Аудит суб'єктів господарювання

Важливу роль у підвищенні ефективності роботи підприємств відіграє раціональне використання матеріальних цінностей, які є основою виробничої діяльності та займають більш ніж 70 % у собівартості продукції.

У бухгалтерському обліку під терміном "запаси" ро­зуміють активи, які:

o утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

o перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

o утримуються для споживання під час виробництва про­дукції, виконання робіт та надання послуг, а також уп­равління підприємством.

Запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

З метою бухгалтерського обліку до запасів включають:

o сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

o незавершене виробництво у вигляді не закінчених оброб­кою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;



o готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, при­значена на продаж і відповідає технічним та якісним ха­рактеристикам, які передбачені договорами та іншими нормативно-правовими актами;

o товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою по­дальшого продажу;

o малоцінні та швидкозношувані предмети, що використо­вуються протягом не більше одного року або нормально­го операційного циклу, якщо він більше одного року.

Основними завданнями аудиту матеріально-виробничих запасів є:

перевірка збереження цінностей;

контроль за дотриманням норм витрат матеріалів і вста­новлених норм запасів;

перевірка правильності оцінки і раціонального викорис­тання матеріалів у виробництві;

аналіз стану обліку і внутрішнього контролю за рухом ма­теріалів.

Основними джерелами інформації аудиту матеріально-ви­робничих запасів є:

товарно-транспортні накладні, вимоги, накладні, лімітно-забірні карти;

супроводжувальні та розрахунково-платіжні документи постачальників, доручення, журнали реєстрації дору­чень;

митні декларації;

акти приймання матеріалів (якщо якість і кількість ма­теріалів, що надійшли на склад, не відповідає даним су­проводжувальних документів або матеріали надійшли без документів);

документи, що обґрунтовують купівельну ціну та первісну вартість запасів;

матеріали інвентаризації (накази про проведення інвента­ризації, інвентаризаційні описи, акти результатів кон­трольних перевірок цінностей, письмові пояснення ма­теріально-відповідальних осіб, протоколи засідань інвен­таризаційних комісій);

розрахунки природних втрат, акти псування;

картки складського обліку (за кожним номенклатурним номером);

матеріальні звіти;

журнал-ордер № 5;

Головні книги;

баланси підприємства та форми звітності.

Необхідними умовами збереження товарно-матеріальних цінностей є правильна організація складського господарства та контроль пропускної системи на підприємстві, а також забезпечення необхідними кадрами служб матеріально-технічного поста­чання та збуту продукції.

У ході аудиту необхідно перевірити існування у відділі кадрів підприємства документації з питань підбору, прийому на роботу та звільнення матеріально-відповідальних осіб (зав. скла­дами, експедиторів та інших). За даними трудових книжок та осо­бових справ необхідно встановити, чи не призначаються на ці по­сади особи, які мають непогашені судимості за корисливі злочи­ни, чи погоджувалось їх призначення з головним бухгалтером підприємства. Далі слід встановити, чи укладені з такими працівниками письмові договори про повну матеріальну відповідальність.

Договори про повну матеріальну відповідальність, згідно зі статтею 135-1 КЗпП, мають бути укладені з усіма працівниками (які досягли вісімнадцятирічного віку), які займають посади або виконують роботи, безпосередньо пов'язані із зберіганням, оброб­ленням, продажем, перевезенням або застосуванням у процесі ви­робництва переданих їм цінностей. Перелік таких посад і робіт може бути визначено у колективному договорі. У ході аудиту слід перевірити, чи надаються щорічні відпустки матеріально відповідальним особам, чи проводиться інвентаризація цінностей під час передачі їх особам, які тимчасово замінюють матеріально відповідальних осіб.

У разі спільного виконання працівниками окремих видів робіт, коли неможливо розмежувати матеріальну відповідальність кожного, згідно зі статтею 135-2 КЗпП власник або уповноважений ним орган за погодженням з профспілковим комітетом підприємства може встановити колективну (бригадну) матеріальну відповідальність. У цьому випадку письмовий до­говір укладається між підприємством і всіма членами колективу (бригади).

Аудитору слід перевірити, чи визначено на підприємстві ко­ло посадових осіб, які мають право підписувати документи на от­римання і відпуск матеріалів зі складів, видачу дозволу на вивіз матеріальних цінностей з території підприємства, чи дотри­мується чинний порядок видачі доручень та отримання за ними матеріальних цінностей.

Бланки доручень є документами суворої звітності, тому аудитору слід перевірити порядок отримання, зберігання і обліку бланків доручень, як документів суворої звітності. Під час оприбуткування бланків доручень слід вказувати місце зберігання, ну­мерацію, їх кількість та вартість.

Заповнюючи типовий бланк доручення, обов'язково вказу­ють строк його дії (10 днів). Доручення завжди повинно мати но­мер і дату видачі, повну назву і поштову адресу споживача товару, а потім - платника.

Доручення видається конкретній фізичній особі, яка має право на отримання товару. В ньому вказуються дані паспорту особи, якій видається доручення. Отримуючи цінності, представ­ник разом з дорученням повинен подати паспорт. Уповноважено­му представникові покупця, який має прострочене доручення, то­варно-матеріальні цінності не видаються.

У доручення вписується повна назва постачальника і назви, номери і дати видачі документів, за якими отримують товар. Зво­ротний бік доручення повинен містити перелік товарно-ма­теріальних цінностей, які отримує представник покупця, з їх ну­мерацією по порядку, повною назвою кожного товару, одиницею його виміру та кількістю прописом. Доручення підписує особа, яка повинна отримати товар. Підпис цієї особи завіряється керівництвом підприємства-покупця і відбитком печатки.

На початку аудиту матеріально-виробничих запасів слід також перевірити стан складських приміщень, оснащення місць зберігання цінностей вагами, мірною тарою та іншими вимірю­вальними приладами. Склади мають бути оснащені стелажами та іншими пристроями для збереження матеріалів. Аудитор повинен розглянути стан охорони підприємства і дотримання пропускно­го режиму.

Як свідчить практика, основними причинами нестач і роз­крадань товарно-матеріальних цінностей є:

o відсутність у ряді виробництв технічно обґрунтованих норм витрат сировини та матеріалів;

o списання матеріалів на виробництво за завищеними нор­мами або заміна дорогої сировини більш дешевою без відображення цього у бухгалтерському обліку;

o застосування невиправдано високих норм природного збитку та виробничих витрат;

o приймання та відпуск матеріалів без зважування, обміру, перерахування і технічних випробувань якості;

o недостатня відповідальність посадових осіб за своєчасне і правильне складання первинної документації щодо вит­рат матеріалів;

o нечітка організація оперативного обліку руху вузлів та напівфабрикатів у виробничому процесі;

o незадовільний стан бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю.

Важливим фактором підвищення ефективності вироб­ництва і конкурентоспроможності виготовленої продукції є нор­мування витрат матеріалів. Перевірка обґрунтованості встанов­лених норм досягається шляхом контрольного запуску сировини і матеріалів у виробництво. Тому у разі необхідності з метою виз­начення істинних витрат матеріальних ресурсів під час проведен­ня аудиту здійснюються контрольні запуски матеріалів у вироб­ництво. За їх результатами складається відповідний робочий до­кумент аудитора, в якому вказується кількість сировини, що пере­дана у виробництво, технологічні режими та обладнання, які ви­користовуються для її обробки, кількість продукції (вузлів, напівфабрикатів), яка виготовлена з цієї сировини. Такі дані мо­жуть бути використані для відновлення обліку витрат матеріалів. Ці відновлені дані необхідно зіставити з фактичними витратами окремих груп матеріалів, визначити результат (економію чи пере­витрату), а від матеріально відповідальних і посадових осіб отри­мати пояснення з цих питань.

Невід'ємним елементом контролю є забезпечення суворого лімітування відпуску матеріалів та сировини у виробництво. Ліміти встановлюються, виходячи з науково обґрунтованих норм витрат, обсягу виробничої програми, з урахуванням залишків ма­теріалів, не витрачених на початку місяця.

З метою перевірки збереження матеріальних цінностей і до­стовірності облікових даних під час аудиту повинна обов'язково проводитися інвентаризація матеріалів та інших виробничих за­пасів.

Готуючись до інвентаризації, слід визначити кількість об'єктів, на яких вона проводитиметься. Для цього аудитору напе­редодні слід ознайомитися з технологією виробництва та структурою підприємства. Інвентаризацію проводять суцільним або вибірковим методом. Якщо інвентаризація проводиться вибірко­во, доцільно перевіряти кожне п'яте найменування цінностей згідно з картотекою, але остаточний порядок перевірки визна­чається комісією.

Інвентаризація проводиться раптово й одночасно на всіх об'єктах із залученням фахівців, які добре знають технологію і по­рядок обліку, збереження та використання окремих видів ма­теріальних ресурсів, а також представників громадських ор­ганізацій. Інвентаризація матеріальних запасів, як правило, здійснюється в порядку розташування цінностей у даному приміщенні. У разі зберігання цінностей однією матеріальною відповідальною особою у різних ізольованих приміщеннях інвен­таризація проводиться послідовно по місцях зберігання. Після пе­ревірки цінностей вхід до приміщення опломбовується, і комісія переходить для роботи у наступне приміщення. Факт опломбу­вання засвідчується актом, у якому обов'язково вказуються члени інвентаризаційної комісії, дата складання акта, місцезнаходження та назва складу, кількість пломб та їхні номери. Акт підписується всіма членами інвентаризаційної комісії. Склад після цього охороняється.

З метою забезпечення недоторканості пломб під час про­ведення інвентаризації необхідно оголосити про стягнення штрафів із порушників, адже матеріально відповідальні особи з метою приховування нестачі або залишків матеріалів можуть зри­вати пломби. Сума штрафу може становити 1 - 5% вартості цінностей, які зберігаються на опломбованих складах. На поруш­ників можуть накладатися адміністративні стягнення.

Товарно-матеріальні цінності, що надходять на підприємство під час проведення інвентаризації, приймаються матеріально відповідальними особами у присутності членів інвен­таризаційної комісії та вносяться до окремого інвентаризаційного опису "Товарно-матеріальні цінності, що надійшли під час інвентаризації", в якому вказується, коли і від кого надійшли ма­теріали, дата і номер прибуткового документу, найменування, кількість, ціна і загальна сума цінностей. Водночас на прибутко­вому документі за підписом голови інвентаризаційної комісії ро­биться позначка "після інвентаризації".

Товарно-матеріальні цінності, що належать іншим підприємствам і перебувають на відповідальному зберіганні, інвентаризуються одночасно з власними виробничими запасами. На ці цінності складається окремий інвентаризаційний опис, в якому робиться посилання на відповідні документи, що підтверд­жують прийняття цих цінностей на відповідальне зберігання.

Аудитору слід пам'ятати, що господарюючим суб'єктам, які займаються торгівлею, забороняється зберігати у торговельному залі та підсобних приміщеннях не оприбутковані належним чи­ном товари. Зберігання в підсобних приміщеннях товарів, які їм не належать, допускається тільки на підставі договору зберігання, один примірник якого має бути на підприємстві.

В інвентаризаційних описах малоцінних та швидкозношува­них предметів вказується їх найменування і первісна вартість. Предмети, що перебувають в експлуатації, інвентаризуються за місцем їхнього знаходження та за кожною особою, на відповідаль­ному зберіганні якої вони перебувають. Інвентаризація проводить­ся шляхом огляду кожного предмета. За інвентаризації ма­лоцінних і швидкозношуваних предметів, виданих в індивідуальне користування працівникам, допускається складання групових інвентаризаційних описів із зазначенням у них відповідальних за ці предмети осіб, на яких відкрито особисті картки, з їх розпискою в описі.

Під час проведення інвентаризації аудитор повинен обстежи­ти приміщення, перевіривши надійність забезпечення зберігання цінностей від можливих крадіжок, пожеж, псування. У разі, якщо будуть знайдені недоліки в зберіганні цінностей або у порядку ве­дення їх обліку, їх необхідно вказати в робочому документі аудито­ра. На малоцінні та швидкозношувані предмети, які стали непри­датними, але ще не списані, комісією складаються акти встановле­ної форми із зазначенням терміну їхньої експлуатації, причин не­придатності до експлуатації, можливості використання цих пред­метів на інші господарські цілі.

Для визначення результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства складає порівняльні відомості щодо тих цінностей, з приводу яких зафіксовані розбіжності між даними бухгалтерсь­кого обліку і фактичною наявністю матеріалів. За ними виводять­ся наявні залишки або нестачі окремих матеріалів.

Після закінчення інвентаризації аудитору слід перевірити якість її оформлення та правильність регулювання інвентари­заційних відмінностей. При цьому звертають увагу на те, щоб вартість надлишків і нестач у порівняльних відомостях була наве­дена відповідно до їх оцінки, показаної в облікових регістрах. Потім слід приступити до перевірки правильності проведення заліків залишків і нестач внаслідок пересортиці.

Взаємозалік надлишків та нестач внаслідок пересортиці можна здійснювати тільки відносно матеріальних цінностей одна­кового найменування або схожих зовні, чи упакованих в тотожній кількості в одній тарі за умови, що лишки і нестачі виникли про­тягом одного й того ж перевірного періоду в однієї і тієї ж ма­теріально відповідальної особи. Про допущену пересортицю ма­теріально відповідальна особа повинна дати докладні пояснення.

Остаточні розходження між фактичною наявністю ма­теріальних цінностей і даними бухгалтерського обліку, встановле­ними під час інвентаризації, регулюються підприємством у такому порядку:

— матеріальні цінності та інше майно, що виявилися у над­лишку, підлягають оприбуткуванню та зарахуванню на результати фінансово-господарської діяльності підп­риємства;

— збиток цінностей у межах затверджених норм списується за рішенням керівника на витрати виробництва. Норми природного збитку можуть застосовуватися лише в разі ви­явлення фактичних нестач та після заліку нестачі ціннос­тей надлишками з пересортиці. У разі відсутності затверд­жених норм убуток розглядається як понаднормова неста­ча;

— понаднормові втрати і нестачі цінностей в разі, коли вину­ватців не встановлено або у стягненні з винних осіб відмов­лено судом, зараховуються на збитки;

— решта понаднормових нестач матеріалів, а також втрати від псування цінностей відносяться на конкретних вин­них осіб. Сума збитків, які мають бути відшкодовані вин­ними особами, розраховується за формулою:

Рз = [(Бв - А) * Іінф + ПДВ + Азб] * 2, (3.1)

де Р3 - розмір збитків, грн;

Бв - балансова вартість на момент встановлення факту не­стачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, грн;

А - амортизаційні відрахування, грн;

Іінф - загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі щомісячно визначених Мінстатом індексів інфляції;

ПДВ - розмір податку на додану вартість, грн;

Аз6 - розмір акцизного збору, грн.

Вартість спирту етилового, спирту, що використовується для виготовлення вин, шампанського, коньяків, соків спиртових та спиртових настоїв визначається, виходячи з оптової ціни підприємства-виробника з урахуванням акцизного збору (за вста­новленими ставками) та податку на додану вартість. До визначе­ної таким чином ціни застосовується коефіцієнт 3.

У разі нестачі матеріальних цінностей, які підлягають спи­санню на витрати в міру відпуску їх у виробництво та облікову­ються лише у кількісному виразі, розмір збитків визначається, ви­ходячи з ринкових цін на аналогічні матеріальні цінності, зменше­них пропорційно до фактичного зносу, але не менше, ніж на 50 % ринкової ціни.

Різниця між вартістю товарно-матеріальних цінностей, яких не вистачає, віднесених на конкретних винних осіб, за обліковими даними і вартістю, за якою визначено розмір збитків від нестачі, знищення (псування) цінностей, перераховується до Державного бюджету України.

Якщо рішення керівника підприємства щодо врегулювання інвентаризаційних відмінностей є неправомірним, наприклад, згідно з нормативними документами нестачі слід було б віднести на рахунок винних осіб, а віднесено на рахунок прибутку, то ауди­тор повинен зробити відповідний запис у робочому документі.

Аудитор має перевірити також точність оцінки матеріалів. Як відомо, придбані (отримані) або вироблені запаси оцінюють­ся за первинною вартістю. Первинною вартістю запасів, що придбані за плату, є їх собівартість, яка складається з таких фак­тичних витрат:

§ сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

§ сум ввізного мита;

§ сум непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

§ сум транспортно-заготівельних витрат (витрати на за­готівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

§ інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для вико­ристання у запланованих цілях.

Первинною вартістю запасів, які виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва. Не належать до первинної вартості запасів:

· понаднормові втрати і нестачі запасів;

· проценти за користування позиками;

· витрати на збут;

· загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосеред­ньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приве­денням їх до стану, в якому вони придатні для використання.

Транспортно-заготівельні витрати, як правило, облікову­ються на окремому субрахунку, тому аудитору необхідно встано­вити законність і правильність розподілу транспортно-заготівель­них витрат між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) та перевірити відповідні розрахунки.

Під час аудиту слід перевірити питання щодо переоцінки матеріальних ресурсів. Якщо підприємство проводить щомісячну дооцінку матеріалів, аудитор повинен перевірити підстави її про­ведення (нові ціни у рахунках постачальників або довідки підприємств-постачальників про нові ціни на їхню продукцію).

Відпускаючи запаси у виробництво, продаж тощо, оцінку їх можна здійснювати одним з таких методів:

— ідентифікована вартість відповідної одиниці запасів.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид);

— середньозважена собівартість;

— собівартість перших за часом надходження запасів (ФІФО);

— собівартість останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

— нормативних витрат;

— ціни продажу.

При цьому аудитору слід пам'ятати, що для всіх одиниць обліку запасів, які мають однакове призначення та однакові умо­ви використання, може застосовуватися тільки один з наведених методів.

У балансі та звітності запаси повинні відображатися за най­меншою з двох оцінок: первинною вартістю або чистою вартістю реалізації, під якою розуміють очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням витрат на завер­шення їх виробництва та реалізацію.

Однією з умов збереження матеріалів та безперервного за­безпечення ними процесів виробництва є точне дотримання пра­вил обліку їх надходження, використання та продажу, а також чітка організація розрахунків із постачальниками. Тому аудитор має вибірково перевірити організацію обліку руху матеріалів на підприємстві.

Виробничі запаси підприємства, як правило, поповнюються за рахунок надходження матеріалів від постачальників на підставі договорів. У договорах вказують: назви матеріальних цінностей, кількість, ціну, строк поставки, порядок розрахунків, спосіб транспортування, санкції за невиконання умов договору, порядок прийняття матеріальних цінностей тощо.

Під час надходження матеріальних цінностей пе­ревіряється виконання постачальником договірних зо­бов'язань. Матеріали на склад від постачальника доставляє ек­спедитор. Під час здачі експедитором матеріальних цінностей на склад матеріально відповідальна особа (завідувач складом) повинен перевірити відповідність кількості, якості та асорти­менту матеріалів, що надійшли, документам постачальника. При повній відповідності кількості зазначених матеріальних цінностей документам постачальника матеріально відповідаль­на особа виписує прибутковий ордер у день надходження ма­теріалів. З метою зменшення кількості первинних документів дозволяється і бездокументальне оформлення цінностей, які надійшли. Якщо відхилень ні в кількості, ні в якості матеріалів

немає, то в документах постачальника проставляється спеціаль­ний штамп з реквізитами прибуткового ордеру.

Коли приймаються матеріальні цінності від транспортних організацій, то особливу увагу слід звернути на стан пломб, тари, а у випадку їх пошкодження необхідно перевірити вантаж. Якщо виявлено нестачу або псування вантажу, то підприємство має скласти комерційний акт на право виставлення претензії до транспортної організації або до постачальника.

Джерелом інформації для перевірки розрахунків із поста­чальниками є журнал-ордер № 3, аналітичний облік в якому ор­ганізовується в розрізі кожного прибуткового і платіжного доку­мента. Журнал-ордер № 3 ведеться по кожному постачальнику, що дає змогу аналізувати стан розрахунків підприємства щодо кожного з них. У журналі записується номер рахунка, реєстраційний номер, найменування постачальника, номер при­буткового ордера, вартість матеріальних цінностей, що надійшли, та сума податку на додану вартість. Суми претензій записуються на підставі складених актів. У банківських виписках робиться відмітка про оплату кожного рахунка.

Практика контрольної роботи свідчить, що найхарак­тернішими видами зловживань у складі операцій щодо придбан­ня матеріальних цінностей є:

o приховування цінностей, які фактично надійшли, з метою їх привласнення;

o фіктивне оприбуткування матеріалів з метою привлас­нення грошових коштів, призначених для їх придбання;

o приховування матеріалів, що надійшли від постачаль­ників по залізниці.

Приховування матеріалів, які надійшли від постачальників по залізниці, може здійснюватися через: складання підроблених актів на нестачі вантажів; облік вантажів, які фактично надійшли, у складі матеріалів у дорозі; переадресування вантажів, що надхо­дять на інші станції, з подальшим їх обліком у складі втрачених; списання цих вантажів з балансу на підставі відмови господарсь­кого суду в задоволенні позову до постачальників і до транспорт­них організацій, а також з причин закінчення строку позовної дав­ності. Незаконне списання таких матеріалів виявляється в ре­зультаті зіставлення документів на вантажі, які не надійшли, з даними бухгалтерського обліку постачальників та рішеннями гос­подарського суду про відмову в позовах на нестачі та ненадходження вантажів. При цьому можуть бути виявлені випадки не­обґрунтованості документів, що подаються в господарський суд, а також свідоме порушення правил і строків подання позовів.

Під час переміщення матеріалів із складу до комор виробничих підрозділів та у виробництво привласнення цінностей може перекри­ватися різницями сум, які виникають у результаті свідомих помилок у ході таксування різних примірників одного і того ж документа, яким оформлюється операція переміщення цінностей. Аудитор повинен перевірити правильність методики застосування внутрішніх обліко­вих цін на підприємстві. Інколи аналітичні дані комп'ютерного обліку показують, що на підприємстві є певна кількість конкретного ма­теріалу, вартість якого дорівнює нулю, і навпаки, за підприємством числиться певна сума конкретних матеріалів, але жодної фізичної одиниці цього виду ресурсів за даними обліку підприємство не має.

Об'єктом особливої уваги під час перевірки мають бути факти відвантаження матеріалів за межі підприємства, їх ре­алізація своїм співробітникам чи комерційним структурам. Здійснюючи аналіз законності й доцільності реалізації виробни­чих запасів, аудитор повинен з'ясувати такі питання:

кому і як часто реалізуються матеріали;

які саме матеріали реалізуються (чи нема серед них гос­тродефіцитних);

за якими цінами вони відпускаються (у порівнянні зі середньобіржовими цінами на ці матеріали на момент ре­алізації);

чи сплачують покупці податок на додану вартість;

— чи додержуються принципу попередньої оплати при цьому. У практиці фінансово-господарської діяльності підприємства часто зустрічаються такі порушення, як безтоварні операції. Сутність їх полягає в тому, що підробленими докумен­тами оформлюються неіснуючі операції руху матеріальних цінно­стей з додержанням встановлених правил їх оформлення. Безто­варні операції можуть бути як повністю, так і частково фіктивни­ми, але всі вони спрямовані на розкрадання матеріальних ціннос­тей або на привласнення грошових коштів. Як свідчить досвід ау­диторської роботи, найпоширенішими серед них є:

перекриття нестач в одних місцях зберігання надлишка­ми в інших;

— оприбуткування матеріалів, які не надійшли на підприємство, з метою привласнення призначених для їх придбання грошових коштів;

списання фіктивно оприбуткованих матеріальних ціннос­тей на витрати виробництва;

приписки обсягів випуску продукції з метою фіктивного списання матеріалів;

приховування нестач матеріальних ресурсів під час інвен­таризації.

Ефективність дослідження безтоварних операцій залежить від точного визначення ознак, які показують можливість їх здійснення. Такими ознаками можуть бути:

o невідповідність показників у різних примірниках одних і тих же документів (товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур), наявних у постачальника й одержувача продукції;

o відсутність платіжних доручень підприємства-покупця про оплату вартості будь-яких матеріалів;

o відсутність дозволу посадових осіб на внутрішнє пе­реміщення матеріалів;

o відсутність віз інвентаризаційної комісії на видаткових документах, доданих до останнього матеріального звіту перед проведенням інвентаризації;

o невідповідність даних у документах про рух матеріалів і даних транспортних документів;

o відсутність транспортних документів, які засвідчують пе­ревезення відвантажених матеріалів, а також документів на нарахування заробітної плати за вантажно-розванта­жувальні роботи;

o відсутність пропусків на вивіз і доручень на отримання матеріальних цінностей тощо.

Варто підкреслити, що виявлені під час дослідження! доку­ментів зазначені вище ознаки самі по собі не є безумовними свідченнями фактичного здійснення безтоварних операцій. Вони можуть бути результатом помилок осіб, що оформлюють пер­винні документи, працівників бухгалтерії та інших. Тому у разі подальшого їхнього дослідження аудитору слід використовувати різні методичні прийоми фактичного і документального контро­лю, основними серед яких є зіставлення різних документів і їх ок­ремих примірників, зустрічна перевірка даних різних організацій і нормативний розрахунок витрат матеріалів.