Основи бухгалтерського обліку на підприємствах (2001)

Фінансові результати за видами торговельної діяльності (оп¬това торгівля, роздрібна торгівля, громадське харчування) в управлінському

облікові повинні визначатись окремо. Це пов’язано в першу чергу з необхідністю визначення їх рентабельності та ефективності, а також

пояснюється застосуванням різних облікових цін на товари.

На підприємствах роздрібної торгівлі та інших підприємствах торгівлі, що обліковують товари за продажними (роздрібними) цінами, дохід

створюється за рахунок торговельної націнки на реалізовані товари. В кінці місяця за підсумком торговельних операцій за звітний місяць ці

підприємства визначають і відображають в обліку суми торговельних націнок, що відносяться до реалізованих товарів.

Згідно з пунктом 5 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1.07.97 р. № 128 зі Змінами і доповненнями до неї від

17.10.97 р. № 218 торговельна націнка і податок на додану вартість на товари мають обліковуватись на рахунку "Торговельна націнка",

субрахунок 1 "Товарні надбавки". Враховуючи те, що субрахунок 1 може використовуватись на торговельних підприємствах, які здійснюють

тільки один вид торгівлі, на підприємствах, що здійснюють 2–3 види торгівлі, товарні надбавки повинні обліковуватись за видами діяльності

на окремих субрахунках.



Новим Планом рахунків окремий синтетичний рахунок для обліку торговельної націнки на товари не передбачений. Тому в робочому плані

рахунків торговельним підприємствам з метою спрощення синтетичного і аналітичного обліку та уникнення плутанини в бухгалтерських

записах для обліку товарних надбавок доцільно виділити окремий синтетичний рахунок 29 "Торговельна націнка", закріпивши за ним

резервний номер другого класу рахунків "Запаси" (див. Розділ 1, субрахунок 285).

В цьому разі до синтетичного рахунку 29 "Торговельна націнка" необхідно виділити субрахунки:

291 "Товарні надбавки на товари в оптових складах"

292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі"

293 "Товарні надбавки громадського харчування".

Отже, на рахунку "Торговельна націнка", субрахунки “Товарні надбавки на товари в оптових складах”, "Товарні надбавки на товари в

роздрібній торгівлі" і "Товарні надбавки підприємств громадського харчування", крім торговельної націнки, обліковується також податок на

додану вартість, що входить до продажної вартості отриманих товарів. За Інструкцією до торговельної націнки мають включатись також суми

ПДВ, що сплачені при передоплаті товарів. У зв’язку з цим відображення в обліку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих

товарів (реалізованих товарних надбавок), суттєво ускладнилось.

Підприємства, що здійснюють оптову та роздрібну торговельну діяльність і ведуть бухгалтерський облік товарів за продажними цінами, на

суму сплаченого податку на додану вартість постачальникам та ПДВ, нарахованого при одержанні товарів на умовах наступної оплати їх

постачальникам, згідно з пунктами 3 і 5 Інструкції повинні збільшити вартість куплених товарів, а також віднести на збільшення їх вартості

свою торго¬вельну націнку на покриття витрат обігу і створення доходу торгівлі.

Одночасно із бухгалтерськими записами на відображення в обліку нарахованого податкового кредиту з авансового платежу постачальнику

(Дт 641 "Розрахунки з податків (ПДВ)" - Кт 31 "Рахунки в банках" і ін. та Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - Кт 644 "З

податкового кредиту") або на суму податкового кредиту з ПДВ за товарним документом постачальника, якщо передоп¬лата товарів не

здійснена (Дт 641 (ПДВ) - Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"), збільшують купівельну вартість товарів складанням

бухгалтерської проводки:

Дт 28 "Товари" (відповідний аналітичний рахунок)

Кт 291 - 293 "Товарні надбавки..."

Такою ж бухгалтерською проводкою відображають в обліку суму нарахованої підприємством торговельної націнки і в результаті отримують

продажну вартість товарів.

Приклад 1. На відображення в обліку надходження товарів, що оприбутковуються за продажними цінами, і товарних надбавок роздрібної

торгівлі (аналогічно оптової торгівлі і громадського харчування).

1.Підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику. За уго¬дою повинно бути отримано товарів на суму 600 грн., в т.ч. ПДВ 100

грн. Товари надійшли на підприємство.

2.На одержані від постачальника това¬ри нарахована торговельна націнка в розмірі 15%. Товари оприбутковані за продажними цінами. В

прибутковій накладній, виписаній на підставі товарного документа постачальника, значаться товари на су¬му 675 грн., в тому числі:

Товари за договірними купівельними цінами - 500 грн.

Податок на додану вартість, 20% від 500 - 100 грн.

До оплати постачальнику - 600 грн.

Торговельна націнка підприємства – 15 % від 500 - 75 грн.

Разом за продажними цінами - 675 грн.

в т.ч. товарні надбавки (100+75) - 175 грн.

Якщо підприємство здійснило передоплату товарів постачальнику до їх надходження, на бухгалтерських рахунках за даними прикладу 1

згідно з пунктами 3 і 5 Інструкції необхідно зробити записи:

1. На здійснену передоплату товарів постачальнику - 600 грн.:

1.1. Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"

Кт 31 "Рахунки в банках" - 500 та

Дт 641 "Розрахунки за податками" (ПДВ)

Кт 31 "Рахунки в банках" - 100

1.2. Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"

Кт 644 "З податкового кредиту" - 100 (на нарахування податкового кредиту з ПДВ)

1.3. Одночасно за Інструкцією має бути зроблений додатковий запис на суму сплаченого ПДВ як на товарну надбавку в сумі 100 грн.:

Дт 282 "Товари в роздрібній торгівлі"

Кт 292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі" -100

2. На оприбуткування товарів, одержаних від постачальника, за продажними цінами - 675 грн.:

2.1. Дт 282 "Товари в роздрібній торгівлі"

Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" – 500

2.2. Дт 282 "Товари в роздрібній торгівлі"

Кт 292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі" – 175

3. Одночасно з надходженням і оприбуткуванням товарів списується нарахований при передоплаті товарів податковий кредит з ПДВ в сумі

100 грн. (оп. 1.2):

Дт 644 "З податкового кредиту"

Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" – 100

Отже, товари оприбутковуються за продажними цінами. Для цього за даними товарного документа постачальника, враховуючи нараховану

торговельну націнку підприємства, необхідно зробити калькуляцію про¬дажної ціни на кожний вид товару (купівельна ціна плюс ПДВ, плюс

торговельна націнка). За скалькульованими продажними цінами виписують прибутковий товарний документ, звичайно прибуткову накладну.

Але за наведеними вище записами (оп. 1.3 і 2.2) згідно з Інструкцією ПДВ відноситься на дебет рахунку 28 "Товари" два рази, що

недопустимо, і необхідно при бухгалтерських записах врахувати.

Згідно з пунктом 5 Інструкції про бухгалтерський облік податку на додану вартість сума ПДВ, сплачена в порядку передоплати товарів, що

оприбутковуються і обліковуються за продажними цінами, відноситься на збільшення вартості товарів за дебетом рахунку 28 "Товари".

Інструкція обходить питання обліку сум ПДВ, сплачених підприємством до надходження товарів. Але збільшення вартості товарів на рахунку

28, коли товари від постачальника ще не надійшли, суперечить прийнятим засадам бухгалтерського обліку. Це ж стосується товарної

над¬бавки, що при цьому збільшується (Дт 282 "Товари в роздрібній торгівлі" - Кт 292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі").

Якщо уже такий порядок запису сплаченого при передоплаті товарів ПДВ Інструкцією встановлено, то, на наш погляд, необхідно ввести до

рахунку 28 "Товари" додатковий субрахунок, який можна назвати приблизно так: "ПДВ на товари, що не надійшли". При надходженні товарів у

цьому разі на підставі товарно¬го документа, що підтверджує надходження товарів, які були попередньо оплачені постачальнику, будуть

складені бухгалтерські проводки, як показано вище.

У наведеному прикладі 1 при отриманні від постачальника товарів до господарської операції 2.2 повинен бу¬ти зроблений в синтетичному

обліку додатковий запис 2.3 на списання з обліку на субрахунку "ПДВ на товари, що не надійшли" товарної надбавки на суму ПДВ,

нарахованої при передоплаті товарів постачальнику (оп. 1.3):

2.3. Дт 292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі"

Кт 282 "Товари в роздрібній торгівлі" - 100

або рівнозначний сторнувальний від’ємний запис:

Дт 282 - Кт 292 - 100

Для того, щоб можна було скласти бухгалтерські проводки на списання з рахунку 28, субрахунок "ПДВ на товари, що не надійшли"

нарахованих при попередніх оплатах товарних надбавок в сумі ПДВ на ці товари, до бухгалтерських записів товарних надбавок в

товарно-грошових звітах про надходження товарів: Дт 282 "Товари в роздрібній торгівлі" - Кт 292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній

торгівлі" необхідно ввес¬ти додаткову графу "ПДВ на попередньо оплачені товари, що надійшли".

У тому разі, коли за здійсненою передоплатою товарів постачальнику (оп. 1.3 прикладу 1) товари в місяці здійсненої передоплати не

отримані, товарна надбавка, нарахована на суму сплаченого постачальнику ПДВ (Дт 282 "Товари в роздрібній торгівлі" - Кт 292 "Товарні

надбавки на товари в роздрібній торгівлі" - 100), залишиться як сальдо на рахунку 28 "Товари", субрахунок "ПДВ на товари, що не надійшли"

до надходження від постачальника попередньо оплачених товарів.

Очевидно, що запис Дт 282 "Товари в роздрібній торгівлі" - Кт 292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі" (оп. 1.3) на збільшення

вартості товарів на суму ПДВ у складі передоплат товарів постачальникам не потрібний. Важко пояснити необхідність і економічну доцільність

цього запису. В пункті 5 Інструкції слід було вказати, що до ПДВ в складі не збалансованих протягом звітного місяця авансових платежів

(передоплат) це положення не відноситься, і в цьому разі вартість товарів на суму сплаченого ПДВ не збільшується. На думку автора, при

передоплаті товарів постачальнику, що на підприємство не надійшли, нараховувати на суму сплаченого ПДВ товарну надбавку на товари

недоцільно. Такий запис економічно не обґрунтований і на платежі до бюджету податку на додану вартість не впливає. Бухгалтери, розуміючи

це, практично так і чинять.

Загальна схема бухгалтерського обліку товарних надбавок у роздрібній торгівлі

За Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість сума товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів,

визначається як сума залишку товарних надбавок на початок місяця і товарних надбавок за звітний місяць, зменшена на суму то¬варних

надбавок, що припадають на залишок не реалізованих на кінець звітного місяця товарів. Товарні надбавки, нараховані на товари за звітний

місяць, мають бути зменшені на суми товарних надбавок, списаних на зменшення в звітному місяці до визначення попереднього кінцевого

сальдо на субрахунку 292. Без цього розрахунок буде не точний, не об’єктивний.

Суми товарних надбавок, що припадають на залишок нереалізованих товарів на кінець звітного місяця, визначаються як добуток вартості

залишку нереалізованих товарів за обліковими продажними цінами на середній відсоток товарних надбавок за звітний місяць згідно з

розрахунком.

Середній відсоток товарних надбавок визначається діленням суми товарних надбавок на залишок товарів на початок звітного місяця і

товарних надбавок на придбані товари за звітний місяць за вирахуванням суми записів за дебетом субрахунку 292 "Товарні надбавки на

товари в роздрібній торгівлі" на інші списання товарів, помноженої на 100, на суму реалізованих у звітному місяці товарів і залишку товарів на

кінець звітного місяця.

Згідно з пунктом 22 ПСБО 9 “Запаси” суми товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, визначаються як добуток продажної

(роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки. Товарні надбавки, нараховані на товари за звітний

місяць, мають бути зменшені на суми товарних надбавок, списаних на зменшення в звітному місяці. Без цього розрахунок буде не точний, не

об’єктивний (див. п. 3.3.1).

Порядок визначення товарних надбавок, які відносяться до реалізованих товарів, за Інструкцією та ПСБО 9 “Запаси” суперечливий. Автор

вважає, що до усунення цих суперечностей товарні надбавки, що відносяться до залишку товарів і товарів реалізованих, слід визначати за

Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість.

Змінився також порядок відображення в обліку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів. Тепер згідно з Інструкцією та

новим Планом рахунків від’ємний запис способом червоного сторно на визначену за розрахунком суму товарних надбавок (включаючи ПДВ),

що відноситься до реалізованих товарів, має бути наступний:

Дт 902 "Собівартість реалізованих товарів"

Кт 292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі"

Враховуючи необхідність розгорнутого відображення за дебетом субрахунку 902 облікової продажної вартості реалізованих товарів, а за

кредитом – товарних надбавок на ці товари для визначення сальдо собівартості реалізованих товарів, а також особливості комп’ютерного

обліку, доцільно списувати товарні надбавки, що відносяться до реалізованих товарів, рівнозначним позитивним записом:

Дт 292 "Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі"

Кт 902 "Собівартість реалізованих товарів"

Обчислена за розрахунком сума реалізованих товарних надбавок складається із торговельної націнки та податкового кредиту з ПДВ на

реалізовані товари і списується на зменшення облікової продажної вартості реалізованих товарів (від’ємним записом Дт 902 - Кт 292 або

додатним записом Дт 292 - Кт 902).

Податок на додану вартість з реалізованих товарів за готівковим і безготівковим розрахунком за товари відображається в обліку окремим

записом бухгалтерською проводкою:

Дт 702 "Дохід від реалізації товарів"

Кт 641 "Розрахунки за податками", анал. рахунок "З податку на додану вартість" або

Кт 643 “З податкових зобов’язань”

Нарахування товарних надбавок, списання їх на зменшення та відображення в обліку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих

товарів, наочно показано на загальній схемі бухгалтерського обліку товарних надбавок в роздрібній торгівлі (рис. 5).

Зміст записів за загальною схемою бухгалтерського обліку товарних надбавок в роздрібній торгівлі:

1.1. Нарахування товарних надбавок в сумі ПДВ на отримані товари, а також ПДВ від сум здійснених передоплат за товари постачальникам.

1.2. Нарахування торговельної націнки підприємства на покриття витрат обігу торгівлі та створення доходу або відображення в обліку

отриманої від постачальника торговельної знижки.

2. Відображення в обліку надходження виручки за реалізовані покупцям товари.

3. Списання із підзвіту матеріально відповідальних осіб реалізованих товарів за обліковою продажною їх вартістю.

4. Списання товарних надбавок у зв’язку з іншим (крім реалізації за готівку) вибуттям товарів.

5. Списання товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, згідно з розрахунком за звітний місяць позитивним (додатним)

записом.

6.1. Відображення в обліку податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з реалізованих товарів за готівку та за безготівковим розрахунком

без передоплати.

6.2. Списання після відвантаження (відпуску) товарів нарахованих при передоплатах товарів покупцями податкових зобов’язань з ПДВ

(нарахування: Дт 643 - Кт 641(ПДВ).

Записи 6.1 і 6.2 в сумі мають дорівнювати розрахунковій сумі ПДВ з оподатковуваного обороту від реалізації товарів, що відображений за

кредитом рахунку 702 "Дохід від реалізації товарів” (сума обороту, помножена на 20 і поділена на 120).

На підприємствах оптової торгівлі, які обліковують товари за продажними цінами, та на підприємствах громадського харчування товарні

надбавки на товари відображаються в обліку аналогічно.