник бере на себе зобов'язання виконання роботи з підпорядкуванням внутрішньому трудовому розпорядкові. Тому аудитор повинен перевірити наявність внутрішнього трудового розпорядку, який є регулятором організації праці на кожному підприємстві, в установі чи організації. Внутрішній трудовий розпорядок затверджується колективом підприємства за поданням власника або уповноваженого ним органу і профспілкового комітету на основі типових правил. У цьому документі конкретизуються вимоги законодавства щодо обов'язків працівників (приймання і звільнення з роботи, використання робочого часу, адміністративний вплив на порушників, форми заохочення за сумлінну працю).
Слід зазначити, що всі правовідносини, пов'язані з укладанням і виконанням трудових договорів, регулюються Кодексом законів України про працю (КЗпП), Це відрізняє трудові правовідносини за трудовими договорами від цивільно-правових правовідносин за так званими трудовими угодами, за якими насправді виступають договір підряду, договір доручення або авторський договір, предметом яких є надання повних результатів праці. Ці договори регулюються нормами цивільного права, і законодавство про працю на них не поширюється. Цей момент повинен враховувати аудитор під час перевірки трудових взаємовідносин на підприємстві.
Під час аудиту додержання штатної дисципліни слід перевірити, чи не утримуються у штаті підприємства, яке перевіряють, працівники інших організацій (у т. ч. тих, яким підпорядковано це підприємство), а також понадштатні одиниці за рахунок фонду оплати праці виробничих працівників.
В умовах ринкових відносин порядок оплати праці, величина норм і розцінок у більшості випадків визначаються безпосередньо на підприємстві. Тому в установчому договорі та статуті підприємства обов'язково мають бути регламентовані повноваження органів управління відносно вибору форм оплати праці. Більш детально трудові відносини регламентуються в колективних договорах, що укладаються на підприємствах незалежно від форм власності та господарювання, які використовують найману працю і мають право юридичної особи — між власником і з профспілковою організацією чи іншим органом уповноваженим на представництво трудовим колективом.
У колективному договорі визначаються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових і соціально-економічних відносин, зокрема:
o змін в організації виробництва і праці;
o нормування і оплати праці, встановлення форми, системи, розмірів заробітної плати та інших видів трудових виплат (доплат, надбавок, премій та ін.);
o режиму роботи, тривалості робочого часу і відпочинку;
o встановлення гарантій, компенсацій, пільг.
У зв'язку з цим аудитору необхідно переглянути установчі документи та перевірити наявність на підприємстві колективного договору (чи з'ясувати причини його відсутності) та проаналізувати хід його виконання. Перевіряючи положення колективного договору, особливу увагу слід приділити стану та якості технічного нормування праці, порядку перегляду норм, виконанню організаційно-технічних заходів з метою вдосконалення організації виробництва, підвищення кваліфікації робітників.
Перевірка стану розрахунків з оплати праці починається з зіставлення показників поточної та річної звітності з даними аналітичного і синтетичного обліку заробітної плати. Сальдо Головної книги з рахунку "Розрахунки з оплати праці" повинно відповідати даним бухгалтерських балансів, а обороти - даним журналу-ордеру №5.
Основою організації оплати праці є тарифна система, яка включає: тарифні сітки, схеми посадових окладів, тарифні ставки і тарифно-кваліфікаційні характеристики. Тарифна система оплати праці використовується для розподілу робіт за їх складністю, а працівників - залежно від їх кваліфікації та відповідності розрядам тарифної сітки. Вона є основою формування та диференціації заробітної плати. В зв'язку з цим аудитор має перевірити правильність та дієвість тарифної системи на підприємстві.
Під час аудиту правильності нарахування заробітної плати працівникам, які перебувають на погодинній оплаті, використовують показники табельного обліку. Перевіряючи стан цього обліку в структурних підрозділах , слід встановити, чи підтверджуються в табелях дані про час, який було не відпрацьовано з поважних причин, відповідними виправдувальними документами (листками про тимчасову непрацездатність, наказами про надання відпусток, повістками суду та ін.). Для робітників, які перебувають на відрядній оплаті праці, перш за все необхідно зіставити показники виробітку, які прийняті для розрахунку заробітної плати, з фактичними даними про здачу готової продукції на склад чи деталей суміжним структурним підрозділам.
На думку більшості спеціалістів з питань контролю, об'єктом особливої уваги повинні стати дані про оплату виконаних ремонтних та будівельних робіт. Якщо під час аудиту будуть встановлені факти виконання таких робіт і оплата їх за договорами підряду, то необхідно з'ясувати і перевірити такі питання:
o наявність обставин, які зумовили необхідність виконання робіт сторонніми особами;
o відповідність фактично виконаних обсягів робіт обсягам, які вказані в договорах і актах прийому виконаних робіт;
o факти одержання грошей безпосередніми виконавцями у повному обсязі.
Аудитор, опитуючи ініціаторів таких договорів, має отримати від них переконливі докази щодо виконання роботи сторонніми особами: відсутність кадрів необхідної кваліфікації, завантаженість власних працівників, відсутність оригінальних рішень для виконання цих робіт тощо. Після експертного визначення фактичних обсягів робіт, виконаних за такими договорами, аудитор має встановити дійсність виконання цих робіт сторонніми особами. Тому в договорі підряду вказуються всі дані про виконавців: прізвище та ініціали, серія та номер паспорта, домашня адреса і номер телефону. Під час перевірки аудитору бажано хоча б вибірково підтвердити факти отримання у повному обсязі грошей безпосередніми виконавцями робіт.
Аудитор має ретельно перевірити і підстави для нарахування працівникам підприємства (особливо керівному складу) різних видів премій, доплат і надбавок, гарантійних та компенсаційних виплат та одноразових заохочень. На деяких підприємствах ці нарахування інколи значно перевищують основну заробітну плату деяких працівників.
Для цього аудитору слід ознайомитися, перш за все, з Переліком доплат і надбавок до тарифних ставок і посадових окладів, які мають міжгалузевий характер. Вони наведені у Додатку до Генеральної угоди між КМУ і Конфедерацією роботодавців України. Конкретні надбавки та доплати на підприємстві викладено в колективному договорі. Підстави для нарахування різних премій встановлюються в локальних положеннях про преміювання, які затверджуються власником за погодженням з профкомом. У цих положеннях визначаються конкретні показники, умови преміювання, коло працівників, що мають право отримувати премію, граничні розміри премії (у відсотках до посадового окладу), підстави для зниження і позбавлення премії. Аудитору також слід перевірити, щоб всі заохочення були оформлені відповідним Наказом (розпорядженням) власника.
Аудитору слід мати на увазі, що відповідно до статті 151 КЗпП, протягом дії дисциплінарного стягнення заходи заохочення до працівників не застосовуються.
Згідно з чинним законодавством до інших заохочувальних та компенсаційних виплат належить і матеріальна допомога, яка, як твердять профспілкові лідери, є важливим фактором соціального захисту населення. Але на деяких підприємствах вона використовується для компенсації втрат заробітної плати керівниками підприємства в результаті накладених на них дисциплінарних стягнень. Тому ревізору слід перевірити наявність мотивованих звернень працівників на видачу матеріальної допомоги та відповідних резолюцій профспілкових комітетів.
З метою контролю за правильністю нарахування виплат, які передбачені чинним законодавством, за невідпрацьований час, аудитору слід перевірити діючий на підприємстві порядок обчислення середньої заробітної плати. Обчислення середньої заробітної плати для оплати відпусток повинно проводитися з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю надання відпустки. В усіх інших випадках збереження середньої заробітної плати і забезпечення допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю середньомісячна заробітна плата обчислюється, виходячи з виплат за останні 2 календарні місяці роботи, що передують події, з якою пов'язана відповідна виплата (виконання державних і громадських обов'язків працівниками у робочий час, надання жінкам додаткових перерв для годування дитини, звільнення працівників-донорів від роботи та інших випадках, передбачених чинним законодавством).
Під час перевірки нарахування допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю аудитору слід звернути увагу, окрім питань розрахунку середньої заробітної плати, на правильність визначення загального трудового стажу та на правильність оформлення лікарняних листків. Слід також виявити (якщо вони мають місце) випадки невиправданого нарахування за один і той же період часу заробітної плати та допомоги в зв'язку з тимчасовою непрацездатністю одному й тому ж працівникові. Контролю також підлягають і джерела нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності. Як відомо, новий порядок нарахування допомоги передбачає, що за перші п'ять днів непрацездатності вона нараховується за рахунок власних коштів підприємства, за інші - за рахунок фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно з чинним законодавством України громадяни мають право на соціальну допомогу: державна допомога сім'ям з дітьми, надання населенню субсидій для відшкодування витрат на оплату житлово-комунальних послуг, допомога на поховання тощо. Аудитору слід перевірити підстави для нарахування кожного з цих видів допомоги і перелік документів про доходи членів сім'ї.
Різновидом державної системи соціального захисту населення в Україні є індексація грошових доходів громадян, що дає їм можливість частково або повністю відшкодувати подорожчання споживчих товарів і послуг. Згідно з Законом України "Про індексацію грошових доходів населення" індексації підлягають доходи громадян, які одержуються ними в гривнях на території України і не мають разового характеру: пенсії, стипендії, соціальна допомога і оплата праці (грошове забезпечення). Для індексації грошових доходів населення використовується індекс споживчих цін і тарифів на товари і послуги. Обчислення індексу споживчих цін з наростаючим підсумком для індексації грошових доходів громадян починається з 1 січня 1997 р, та індексація провадиться, якщо індекс споживчих цін перевищив 105 % (величина порога індексації). Індексації підлягають грошові доходи у межах трикратної величини межі малозабезпеченості. Підприємства, що перебувають на господарському розрахунку, підвищують розміри оплати праці у зв'язку з індексацією за рахунок власних коштів, установи та організації, що фінансуються з бюджету, - за рахунок коштів відповідного бюджету. Але згідно з Порядком проведення індексації грошових доходів громадян, що діє зараз, індексації підлягають грошові доходи громадян, які не перевищують межі малозабезпеченості. Грошовий доход громадянина разом із сумою індексації не може перевищувати цю величину.
Окрім того, згідно з Положенням про порядок компенсації робітникам частини заробітної плати у зв'язку з порушенням строків її виплати, у випадку затримання з вини власника на один і більше календарних місяців виплати заробітної плати, яка нарахована за період з 1 січня 1998 р, якщо індекс споживчих цін за цей період зріс більш, ніж на 1 %, проводиться компенсація робітникам частини заробітної плати у зв'язку з порушенням терміну її виплати. Відмова власника у виплаті компенсації може бути оскаржена робітниками або уповноваженим на представництво трудовим колективом органом у судовому порядку. Тому аудитор повинен перевірити діючий на підприємстві порядок індексації грошових доходів та компенсації робітникам частини заробітної плати у зв'язку з порушенням строків її виплати (якщо є такі випадки).
Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати аудитор повинен перевірити законність і правильність утримань із заробітної плати. Згідно з чинним законодавством бухгалтерія підприємства має провадити такі види утримань із заробітної плати працівників:
прибутковий податок з громадян (податок з доходів фізичних осіб);
страхові внески до Пенсійного фонду;
збір до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;
збір до Фонду загальнообов'язкового державного страхування у зв'язку із тимчасовою втратою працездатності;
профспілкові внески (на підставі заяв працівників);
аліменти (за виконавчими листами судових органів);
за брак і завданий підприємству матеріальний збиток;
за наданий кредит;
інші види добровільних утримань згідно з заявами працівників.
Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати аудитор має перевірити й порядок нарахування роботодавцями внесків у державні цільові фонди, базою для визначення яких є фактичні витрати на оплату праці найманих працівників, а саме:
o до Пенсійного фонду;
o до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;
o до Фонду соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності;
o до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
Під час здійснення перевірки розрахунків за цими зборами аудитор зобов'язаний проконтролювати:
o правильність нарахування внесків та визначення страхових тарифів;
o законність застосування різних пільг;
o своєчасність перерахування внесків до цільових фондів;
o правильність відображення в обліку операцій з нарахування та сплати цих зборів.
Перевіряючи утримання і нарахування, аудитор має пам'ятати, що нормативно-правова база з цих питань постійно змінюється. У зв'язку з цим йому слід чітко визначити строк дії кожного законодавчого і нормативного документа і враховувати це під час перевірки розрахунків із заробітної плати.
Відповідальним етапом аудиту є перевірка достовірності розрахункових і платіжних відомостей. Як правило, платіжні відомості на виплату зарплати, премій тощо перевіряються у такому порядку:
відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям;
правильність підсумків і наявність підсумків прописом;
наявність на відомостях підписів керівника підприємства і головного бухгалтера, а також працівників, які склали і перевірили відомість;
наявність підписів одержувачів грошей;
правильність депонування сум.
Аудиторській практиці відомі випадки зловживань, які допускаються в зазначених документах. Перш за все це введення в платіжні відомості підставних осіб, які фактично не виконували роботу на даному підприємстві чи установі.
Вивчаючи конкретні факти розкрадання грошових коштів, введенням у платіжні відомості вигаданих або підставних осіб, аудиторам необхідно з'ясувати такі питання:
§ чи працювала особа, на ім'я якої нарахована зарплата, в даному господарстві чи ні;
§ якщо особа, зазначена в платіжній відомості, не працювала в даному господарстві, то чи є вона вигаданою;
§ хто фактично одержав гроші, виписані на ім'я особи, яка не працювала в даному господарстві, і хто із службових осіб брав участь у оформленні незаконної операції для нарахування оплати праці на ім'я особи, яка не працювала наданому підприємстві чи установі.
Щоб довести, що та чи інша особа фактично не працювала в даному підприємстві чи установі, аудитору необхідно в першу чергу перевірити, чи є наказ про призначення її на роботу. При цьому слід врахувати, що на практиці складаються інколи фальшиві накази про зарахування підставних або вигаданих осіб. Тому аудитори далі з'ясовують, чи є на цих осіб справи, трудові книжки тощо.
Значну допомогу у виявленні підставних і вигаданих осіб можуть надати члени самого колективу, підтвердивши чи спростувавши роботу даної особи.
Платіжні відомості потрібно звіряти (хоча б вибірково, вказуючи період вибіркової перевірки) з первинними документами про нарахування оплати праці. Це також один із способів виявлення приписок сум у платіжних відомостях, а також фактів введення в них "мертвих душ", тобто осіб, на яких зовсім не складались первинні документи або які не працювали на даному підприємстві чи в установі.
Інколи гроші привласнюються шляхом дописування (додрукування) різних цифр до сум виплат після підписів одержувачів про одержання належних сум. Наприклад, одержувач розписався в одержанні 14 грн, а після цього касир записав нуль. Таким чином привласнено 126 грн. У таких випадках дописані суми списують на видаток каси і відносять на розрахунки з органами соціального страхування за відсутності листів непрацездатності або інших виправдальних документів.
У цьому разі зловживання виявляються засобами:
o підрахунку відомостей у колонці "До сплати";
o звірки нарахованих сум допомоги в разі тимчасової непрацездатності та інших нарахувань з фактично відпрацьованими днями.
Гроші привласнюють і шляхом виправлення (закреслення) раніше виданої суми на нову, збільшену. Наприклад, число 10 виправляють на 40. Привласнену суму бухгалтерськими проводками відносять на інші розрахункові рахунки. Інший приклад, коли навмисне збільшують підсумки у колонці "Сума видачі". Таким чином, збільшити підсумки касир може лише за домовленістю з працівниками бухгалтерії, які одержують від нього касові звіти. Може бути збільшена сума, яка належить до видачі одному з одержувачів. Такі зловживання бухгалтер може допустити в розрахунково-платіжних відомостях навіть без участі касира. Основними методами перевірки платіжних відомостей є:
— арифметичний підрахунок сум у кожній колонці та в рядку платіжної відомості й порівняння їх з виведеним підсумком;
ретельне вивчення платіжних відомостей і виявлення всіх підчисток, виправлень, дописок прізвищ і т. ін. (особливо варто простежити, чи складалась відомість одним працівником і однаковим чорнилом, на одній і тій же машині);
звірення сум, одержаних за чеком з банку, і виплачених працівникам за платіжними відомостями.
Виявлення привласнення грошей здійснюється і засобом зіставлення обсягу виконаних робіт або витраченого часу з цими показниками на суміжних роботах. В інших випадках зіставляють кількість випущеної продукції або обсяг виконаних робіт за нарядами з кількістю матеріалів, використаних за цей час на виробництво.
Факти приписок виявляють і шляхом зіставлення обсягу виконаних робіт або витраченого часу з цими показниками на суміжних роботах. В інших випадках зіставляють кількість випущеної продукції або обсяг виконаних робіт за нарядами з кількістю матеріалів, використаних за цей час на виробництво.
Перевіряючи списання коштів на виплату зарплати особам неспискового складу (за видатковими ордерами), необхідно зіставити суми та підписи осіб у платіжних документах із підписами й сумами в трудових угодах. Аудитору також слід перевірити хід запровадження на підприємстві ідентифікаційних номерів фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів.
Під час перевірки встановлюється дотримання підприємством чинного порядку витрачання готівкової виручки, зокрема здійснення ним виплат, які пов'язані з оплатою праці, за
наявності податкового боргу. При цьому береться до уваги, що підприємству, яке має борг, забороняється витрачати готівку з виручки, одержану від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та позареалізаційних надходжень на виплати, пов'язані з оплатою праці, за винятком виплат через екстрені (невідкладні) обставини, що можуть здійснюватися з виручки.
Аудитори встановлюють, у які періоди підприємство, що перевіряється, мало податковий борг, що є на обліку в органах державної податкової служби України. Під час перевірки виявляються факти проведення підприємством у ці періоди зазначених вище виплат, пов'язаних з оплатою праці, за наявності в нього податкового боргу. Для цього за записами в касовій книзі та за платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями і видатковими касовими ордерами встановлюються суми і дати здійснення цих виплат із каси підприємства. На підставі касової книги та прибуткових касових ордерів виявляються також джерела надходжень коштів (установа банку або виручка) за сумами і датами, за рахунок яких здійснювалися вищезазначені виплати.
Також слід звертати увагу на ті випадки, коли за однією платіжною (розрахунково-платіжною) відомістю частина виплат здійснювалася за рахунок коштів, одержаних в установі банку, а інша частина - за рахунок готівкової виручки.
У контексті загальної оцінки організації робочого процесу аудитор має перевірити і умови праці на підприємстві. Особливу увагу він має звертати на відповідність чинному законодавству виплат власником працівникам у разі ушкодження їх здоров'я, розмір яких регламентується Законом України "Про охорону праці". На підприємствах, яким визначено і доведено нормативи робочих місць, призначених для працевлаштування інвалідів, аудитор має перевірити дані про середньоспискову чисельність працюючих інвалідів та їх середньорічну зарплату.
Головними завданнями аудиту розрахунків щодо оплати праці є:
перевірка дотримання штатного розкладу на підприємстві;
вивчення організації і нормування праці, використання робочого часу;
оцінка системи оплати праці та її відповідності умовам праці;
перевірка правильності та своєчасності розрахунків з працівниками, а також цільового використання коштів, призначених на оплату праці;
контроль за правильністю відрахувань із заробітної плати та нарахувань у державні цільові фонди.
Аудитору слід пам'ятати, що в умовах реформування економіки України найчастіше змінюється нормативно-правова база з питань оплати праці. Тому він має постійно стежити за цими змінами і враховувати їх у своїй практичній діяльності.
Джерелами інформації під час аудиту розрахунків з оплати праці є:
o документи з обліку виробітку готової продукції та здачі її на склад, рапорти, наряди, табелі обліку робочого часу;
o документи, які дають право на отримання додаткової оплати праці, нарахування премій, надання допомоги, субсидій та компенсацій;
o розрахункові та платіжні відомості;
o регістри аналітичного та синтетичного обліку заробітної плати;
o звітність підприємства про трудові показники та розрахунки з державними цільовими фондами.
Більшість працівників підприємства оформляється на роботу на підставі договорів. Укладається трудовий договір, як правило, шляхом оформлення наказу чи розпорядження власника про прийняття працівника на роботу. Тому аудитору на першому етапі перевірки розрахунків з оплати праці слід виявити, чи є такі накази про зарахування всіх робітників і службовців до штату підприємства.
Згідно з чинним законодавством України, для деяких категорій працівників підставою для прийняття на роботу або зарахування на певну посаду є контракт. Перелік посад, на які працівники зараховуються (наймаються) за контрактом, на підприємствах, де контрактна форма трудового договору дозволена законодавством, визначається колективним договором. Цей перелік має бути оформлений як додаток до колективного договору.
Під час аудиту необхідно перевірити, чи з усіма такими особами укладено контракт — особливу форму трудового договору в письмовій формі на визначений сторонами строк або на час виконання певної роботи. При цьому слід пам'ятати, що власник (уповноважений ним орган) може вимагати від працівника, який працює за трудовим договором, укладення контракту тільки у тому разі, коли працівник належить до категорії осіб, які згідно із законами працюють за контрактами. Інакше умови праці за контрактом можуть бути визнані недійсними.
Аудитору слід ретельно перевірити законність оплати праці робітників, які працюють за сумісництвом. Сумісництвом вважається виконання працівником, крім своєї основної, іншої регулярно оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому ж чи іншому
підприємстві, організації або в громадянина (підприємця, приватної особи) за наймом. Слід зважити на те, що керівники державних підприємств, їхні заступники, керівники структурних підрозділів та їхні заступники не мають права працювати за сумісництвом (за винятком наукової, викладацької, медичної та творчої діяльності). Але висококваліфікованим спеціалістам дозволяється за погодженням з власником здійснювати педагогічну діяльність у вищих навчальних закладах та навчальних підрозділах підвищення кваліфікації за сумісництвом у робочий час до 4 годин на тиждень із збереженням за ними заробітної плати за місцем основної роботи.
Від роботи за сумісництвом слід відрізняти суміщення професій та вторинну зайнятість населення. Суміщення професій (посад) - це виконання працівником поряд із своєю основною роботою, обумовленою трудовим договором, додаткової роботи за іншою професією протягом встановленої законодавством тривалості робочого дня (робочої зміни), якщо це економічно доцільно і не веде до погіршення якості продукції. Доцільність суміщення професій на свій розсуд вирішують сторони трудового договору (адміністрація підприємства і працівник).
Відповідно до Закону України "Про зайнятість населення", до зайнятого населення належать, наприклад, громадяни, які навчаються у деяких навчальних закладах. Ці громадяни мають право працювати у вільний від навчання час, що розглядається як вторинна зайнятість. Ця робота не вважається сумісництвом і виконується теж за трудовим договором.
Головною ознакою трудового договору, яка відрізняє його від так званої трудової угоди, є те, що за трудовим договором працівник бере на себе зобов'язання виконання роботи з підпорядкуванням внутрішньому трудовому розпорядкові. Тому аудитор повинен перевірити наявність внутрішнього трудового розпорядку, який є регулятором організації праці на кожному підприємстві, в установі чи організації. Внутрішній трудовий розпорядок затверджується колективом підприємства за поданням власника або уповноваженого ним органу і профспілкового комітету на основі типових правил. У цьому документі конкретизуються вимоги законодавства щодо обов'язків працівників (приймання і звільнення з роботи, використання робочого часу, адміністративний вплив на порушників, форми заохочення за сумлінну працю).
Слід зазначити, що всі правовідносини, пов'язані з укладанням і виконанням трудових договорів, регулюються Кодексом законів України про працю (КЗпП), Це відрізняє трудові правовідносини за трудовими договорами від цивільно-правових правовідносин за так званими трудовими угодами, за якими насправді виступають договір підряду, договір доручення або авторський договір, предметом яких є надання повних результатів праці. Ці договори регулюються нормами цивільного права, і законодавство про працю на них не поширюється. Цей момент повинен враховувати аудитор під час перевірки трудових взаємовідносин на підприємстві.
В умовах ринкових відносин порядок оплати праці, величина норм і розцінок у більшості випадків визначаються безпосередньо на підприємстві. Тому в установчому договорі та статуті підприємства обов'язково мають бути регламентовані повноваження органів управління відносно вибору форм оплати праці. Більш детально трудові відносини регламентуються в колективних договорах, що укладаються на підприємствах незалежно від форм власності та господарювання, які використовують найману працю і мають право юридичної особи — між власником і з профспілковою організацією чи іншим органом уповноваженим на представництво трудовим колективом.
У колективному договорі визначаються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових і соціально-економічних відносин, зокрема:
o змін в організації виробництва і праці;
o нормування і оплати праці, встановлення форми, системи, розмірів заробітної плати та інших видів трудових виплат (доплат, надбавок, премій та ін.);
o режиму роботи, тривалості робочого часу і відпочинку;
o встановлення гарантій, компенсацій, пільг.
У зв'язку з цим аудитору необхідно переглянути установчі документи та перевірити наявність на підприємстві колективного договору (чи з'ясувати причини його відсутності) та проаналізувати хід його виконання. Перевіряючи положення колективного договору, особливу увагу слід приділити стану та якості технічного нормування праці, порядку перегляду норм, виконанню організаційно-технічних заходів з метою вдосконалення організації виробництва, підвищення кваліфікації робітників.
Перевірка стану розрахунків з оплати праці починається з зіставлення показників поточної та річної звітності з даними аналітичного і синтетичного обліку заробітної плати. Сальдо Головної книги з рахунку "Розрахунки з оплати праці" повинно відповідати даним бухгалтерських балансів, а обороти - даним журналу-ордеру №5.
Основою організації оплати праці є тарифна система, яка включає: тарифні сітки, схеми посадових окладів, тарифні ставки і тарифно-кваліфікаційні характеристики. Тарифна система оплати праці використовується для розподілу робіт за їх складністю, а працівників - залежно від їх кваліфікації та відповідності розрядам тарифної сітки. Вона є основою формування та диференціації заробітної плати. В зв'язку з цим аудитор має перевірити правильність та дієвість тарифної системи на підприємстві.
Під час аудиту правильності нарахування заробітної плати працівникам, які перебувають на погодинній оплаті, використовують показники табельного обліку. Перевіряючи стан цього обліку в структурних підрозділах , слід встановити, чи підтверджуються в табелях дані про час, який було не відпрацьовано з поважних причин, відповідними виправдувальними документами (листками про тимчасову непрацездатність, наказами про надання відпусток, повістками суду та ін.). Для робітників, які перебувають на відрядній оплаті праці, перш за все необхідно зіставити показники виробітку, які прийняті для розрахунку заробітної плати, з фактичними даними про здачу готової продукції на склад чи деталей суміжним структурним підрозділам.
На думку більшості спеціалістів з питань контролю, об'єктом особливої уваги повинні стати дані про оплату виконаних ремонтних та будівельних робіт. Якщо під час аудиту будуть встановлені факти виконання таких робіт і оплата їх за договорами підряду, то необхідно з'ясувати і перевірити такі питання:
o наявність обставин, які зумовили необхідність виконання робіт сторонніми особами;
o відповідність фактично виконаних обсягів робіт обсягам, які вказані в договорах і актах прийому виконаних робіт;
o факти одержання грошей безпосередніми виконавцями у повному обсязі.
Аудитор, опитуючи ініціаторів таких договорів, має отримати від них переконливі докази щодо виконання роботи сторонніми особами: відсутність кадрів необхідної кваліфікації, завантаженість власних працівників, відсутність оригінальних рішень для виконання цих робіт тощо. Після експертного визначення фактичних обсягів робіт, виконаних за такими договорами, аудитор має встановити дійсність виконання цих робіт сторонніми особами. Тому в договорі підряду вказуються всі дані про виконавців: прізвище та ініціали, серія та номер паспорта, домашня адреса і номер телефону. Під час перевірки аудитору бажано хоча б вибірково підтвердити факти отримання у повному обсязі грошей безпосередніми виконавцями робіт.
Аудитор має ретельно перевірити і підстави для нарахування працівникам підприємства (особливо керівному складу) різних видів премій, доплат і надбавок, гарантійних та компенсаційних виплат та одноразових заохочень. На деяких підприємствах ці нарахування інколи значно перевищують основну заробітну плату деяких працівників.
Для цього аудитору слід ознайомитися, перш за все, з Переліком доплат і надбавок до тарифних ставок і посадових окладів, які мають міжгалузевий характер. Вони наведені у Додатку до Генеральної угоди між КМУ і Конфедерацією роботодавців України. Конкретні надбавки та доплати на підприємстві викладено в колективному договорі. Підстави для нарахування різних премій встановлюються в локальних положеннях про преміювання, які затверджуються власником за погодженням з профкомом. У цих положеннях визначаються конкретні показники, умови преміювання, коло працівників, що мають право отримувати премію, граничні розміри премії (у відсотках до посадового окладу), підстави для зниження і позбавлення премії. Аудитору також слід перевірити, щоб всі заохочення були оформлені відповідним Наказом (розпорядженням) власника.
Аудитору слід мати на увазі, що відповідно до статті 151 КЗпП, протягом дії дисциплінарного стягнення заходи заохочення до працівників не застосовуються.
Згідно з чинним законодавством до інших заохочувальних та компенсаційних виплат належить і матеріальна допомога, яка, як твердять профспілкові лідери, є важливим фактором соціального захисту населення. Але на деяких підприємствах вона використовується для компенсації втрат заробітної плати керівниками підприємства в результаті накладених на них дисциплінарних стягнень. Тому ревізору слід перевірити наявність мотивованих звернень працівників на видачу матеріальної допомоги та відповідних резолюцій профспілкових комітетів.
Під час перевірки нарахування допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю аудитору слід звернути увагу, окрім питань розрахунку середньої заробітної плати, на правильність визначення загального трудового стажу та на правильність оформлення лікарняних листків. Слід також виявити (якщо вони мають місце) випадки невиправданого нарахування за один і той же період часу заробітної плати та допомоги в зв'язку з тимчасовою непрацездатністю одному й тому ж працівникові. Контролю також підлягають і джерела нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності. Як відомо, новий порядок нарахування допомоги передбачає, що за перші п'ять днів непрацездатності вона нараховується за рахунок власних коштів підприємства, за інші - за рахунок фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно з чинним законодавством України громадяни мають право на соціальну допомогу: державна допомога сім'ям з дітьми, надання населенню субсидій для відшкодування витрат на оплату житлово-комунальних послуг, допомога на поховання тощо. Аудитору слід перевірити підстави для нарахування кожного з цих видів допомоги і перелік документів про доходи членів сім'ї.
Різновидом державної системи соціального захисту населення в Україні є індексація грошових доходів громадян, що дає їм можливість частково або повністю відшкодувати подорожчання споживчих товарів і послуг. Згідно з Законом України "Про індексацію грошових доходів населення" індексації підлягають доходи громадян, які одержуються ними в гривнях на території України і не мають разового характеру: пенсії, стипендії, соціальна допомога і оплата праці (грошове забезпечення). Для індексації грошових доходів населення використовується індекс споживчих цін і тарифів на товари і послуги. Обчислення індексу споживчих цін з наростаючим підсумком для індексації грошових доходів громадян починається з 1 січня 1997 р, та індексація провадиться, якщо індекс споживчих цін перевищив 105 % (величина порога індексації). Індексації підлягають грошові доходи у межах трикратної величини межі малозабезпеченості. Підприємства, що перебувають на господарському розрахунку, підвищують розміри оплати праці у зв'язку з індексацією за рахунок власних коштів, установи та організації, що фінансуються з бюджету, - за рахунок коштів відповідного бюджету. Але згідно з Порядком проведення індексації грошових доходів громадян, що діє зараз, індексації підлягають грошові доходи громадян, які не перевищують межі малозабезпеченості. Грошовий доход громадянина разом із сумою індексації не може перевищувати цю величину.
Окрім того, згідно з Положенням про порядок компенсації робітникам частини заробітної плати у зв'язку з порушенням строків її виплати, у випадку затримання з вини власника на один і більше календарних місяців виплати заробітної плати, яка нарахована за період з 1 січня 1998 р, якщо індекс споживчих цін за цей період зріс більш, ніж на 1 %, проводиться компенсація робітникам частини заробітної плати у зв'язку з порушенням терміну її виплати. Відмова власника у виплаті компенсації може бути оскаржена робітниками або уповноваженим на представництво трудовим колективом органом у судовому порядку. Тому аудитор повинен перевірити діючий на підприємстві порядок індексації грошових доходів та компенсації робітникам частини заробітної плати у зв'язку з порушенням строків її виплати (якщо є такі випадки).
Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати аудитор повинен перевірити законність і правильність утримань із заробітної плати. Згідно з чинним законодавством бухгалтерія підприємства має провадити такі види утримань із заробітної плати працівників:
прибутковий податок з громадян (податок з доходів фізичних осіб);
страхові внески до Пенсійного фонду;
збір до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;
збір до Фонду загальнообов'язкового державного страхування у зв'язку із тимчасовою втратою працездатності;
профспілкові внески (на підставі заяв працівників);
аліменти (за виконавчими листами судових органів);
за брак і завданий підприємству матеріальний збиток;
за наданий кредит;
інші види добровільних утримань згідно з заявами працівників.
Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати аудитор має перевірити й порядок нарахування роботодавцями внесків у державні цільові фонди, базою для визначення яких є фактичні витрати на оплату праці найманих працівників, а саме:
o до Пенсійного фонду;
o до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття;
o до Фонду соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності;
o до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
Під час здійснення перевірки розрахунків за цими зборами аудитор зобов'язаний проконтролювати:
o правильність нарахування внесків та визначення страхових тарифів;
o законність застосування різних пільг;
o своєчасність перерахування внесків до цільових фондів;
o правильність відображення в обліку операцій з нарахування та сплати цих зборів.
Перевіряючи утримання і нарахування, аудитор має пам'ятати, що нормативно-правова база з цих питань постійно змінюється. У зв'язку з цим йому слід чітко визначити строк дії кожного законодавчого і нормативного документа і враховувати це під час перевірки розрахунків із заробітної плати.
Відповідальним етапом аудиту є перевірка достовірності розрахункових і платіжних відомостей. Як правило, платіжні відомості на виплату зарплати, премій тощо перевіряються у такому порядку:
відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям;
правильність підсумків і наявність підсумків прописом;
наявність на відомостях підписів керівника підприємства і головного бухгалтера, а також працівників, які склали і перевірили відомість;
наявність підписів одержувачів грошей;
правильність депонування сум.
Аудиторській практиці відомі випадки зловживань, які допускаються в зазначених документах. Перш за все це введення в платіжні відомості підставних осіб, які фактично не виконували роботу на даному підприємстві чи установі.
Вивчаючи конкретні факти розкрадання грошових коштів, введенням у платіжні відомості вигаданих або підставних осіб, аудиторам необхідно з'ясувати такі питання:
§ чи працювала особа, на ім'я якої нарахована зарплата, в даному господарстві чи ні;
§ якщо особа, зазначена в платіжній відомості, не працювала в даному господарстві, то чи є вона вигаданою;
§ хто фактично одержав гроші, виписані на ім'я особи, яка не працювала в даному господарстві, і хто із службових осіб брав участь у оформленні незаконної операції для нарахування оплати праці на ім'я особи, яка не працювала наданому підприємстві чи установі.
Щоб довести, що та чи інша особа фактично не працювала в даному підприємстві чи установі, аудитору необхідно в першу чергу перевірити, чи є наказ про призначення її на роботу. При цьому слід врахувати, що на практиці складаються інколи фальшиві накази про зарахування підставних або вигаданих осіб. Тому аудитори далі з'ясовують, чи є на цих осіб справи, трудові книжки тощо.
Значну допомогу у виявленні підставних і вигаданих осіб можуть надати члени самого колективу, підтвердивши чи спростувавши роботу даної особи.
Платіжні відомості потрібно звіряти (хоча б вибірково, вказуючи період вибіркової перевірки) з первинними документами про нарахування оплати праці. Це також один із способів виявлення приписок сум у платіжних відомостях, а також фактів введення в них "мертвих душ", тобто осіб, на яких зовсім не складались первинні документи або які не працювали на даному підприємстві чи в установі.
Інколи гроші привласнюються шляхом дописування (додрукування) різних цифр до сум виплат після підписів одержувачів про одержання належних сум. Наприклад, одержувач розписався в одержанні 14 грн, а після цього касир записав нуль. Таким чином привласнено 126 грн. У таких випадках дописані суми списують на видаток каси і відносять на розрахунки з органами соціального страхування за відсутності листів непрацездатності або інших виправдальних документів.
У цьому разі зловживання виявляються засобами:
o підрахунку відомостей у колонці "До сплати";
o звірки нарахованих сум допомоги в разі тимчасової непрацездатності та інших нарахувань з фактично відпрацьованими днями.
Гроші привласнюють і шляхом виправлення (закреслення) раніше виданої суми на нову, збільшену. Наприклад, число 10 виправляють на 40. Привласнену суму бухгалтерськими проводками відносять на інші розрахункові рахунки. Інший приклад, коли навмисне збільшують підсумки у колонці "Сума видачі". Таким чином, збільшити підсумки касир може лише за домовленістю з працівниками бухгалтерії, які одержують від нього касові звіти. Може бути збільшена сума, яка належить до видачі одному з одержувачів. Такі зловживання бухгалтер може допустити в розрахунково-платіжних відомостях навіть без участі касира. Основними методами перевірки платіжних відомостей є:
— арифметичний підрахунок сум у кожній колонці та в рядку платіжної відомості й порівняння їх з виведеним підсумком;
ретельне вивчення платіжних відомостей і виявлення всіх підчисток, виправлень, дописок прізвищ і т. ін. (особливо варто простежити, чи складалась відомість одним працівником і однаковим чорнилом, на одній і тій же машині);
звірення сум, одержаних за чеком з банку, і виплачених працівникам за платіжними відомостями.
Виявлення привласнення грошей здійснюється і засобом зіставлення обсягу виконаних робіт або витраченого часу з цими показниками на суміжних роботах. В інших випадках зіставляють кількість випущеної продукції або обсяг виконаних робіт за нарядами з кількістю матеріалів, використаних за цей час на виробництво.
Факти приписок виявляють і шляхом зіставлення обсягу виконаних робіт або витраченого часу з цими показниками на суміжних роботах. В інших випадках зіставляють кількість випущеної продукції або обсяг виконаних робіт за нарядами з кількістю матеріалів, використаних за цей час на виробництво.
Перевіряючи списання коштів на виплату зарплати особам неспискового складу (за видатковими ордерами), необхідно зіставити суми та підписи осіб у платіжних документах із підписами й сумами в трудових угодах. Аудитору також слід перевірити хід запровадження на підприємстві ідентифікаційних номерів фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів.
Під час перевірки встановлюється дотримання підприємством чинного порядку витрачання готівкової виручки, зокрема здійснення ним виплат, які пов'язані з оплатою праці, за
наявності податкового боргу. При цьому береться до уваги, що підприємству, яке має борг, забороняється витрачати готівку з виручки, одержану від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та позареалізаційних надходжень на виплати, пов'язані з оплатою праці, за винятком виплат через екстрені (невідкладні) обставини, що можуть здійснюватися з виручки.
Аудитори встановлюють, у які періоди підприємство, що перевіряється, мало податковий борг, що є на обліку в органах державної податкової служби України. Під час перевірки виявляються факти проведення підприємством у ці періоди зазначених вище виплат, пов'язаних з оплатою праці, за наявності в нього податкового боргу. Для цього за записами в касовій книзі та за платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями і видатковими касовими ордерами встановлюються суми і дати здійснення цих виплат із каси підприємства. На підставі касової книги та прибуткових касових ордерів виявляються також джерела надходжень коштів (установа банку або виручка) за сумами і датами, за рахунок яких здійснювалися вищезазначені виплати.
Також слід звертати увагу на ті випадки, коли за однією платіжною (розрахунково-платіжною) відомістю частина виплат здійснювалася за рахунок коштів, одержаних в установі банку, а інша частина - за рахунок готівкової виручки.
У контексті загальної оцінки організації робочого процесу аудитор має перевірити і умови праці на підприємстві. Особливу увагу він має звертати на відповідність чинному законодавству виплат власником працівникам у разі ушкодження їх здоров'я, розмір яких регламентується Законом України "Про охорону праці". На підприємствах, яким визначено і доведено нормативи робочих місць, призначених для працевлаштування інвалідів, аудитор має перевірити дані про середньоспискову чисельність працюючих інвалідів та їх середньорічну зарплату.
