Річард Ю. Зоді Бюджетування результативності
Витрати
Вартісний вимір витрат (cost) пов’язаний з обміном чогось, що має цінність, зазвичай грошей, на щось інше, наприклад, послуги. Коли при цьому відбувається зменшення чистих активів, то застосовується поняття “витрати” (expense), а коли зменшується чиста сума поточних активів, то застосовується поняття “видатки” (expenditure). Основним у процесі аналізу витрат є визначення одиниці продукції (товарів, робіт, послуг) та калькуляція вартості (витрат). Для визначення витрат основним фактором є одиниця послуг (товарів, робіт). Цілком імовірно, що більшість управлінців знайомі з калькуляцією витрат на програми, проте калькуляція вартості програм зазвичай тяжіє до узагальнення, оскільки тут уже йдеться про цілу низку послуг. Це стосується й операційних витрат. Однак, з точки зору визначення вартості по відношенню до послуг, слід приділити основну увагу одиниці продукції.
Для того, щоб ту чи іншу одиницю послуги можна було застосовувати для калькуляції витрат, вона має відповідати таким критеріям: вона має бути “матеріальною”, ексклюзивною та однорідною. Перший критерій задовольняється тоді, коли існує домовленість про те, що буде робитися, ким та для кого. Послуга є ексклюзивною в тому сенсі, що персонал не може виконувати дві справи одночасно. Вона є однорідною, коли завдання, що вирішуються за допомогою послуги, залишаються відносно незмінними від одного її надання до іншого. Тут ідеться про окрему одиницю надання послуги.
Для визначення одиниці послуги не менш важливим є те, щоб послугу можна було оцінити кількісно. (Як зазначалося вище, кількісні показники мають вирішальне значення й у інших аспектах управління результативністю). Наприклад, показники обсягів роботи та результатів можуть кількісно характеризувати одиницю послуг. Визначаючи кількісний аспект одиниці послуг, важливо не плутати саму послугу з одиницею її вимірювання. Наприклад, якщо розслідування щодо порушень прав дитини є одиницею послуги, то одиницею її вимірювання може слугувати кількість таких розслідувань.
Витрати традиційно поділяють на прямі (витрати на робочу силу: заробітну плату та премії, інші прямі витрати: обладнання й матеріали) та непрямі (адміністративні: конкретного відділу органу влади та всього органу влади; засоби: експлуатаційні та активи тривалого використання). До прямих належать витрати, які можна закріпити за конкретними об’єктами. До непрямих витрат належать такі, здійснення яких необхідне для забезпечення нормального функціонування підприємства, їх не можна безпосередньо пов’язати з конкретною послугою чи підрозділом.
Є й інші концепції витрат. Згідно з цими концепціями витрати можуть бути: загальні; фіксовані; змінні; витрати минулих періодів; додаткові; ті, яких можна уникнути; витрати, пов’язані з “життєвим циклом” товару; питомі витрати; витрати, понесені через невикористання інших можливостей. Загальні витрати — це загальна сума витрат, понесених у зв’язку з наданням послуги (наприклад, загальна вартість послуги складається з прямих та непрямих витрат). Фіксовані витрати — це витрати, які не змінюються залежно від зміни обсягу послуги (наприклад, оренда будинку). Змінні витрати — це витрати, що змінюються залежно від зміни обсягів послуги (наприклад. витрати на утримання персоналу). До витрат минулих періодів належать витрати, понесені у минулому (наприклад, уже існуючі об’єкти). Додаткові витрати пов’язані з приростом загальних обсягів витрат, спричиненим зростанням обсягів послуг (наприклад, при щоденні видачі талонів на харчування замість видачі раз на тиждень). Витрати, яких можна уникнути, — це витрати, які не з’явилися б, якби не відбувалася певна діяльність. Витрати, пов’язані з “життєвим циклом” товару — це витрати, понесені впродовж терміну експлуатації товару (наприклад, усі витрати, понесені у зв’язку з експлуатацією авто, починаючи з моменту його придбання і до його продажу). Питомі витрати — це вартість виробництва одиниці послуг. Витрати, понесені через невикористання інших можливостей — це втрати від того, що ми не зробили щось інше, тобто, втрата вигоди від діяльності, яка могла б відбутися.
Ці концепції витрат залишаються лише концепціями, доки їх не починають ефективно використовувати. Для того, щоб керівник міг у повному обсязі скористатися своїм правом на проведення аналізу витрат, необхідно запровадити облік витрат в установі.
Хоча зараз облік виробничих витрат у державному секторі лише починає формуватися, очікується, що у майбутньому він посяде більш важливе місце, по мірі того, як його прийоми та практичне застосування краще відповідатиме потребам державного сектору. Широкому застосуванню концепцій вартості заважає відсутність належної облікової бази, але посилатися на це, щоб виправдати брак уваги до цих концепцій, не слід. Ці концепції варто впроваджувати там і коли це потрібно.
Наприклад, розглядаючи економічніші шляхи надання послуг на території певної громади, один з фахівців запропонував застосувати метод концепцій витрат. (Kelley, с. 33 37). Цей підхід передбачає створення матриці варіантів послуг і моделей управління. Така матриця містить опис усієї низки послуг, які пропонуються підрозділом, та основних потенційних варіантів. Приклад XIV знайомить з цією початковою матрицею:
ПРИКЛАД XIV: Відділ соціальної допомоги міста Гоблер
Послуги/Варіанти
ПОСЛУГИ
Талони на харчування Бензин Працевлаштування
ВАРІАНТИ
Скасувати послугу
Перерозподілити працівників
Скоротити обсяги надання послуги
Підвищити результативність
Замовити надання послуги підрядній організації
Приватизувати
Замінити обладнання
Стягувати плату за послугу
Статус-кво
Сама розробка такої матриці керівником забезпечить реальне підґрунтя для обговорення різних варіантів. Однак це обговорення можна підкріпити визначенням доцільності застосування кожної концепції витрат до кожного варіанту. У прикладі XV проілюстровано розвиток матриці в цьому напрямку.
Вправа XV: Відділ соціальної допомоги міста Гоблер
Матриця витрат на соціальну допомогу
Прямі Додаткові Фіксовані Питомі Змінні Яких можна уникнути “Життєвого циклу” Загальні
Варіанти
Скасувати послугу
Перерозподілити працівників
Скоротити обсяги надання послуги
Підвищити результативність
Замовити надання послуги підрядній організації
Приватизувати
Замінити обладнання
Стягувати плату за послугу
Статус-кво
Перевіряючи доцільність застосування окремої концепції ціни щодо конкретної послуги, керівник може визначити фінансові наслідки певного варіанту і його потенційні побічні результати. Під час проведення такого аналізу необхідно зважати не лише на загальні витрати. Наприклад, витрати, яких можна уникнути, набувають значення під час розгляду питання впровадження змін, спрямованих на скорочення обсягу витрат або підвищення результативності. Витрати минулих періодів стають актуальними, якщо необхідно закупити обладнання, але вони втратять свою актуальність, якщо обладнання вже придбано. Нарешті, варто звернути увагу на різницю між витратами та ціною (платою).
У сфері суспільних послуг, як ні в якій іншій, орган державної влади може встановлювати плату на основі фактичної собівартості послуги, перевищувати її або ж занижувати. Взаємозв’язок таких категорій як собівартість і ціна, зазвичай, є головним політичним питанням, яке вирішує виборний орган влади. В основі цього рішення можуть лежати такі чинники як спроможність населення сплатити за послуги, очікувана вигода, чи бажання заохотити до споживання послуги. Плата може застосовуватися як фактор впорядкування попиту на послугу та розподілу обмежених ресурсів. Однак здебільшого рішення про впровадження плати, розмір якої перевищує собівартість послуги, диктується необхідністю вивільнити існуючі ресурси.
Для того, щоб ту чи іншу одиницю послуги можна було застосовувати для калькуляції витрат, вона має відповідати таким критеріям: вона має бути “матеріальною”, ексклюзивною та однорідною. Перший критерій задовольняється тоді, коли існує домовленість про те, що буде робитися, ким та для кого. Послуга є ексклюзивною в тому сенсі, що персонал не може виконувати дві справи одночасно. Вона є однорідною, коли завдання, що вирішуються за допомогою послуги, залишаються відносно незмінними від одного її надання до іншого. Тут ідеться про окрему одиницю надання послуги.
Для визначення одиниці послуги не менш важливим є те, щоб послугу можна було оцінити кількісно. (Як зазначалося вище, кількісні показники мають вирішальне значення й у інших аспектах управління результативністю). Наприклад, показники обсягів роботи та результатів можуть кількісно характеризувати одиницю послуг. Визначаючи кількісний аспект одиниці послуг, важливо не плутати саму послугу з одиницею її вимірювання. Наприклад, якщо розслідування щодо порушень прав дитини є одиницею послуги, то одиницею її вимірювання може слугувати кількість таких розслідувань.
Витрати традиційно поділяють на прямі (витрати на робочу силу: заробітну плату та премії, інші прямі витрати: обладнання й матеріали) та непрямі (адміністративні: конкретного відділу органу влади та всього органу влади; засоби: експлуатаційні та активи тривалого використання). До прямих належать витрати, які можна закріпити за конкретними об’єктами. До непрямих витрат належать такі, здійснення яких необхідне для забезпечення нормального функціонування підприємства, їх не можна безпосередньо пов’язати з конкретною послугою чи підрозділом.
Є й інші концепції витрат. Згідно з цими концепціями витрати можуть бути: загальні; фіксовані; змінні; витрати минулих періодів; додаткові; ті, яких можна уникнути; витрати, пов’язані з “життєвим циклом” товару; питомі витрати; витрати, понесені через невикористання інших можливостей. Загальні витрати — це загальна сума витрат, понесених у зв’язку з наданням послуги (наприклад, загальна вартість послуги складається з прямих та непрямих витрат). Фіксовані витрати — це витрати, які не змінюються залежно від зміни обсягу послуги (наприклад, оренда будинку). Змінні витрати — це витрати, що змінюються залежно від зміни обсягів послуги (наприклад. витрати на утримання персоналу). До витрат минулих періодів належать витрати, понесені у минулому (наприклад, уже існуючі об’єкти). Додаткові витрати пов’язані з приростом загальних обсягів витрат, спричиненим зростанням обсягів послуг (наприклад, при щоденні видачі талонів на харчування замість видачі раз на тиждень). Витрати, яких можна уникнути, — це витрати, які не з’явилися б, якби не відбувалася певна діяльність. Витрати, пов’язані з “життєвим циклом” товару — це витрати, понесені впродовж терміну експлуатації товару (наприклад, усі витрати, понесені у зв’язку з експлуатацією авто, починаючи з моменту його придбання і до його продажу). Питомі витрати — це вартість виробництва одиниці послуг. Витрати, понесені через невикористання інших можливостей — це втрати від того, що ми не зробили щось інше, тобто, втрата вигоди від діяльності, яка могла б відбутися.
Ці концепції витрат залишаються лише концепціями, доки їх не починають ефективно використовувати. Для того, щоб керівник міг у повному обсязі скористатися своїм правом на проведення аналізу витрат, необхідно запровадити облік витрат в установі.
Хоча зараз облік виробничих витрат у державному секторі лише починає формуватися, очікується, що у майбутньому він посяде більш важливе місце, по мірі того, як його прийоми та практичне застосування краще відповідатиме потребам державного сектору. Широкому застосуванню концепцій вартості заважає відсутність належної облікової бази, але посилатися на це, щоб виправдати брак уваги до цих концепцій, не слід. Ці концепції варто впроваджувати там і коли це потрібно.
Наприклад, розглядаючи економічніші шляхи надання послуг на території певної громади, один з фахівців запропонував застосувати метод концепцій витрат. (Kelley, с. 33 37). Цей підхід передбачає створення матриці варіантів послуг і моделей управління. Така матриця містить опис усієї низки послуг, які пропонуються підрозділом, та основних потенційних варіантів. Приклад XIV знайомить з цією початковою матрицею:
ПРИКЛАД XIV: Відділ соціальної допомоги міста Гоблер
ПОСЛУГИ
Талони на харчування Бензин Працевлаштування
ВАРІАНТИ
Скасувати послугу
Перерозподілити працівників
Скоротити обсяги надання послуги
Підвищити результативність
Замовити надання послуги підрядній організації
Приватизувати
Замінити обладнання
Стягувати плату за послугу
Статус-кво
Сама розробка такої матриці керівником забезпечить реальне підґрунтя для обговорення різних варіантів. Однак це обговорення можна підкріпити визначенням доцільності застосування кожної концепції витрат до кожного варіанту. У прикладі XV проілюстровано розвиток матриці в цьому напрямку.
Вправа XV: Відділ соціальної допомоги міста Гоблер
Прямі Додаткові Фіксовані Питомі Змінні Яких можна уникнути “Життєвого циклу” Загальні
Варіанти
Скасувати послугу
Перерозподілити працівників
Скоротити обсяги надання послуги
Підвищити результативність
Замовити надання послуги підрядній організації
Приватизувати
Замінити обладнання
Стягувати плату за послугу
Статус-кво
Перевіряючи доцільність застосування окремої концепції ціни щодо конкретної послуги, керівник може визначити фінансові наслідки певного варіанту і його потенційні побічні результати. Під час проведення такого аналізу необхідно зважати не лише на загальні витрати. Наприклад, витрати, яких можна уникнути, набувають значення під час розгляду питання впровадження змін, спрямованих на скорочення обсягу витрат або підвищення результативності. Витрати минулих періодів стають актуальними, якщо необхідно закупити обладнання, але вони втратять свою актуальність, якщо обладнання вже придбано. Нарешті, варто звернути увагу на різницю між витратами та ціною (платою).
У сфері суспільних послуг, як ні в якій іншій, орган державної влади може встановлювати плату на основі фактичної собівартості послуги, перевищувати її або ж занижувати. Взаємозв’язок таких категорій як собівартість і ціна, зазвичай, є головним політичним питанням, яке вирішує виборний орган влади. В основі цього рішення можуть лежати такі чинники як спроможність населення сплатити за послуги, очікувана вигода, чи бажання заохотити до споживання послуги. Плата може застосовуватися як фактор впорядкування попиту на послугу та розподілу обмежених ресурсів. Однак здебільшого рішення про впровадження плати, розмір якої перевищує собівартість послуги, диктується необхідністю вивільнити існуючі ресурси.
