Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко Бухгалтерський облік у бюджетних установах (2002)
Облік матеріалів та продуктів харчування
Під матеріалами бюджетних установ розуміють різноманітні речові елементи, що використовуються в процесі господарської діяльності як предмети праці. На відміну від виробничої сфери, де матеріали переносять свою вартість на собівартість продукції, вартість спожитих матеріалів бюджетною установою відноситься на її фактичні видатки.
Важливим моментом обліку матеріалів є їх оцінка. Матеріали в обліку та звітності відображаються за купівельною ціною, а націнки, транспортні видатки, сума ПДВ списуються на фактичні видатки установи. За облікову ціну приймають фіксовані ціни на рік (усереднені) чи середньозважені ціни.
Періодично, як правило, внаслідок чергового підвищення цін на матеріальні цінності, бюджетні установи здійснюють їх дооцінку. Порядок проведення дооцінки регулюється Державним казначейством України.
Матеріальні запаси бюджетних установ нормуються. Норми запасів матеріальних цінностей визначаються в мінімальних розмірах, що забезпечують безперервну роботу установи, і встановлюються в днях або у відсотках до їх річного споживання. Величина норми запасів матеріалів залежить від норм та обсягів їх споживання, організації матеріально-технічного забезпечення та умов зберігання. Виконання норм запасів матеріалів є одним із напрямків дотримання фінансової дисципліни бюджетними установами.
До головних завдань обліку матеріалів відносять:
• правильне і своєчасне документальне оформлення операцій по надходженню, руху та вибуттю матеріалів;
• контроль за зберіганням та рухом матеріалів на складі;
• контроль за раціональним використанням матеріалів та додержанням норм їх використання.
У процесі господарської діяльності бюджетних установ відбувається рух матеріалів, який включає послідовні операції: надходження, передача в межах Установи та витрачання (чи реалізація). Зазначені операції відображаються в обліку за допомогою первинних документів, оформлених належним чином.
Основними документами щодо надходження матеріалів виступають рахунки-фактури, прибуткові накладні, копії залізничних накладних, акти прийняття матеріалів. В цих документах фіксуються наступні відомості: від кого надій шли матеріали або продукти харчування, найменування, сорт, кількість (вага) ціна, сума, дата надходження на склад та підпис матеріально відповідальної особи, яка одержала цінності. Якщо при прийнятті матеріалів на склад не виявлено розбіжностей між їх фактичною наявністю і документальною кількістю, матеріали можуть бути оприбутковані без виписки додаткових документів. Якщо при оприбуткуванні виявлено пошкодження чи втрати матеріалів внаслідок транспортування, бюджетні установи складають комерційний акт який передається транспортній організації, що виконувала доставку матеріалів. Якщо розбіжності виявлено при оприбуткуванні матеріалів на склад, складається акт приймання за спеціальною формою, в якому фіксуються найменування матеріалів, одиниця виміру, шифр субрахунку, номенклатурний номер, фактична кількість, ціна та сума. Акт у двох примірниках складається приймальною комісією з обов'язковою участю завідувача складу та представника від постачальника або сторонньої організації. Один примірник акта використовується для обліку прийнятих матеріальних цінностей, другий — для направлення претензійного листа постачальнику.
На підставі зазначених документів робиться запис операцій по надходженню матеріалів у відповідні облікові реєстри.
Витрати на наймання транспорту для перевезення не відносять на збільшення вартості придбаних цінностей, а списуються на відповідні статті видатків за рахунок асигнувань, на які цінності придбано. Видатки на доставку продуктів харчування, медикаментів і перев'язувальних засобів відносять на код 1135 "Оплата Транспортних послуг та утримання транспортних засобів".
Відповідальність за приймання, зберігання та відпуск матеріальних цінностей покладається на матеріально відповідальних осіб згідно з чинним трудовим законодавством. З матеріально відповідальними особами укладається письмовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність на підставі однойменного типового договору. В бюджетних установах письмові договори про повну матеріальну відповідальність повинні укладатися із завідувачем господарства, робітниками, що виконують роботи з приймання (видачі) матеріальних цінностей.
Адміністрація установи зобов'язана: створити робітнику умови, необхідні для нормальної роботи та забезпечення збереження матеріальних цінностей; ознайомити з чинним законодавством щодо матеріальної відповідальності робітників та службовців за збитки, нанесені установі, а також чинними інструкціями, нормативами та правилами зберігання, приймання, оброблення, продажу (відпуску), перевезення або застосування в процесі виробництва переданих йому матеріальних цінностей; проводити встановленим порядком інвентаризацію матеріальних цінностей.
Матеріали повинні зберігатися в спеціально пристосованих приміщеннях (складах, коморах), обладнаних ваговимірювальним приладдям, що забезпечують точність підрахунку кількості прийнятих та відпущених матеріалів. Якщо в установі є кілька сховищ (у відділеннях, філіалах), то за кожним із них закріплюється певна група матеріалів. Сховищу надають номер (шифр), який проставляється на всіх прибуткових та видаткових документах. Для забезпечення швидкого приймання та видачі, а також проведення інвентаризації матеріали розміщуються на стелажах, в комірках, піддонах з обов'язковими ярликами на матеріали. В ярликах позначають найменування матеріалу, його марку, сорт, розмір, номенклатурний номер, одиницю виміру, ціну, норму запасу.
Надходження матеріалів оформляється розпискою матеріально відповідальної особи на документах постачальника (рахунку, акті, накладній, товарно-транспортній накладній). При централізованій доставці матеріальних цінностей приймання їх підтверджується не тільки розпискою матеріально відповідальної особи в супровідному документі постачальника, але й штампом (печаткою) бюджетної установи.
Оформлення відпуску матеріалів зі складів установи здійснюється на основі документів, затверджених керівником установи.
У бюджетних установах складський облік ведеться, як правило, за двома методами: кількісно-сумовим та оперативно-бухгалтерським.
Кількісно-сумовий метод. Сортовий облік матеріалів ведеться на складі матеріально відповідальною особою тільки за кількістю.
Оперативно-бухгалтерський метод. На складі матеріально відповідальна особа здійснює кількісно-сортовий облік матеріалів. Записи в картках чи книгах робляться на основі прибутково-видаткових документів. Бухгалтер матеріального відділу систематично, безпосередньо на складі, здійснює прийом зазначених документів, перевіряє картки на повноту, достовірність та своєчасність заповнення, а також проводить вибіркову інвентаризацію (зокрема, дефіцитних та дорогих матеріалів). За даними перевірки складається акт.
У бухгалтерії облік ведеться тільки в грошовому виразі у відомостях прибуття та вибуття матеріалів за субрахунками та матеріально відповідальними особами.
Щомісяця комірник на основі даних складського обліку складає сальдову відомість (книга залишків матеріалів), в якій по кожному номенклатурному номеру фіксуються кількісні залишки на 1-ше число місяця. В бухгалтерії цю відомість (книгу) перевіряють, визначають суму залишків, які звіряються з даними бухгалтерії. Необхідна умова застосування зазначеного методу обліку матеріалів — наявність твердих цін.
Матеріали і продукти харчування обліковуються на рахунку 23 "Матеріали і продукти харчування", який поділяється на субрахунки:
• 231 "Матеріали для навчальних, наукових та інших цілей";
• 232 "Продукти харчування";
• 233 "Медикаменти і перев'язувальні засоби";
• 234 "Господарські матеріали і канцелярське приладдя";
• 235 "Паливо, горючі і мастильні матеріали";
• 236 "Тара";
• 237 "Матеріали в дорозі";
• 238 "Запасні частини до машин і обладнання";
• 239 "Інші матеріали".
На субрахунку 231 "Матеріали для навчальних, наукових та інших цілей" обліковуються реактиви і хімікати, скло і хімпосуд, метали, електроматеріали і радіоматеріали, радіолампи, фотоприладдя, папір для видання навчальних програм, посібників, наукових та інших робіт, піддослідні тварини та інші матеріали для навчальної мети і науково-дослідних робіт, а також дорогоцінні та інші метали для протезування.
Облік дорогоцінних металів ведеться згідно з Інструкцією про порядок одержання, використання, обліку та зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння1, а облік дорогоцінних металів для протезування ведеться відповідно з Положенням про порядок збирання і здавання відходів і лому дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння.
За дебетом субрахунку 231 відображається поступлення матеріалів, а за кредитом — їх вибуття.
На субрахунку 232 "Продукти харчування" обліковуються продукти харчування установ, у кошторисах яких для надання державних послуг передбачені видатки за кодом економічної класифікації видатків 1133 "Продукти харчування".
Слід зазначити, що порядок ведення обліку продуктів харчування в даний час регламентований галузевими інструкціями охорони здоров'я, освіти, військових формувань.
Необхідно звернути увагу на загальноприйняті норми щодо обліку продуктів харчування. Умовно весь процес обліку продуктів харчування можна поділити на облік на складі, облік у харчоблоці та облік у бухгалтерії.
Закупка та доставка продуктів харчування здійснюються відповідно до умов угод, укладених з постачальниками. Доставка може здійснюватись централізованим порядком або експедитором установи (за дорученням).
Зауважимо, що витрати на транспортування не відносять на вартість продуктів харчування. Сума, що сплачується постачальнику за продукти харчування, складається з вартості зазначених матеріальних цінностей та суми податку на додану вартість, який, у свою чергу, відносять на видатки установи.
Надходження продуктів харчування в установу оформлюється розпискою матеріально відповідальної особи (комірника, завідувача складу) на документах постачальника. При прийманні на склад продукти харчування перевіряються на предмет відповідності асортименту, кількості за супровідними документами. У разі виявлення надлишків чи нестачі прийом продуктів харчування припиняється і відновлюється під наглядом і керівництвом утвореної за наказом керівника установи комісії.
Реєстрація оприбуткування та відпуску продуктів харчування на складі здійснюється на підставі первинної документації у книзі складського обліку ф.№3-9 за найменуванням, гатунком та кількістю. Відпуск продуктів харчування на харчоблок здійснюється через шеф-повара на підставі меню-вимоги ф.№3-4, при автоматизованому обліку — ф.№3-4А.
У бухгалтерії облік надходження продуктів харчування здійснюється в накопичувальній відомості з надходження продуктів харчування ф.№3-12, яка складається на кожну матеріально відповідальну особу окремо. Записи в цю відомість здійснюються в кількісному і сумарному виразі на підставі первинних документів. Облік виданих продуктів харчування у бухгалтерії ведеться в накопичувальній відомості з витрачання продуктів харчування ф.№3-13. Ця відомість складається на матеріально відповідальних осіб. Записи у відомість провадяться на підставі меню-вимоги та інших документів.
Бухгалтерія установи повинна систематично перевіряти дані складського обліку шляхом перевірки вищевказаних реєстрів аналітичного обліку, що ведуться на складі.
Аналітичний облік продуктів харчування у бухгалтерії установи ведеться за найменуваннями, сортами, кількістю, вартістю та матеріально відповідальними особами в оборотних відомостях. Записи в оборотні відомості робляться на підставі даних накопичувальних відомостей з надходження та витрачання продуктів харчування. В оборотних відомостях щомісячно підраховуються обороти і визначаються залишки на початок місяця.
Операції з надходження продуктів харчування відображаються у Зведенні накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування ф.398 (бюджет) — меморіальний ордер 11.
Для обліку операцій з вибуття та переміщення продуктів харчування призначено Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування ф.411 (бюджет) — меморіальний ордер 12.
На субрахунку 233 "Медикаменти і перев'язувальні засоби" обліковуються медикаменти, компоненти, бактерицидні препарати, дезінфекційні засоби, сироватки, вакцини, кров, плівка для рентгенівських знімків, матеріали для проведення аналізів та перев'язувальні засоби, дрібний медичний інвентар (термометри, ланцети, пінцети, голки тощо) установ, у кошторисах яких ці видатки передбачені за кодом економічної класифікації видатків 1132 "Медикаменти та перев'язувальні матеріали". На цьому субрахунку також обліковуються допоміжні та аптекарські матеріали в медичних закладах, які мають свої аптеки.
Облік медикаментів та перев'язувальних засобів додатково ведеться за окремими Порядками, установленими Міністерством охорони здоров'я України.
Облік медикаментів та перев'язувальних засобів здійснюється в даний час за наказом колишнього Міністерства охорони здоров'я СРСР від 02.06.87 р. за №747. Відповідно до вказаного нормативного документа методика обліку лікарських засобів розглядається залежно від наявності аптеки при медичному закладі у двох площинах, кожна з яких містить два напрямки: облік звичайних лікарських засобів та облік лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку.
За наявності в медичному закладі аптеки лікарські засоби, що не підлягають предметно-кількісному обліку, обліковуються як в бухгалтерії, так і в аптеці за роздрібними цінами в сумарному (грошовому) вираженні.
Придбані і отримані аптекою лікарські засоби оприбутковуються на підставі рахунків постачальників. При надходженні зазначених матеріальних цінностей завідувач аптеки чи інша уповноважена особа здійснює перевірку на відповідність кількості і якості. Отримані і перевірені рахунки постачальників реєструються у книзі реєстрації рахунків.
Відпуск лікарських-засобів матеріально відповідальним особам з аптеки здійснюється за накладними (вимогами) ф.№3-3 у двох примірниках. Накладна підписується зі сторони одержувача матеріально відповідальною особою відділення (залишається другий примірник накладної), а зі сторони, що відпускає лікарські засоби, — завідувачем аптеки чи його заступником (залишається перший примірник накладної). Накладна містить наступні характеристики відповідного об'єкта обліку: повну назву лікарського засобу, розмір, фасування, лікарську форму, дозування, упаковку, кількість, ціну. Кожна накладна на видачу лікарських засобів таксується завідувачем аптеки чи його заступником, після чого накладні фіксуються за порядком номерів у книзі обліку протаксованих накладних (вимог) ф.7-МЗ. Наприкінці місяця в книзі ф.7-МЗ підраховується загальна сума за кожною групою ліків і загальна сума за місяць. На підставі зазначених даних складається звіт аптеки про надходження та витрачання медикаментів, перев'язувальних засобів та виробів медичного призначення ф.П-МЗ, який слугує підставою для списання видатків по лікарських засобам
Склад лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку, визначений наказом Міністерства охорони здоров'я від 20.09.95 р. за №172 та Переліком Міністерства охорони здоров'я від 30.06.94 р. за №117, з подальшими змінами і доповненнями. До зазначеної категорії препаратів належать: наркотичні лікарські засоби, психотропні лікарські препарати, отруйні лікарські засоби, лікарські засоби, що мають одурманювальну властивість, а також спирт етиловий. Відповідно до наказу Міністерства охорони здоров'я "Про затвердження Порядку обігу наркотичних засобів, психотропних речовин та прекурсорів у державних та комунальних закладах охорони здоров'я" від 18.12.97 за №356 медичні заклади, що мають свої аптеки, повинні закуповувати зазначені препарати з аптечних складів (відповідно до попередньо укладених угод із зазначеними складами).
Облік зазначених препаратів здійснюється як у грошовому виразі (у бухгалтерії та в аптеці), так і в кількісному в розрізі відповідних найменувань (в аптеці). Предметно-кількісний облік здійснюється в книзі предметно-кількісного обліку аптекарських запасів ф.8-МЗ. Зауважимо, що на кожне найменування, фасування, лікарську форму, дозування лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку (ПКО), відкривається окрема сторінка. Вибуття зазначених лікарських засобів у відділення оформлюється спеціальними накладними (вимогами), затвердженими керівником установи, в яких проставляється штамп, печатка установи, зазначаються номери історій хвороби, прізвища, ім'я та по батькові хворих, для яких виписані ліки. Отримує лікарські засоби (ПКО) виключно матеріально відповідальна особа відповідних відділень, кабінетів.
На підставі накладних (вимог) на відпущені лікарські засоби (ПКО) складається відомість вибірки витрачених лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку ф.1-МЗ, записи в яку здійснюються за кожним найменуванням окремо. Загальна кількість відпущених препаратів відповідно до вибірки за день переноситься до книги ф.8-МЗ.
Лікарські засоби, що не підлягають предметно-кількісному обліку, відпускаються до установ з аптек за накладними (вимогами). Накладні виписує старша медична сестра кожного відділення закладу в розрізі груп у чотирьох примірниках. Отримання лікарських засобів здійснюється матеріально відповідальними особами (старшими медичними сестрами відділень, головними медичними сестрами амбулаторно-поліклінічних відділень) за дорученнями, факт отримання з аптеки зазначених лікарських засобів підтверджується підписом матеріально відповідальної особи відповідного медичного закладу на всіх примірниках накладної (вимоги). (Два примірники накладної за підписом працівника аптеки отримує матеріально відповідальна особа медичного закладу). Оприбутковані лікарські засоби зберігаються у відділеннях.
Отримання з аптеки і порядок збереження та обліку лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку, мають певні Особливості. По-перше накладні (вимоги) на відпуск з аптеки медикаментів виписуються у 5 примірниках, два з яких отримує установа. По-друге, накладні (вимоги) виписуються окремо для зазначеної групи лікарських засобів і мають більш деталізовану форму. По-третє у відділеннях, куди надходять лікарські засоби зазначеної категорії, вони зберігаються у вогнетривких сейфах або в металевих шафах (порядок збереження визначено наказом Міністерства охорони здоров'я за №356 від 18.12.97 р.).
Облік лікарських засобів (ПКО) здійснюється головною (старшою) медичною сестрою в книзі ф.8-МЗ. Наприкінці кожного місяця зазначені матеріально відповідальні особи на підставі даних первинного обліку складають звіт про рух лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку ф.2-МЗ.
Зауважимо, що, незважаючи на кожну з організаційних форм роботи медичного закладу щодо способу забезпечення лікарськими засобами, процес обігу лікарських засобів включає і доставку зазначених матеріальних цінностей до місця призначення.
У зв'язку з цим звертаємо увагу на те, що витрати з транспортування лікарських засобів не відносять на збільшення їх вартості, а списуються на фактичні видатки установи за відповідним кодом економічної класифікації видатків.
На субрахунку 234 "Господарські матеріали і канцелярське приладдя" обліковуються господарські матеріали і канцелярське приладдя, що використовуються для поточних потреб установи (електричні лампи, мило, щітки та ін.), будівельні матеріали для капітального і поточного ремонту.
На цьому субрахунку обліковуються медикаменти і перев'язувальні засоби установ, кошти на які передбачені у кошторисах за кодом економічної класифікації видатків 1131 "Предмети, матеріали, обладнання та інвентар".
У невеликих установах канцелярське приладдя (папір, олівці та ін.) та медикаменти (за винятком спирту та медикаментів, що мають велику вартість), придбані і одночасно видані на поточні потреби, можуть зразу списуватися на фактичні видатки з відображенням їх загальної вартості за дебетом і кредитом субрахунку 234.
На документах, що підтверджують придбання і одержання цих цінностей, повинен бути підпис особи, яка одержала ці матеріали.
На субрахунку 235 "Паливо, горючі і мастильні матеріали" обліковуються всі види палива, горючих і мастильних матеріалів, що містяться на складах або в коморах (дрова, вугілля, торф, бензин, газ, мазут, автол і т.ін.), а також безпосередньо у матеріально відповідальних осіб.
Списання з бухгалтерського обліку витраченого пального здійснюється на підставі подорожніх листів за фактичною витратою, але не більше норм витрат, установлених для окремих марок автотранспорту'.
На субрахунку 236 "Тара" обліковується, з розподілом за групами або видами, поворотна тара, обмінна тара (бочки, бідони, ящики, банки скляні, пляшки і т.ін.), як порожня, так і та, що містить матеріальні цінності.
Тара обліковується за цінами, які зазначені в рахунках постачальників. При поверненні або реалізації тари різниця між ціною придбання і ціною, за якою тара реалізована, відноситься на фактичні видатки.
На субрахунку 237 "Матеріали в дорозі" обліковуються матеріали, оплачені установами за поставки, які не надійшли до кінця місяця на склад, але підтверджені транспортними документами, а також матеріали, одержані на склади груп централізованого постачання2 і господарського обслуговування і не розподілені за установами. При надходженні матеріалів вони розписуються за відповідними субрахунками обліку матеріалів.
На субрахунку 238 "Запасні частини до машин і обладнання" обліковуються запасні частини, призначені для ремонту і заміни спрацьованих частин машин (медичних, електронно-обчислювальних та ін.), обладнання, тракторів, комбайнів, транспортних засобів (мотори, автомобільні шини, включаючи покришки, камери і обідні стрічки тощо), що не обліковуються на субрахунку 105 "Транспортні засоби".
Облік запасних частин ведеться за найменуваннями, марками, заводськими номерами, кількістю, вартістю і матеріально відповідальними особами.
На субрахунку 239 "Інші матеріали" обліковується сіно, овес, інші види кормів та фуражу для худоби та інших тварин, насіння, добрива, а також інші матеріали, не передбачені субрахунками 231-238.
Наведемо декілька типових проведень:
• Отримання матеріалів і продуктів харчування (вартість без ПДВ): що сплачені шляхом попередньої оплати рахунка
Дт субрах. 231-239 Кт субрах. 361, 362, 364
що сплачені після отримання матеріалів і продуктів харчування Дт субрах. 231-239 Кт субрах. 675
• Сума ПДВ з матеріалів і продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів загального фонду
Дт субрах. 801, 802 Кт субрах. 361, 362, 364, 675
• Сума ПДВ з матеріалів і продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів спеціального фонду,
якщо ПДВ включено до податкового кредиту
Дт субрах. 641 Кт субрах. 361, 362, 364, 675
якщо ПДВ не включено до податкового кредиту
Дт субрах. 811-813 Кт субрах. 361, 362, 364, 675
• Оприбуткування лишків матеріалів і продуктів харчування, виявлених при інвентаризації
Дт субрах. 231-236, 238-239 Кт субрах. 681, 701-702, 711-713
• Списання використаних матеріалів і продуктів харчування на підставі підтверджувальних документів
Дт субрах. 801, 802, 811-813 Кт субрах. 231-236, 238-239
• Списання збитків матеріалів у межах установлених норм, а також нестач і втрат від псування матеріальних цінностей, віднесених за рахунок установи
Дтсубрах.681,701,702,711-713 Ктсубрах.201,202,204,231-236,238-239
• Списання нестач і втрат матеріалів та продуктів харчування, віднесених за рахунок винних осіб, крім м'яса, молока, м'ясних і молочних продуктів
Дт субрах. 363 Кт субрах. 231-236, 238-239
• Списання сум нестач м'яса, молока, м'ясних і молочних продуктів, які підлягають стягненню з винних осіб за обліковими цінами із застосуванням коефіцієнта і зарахуванню в дохід відповідного бюджету
Дт субрах. 363 Кт субрах. 642
• Водночас робиться запис на списання з балансу вартості м'яса, молока, м'ясних і молочних продуктів за цінами закупівлі
Дт субрах. 681, 701, 702 Кт субрах. 232
Вибуття та переміщення інших запасів (крім продуктів харчування та малоцінних і швидкозношуваних предметів) відображається у Накопичувальній відомості витрачання матеріалів ф.396 (бюджет) — меморіальний ордер 13.
Використана література: Бухгалтерський облік у бюджетних установах: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів / Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко. - Львів: Аверс, 2002. - 316 с.
Важливим моментом обліку матеріалів є їх оцінка. Матеріали в обліку та звітності відображаються за купівельною ціною, а націнки, транспортні видатки, сума ПДВ списуються на фактичні видатки установи. За облікову ціну приймають фіксовані ціни на рік (усереднені) чи середньозважені ціни.
Періодично, як правило, внаслідок чергового підвищення цін на матеріальні цінності, бюджетні установи здійснюють їх дооцінку. Порядок проведення дооцінки регулюється Державним казначейством України.
Матеріальні запаси бюджетних установ нормуються. Норми запасів матеріальних цінностей визначаються в мінімальних розмірах, що забезпечують безперервну роботу установи, і встановлюються в днях або у відсотках до їх річного споживання. Величина норми запасів матеріалів залежить від норм та обсягів їх споживання, організації матеріально-технічного забезпечення та умов зберігання. Виконання норм запасів матеріалів є одним із напрямків дотримання фінансової дисципліни бюджетними установами.
До головних завдань обліку матеріалів відносять:
• правильне і своєчасне документальне оформлення операцій по надходженню, руху та вибуттю матеріалів;
• контроль за зберіганням та рухом матеріалів на складі;
• контроль за раціональним використанням матеріалів та додержанням норм їх використання.
У процесі господарської діяльності бюджетних установ відбувається рух матеріалів, який включає послідовні операції: надходження, передача в межах Установи та витрачання (чи реалізація). Зазначені операції відображаються в обліку за допомогою первинних документів, оформлених належним чином.
На підставі зазначених документів робиться запис операцій по надходженню матеріалів у відповідні облікові реєстри.
Витрати на наймання транспорту для перевезення не відносять на збільшення вартості придбаних цінностей, а списуються на відповідні статті видатків за рахунок асигнувань, на які цінності придбано. Видатки на доставку продуктів харчування, медикаментів і перев'язувальних засобів відносять на код 1135 "Оплата Транспортних послуг та утримання транспортних засобів".
Відповідальність за приймання, зберігання та відпуск матеріальних цінностей покладається на матеріально відповідальних осіб згідно з чинним трудовим законодавством. З матеріально відповідальними особами укладається письмовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність на підставі однойменного типового договору. В бюджетних установах письмові договори про повну матеріальну відповідальність повинні укладатися із завідувачем господарства, робітниками, що виконують роботи з приймання (видачі) матеріальних цінностей.
Адміністрація установи зобов'язана: створити робітнику умови, необхідні для нормальної роботи та забезпечення збереження матеріальних цінностей; ознайомити з чинним законодавством щодо матеріальної відповідальності робітників та службовців за збитки, нанесені установі, а також чинними інструкціями, нормативами та правилами зберігання, приймання, оброблення, продажу (відпуску), перевезення або застосування в процесі виробництва переданих йому матеріальних цінностей; проводити встановленим порядком інвентаризацію матеріальних цінностей.
Матеріали повинні зберігатися в спеціально пристосованих приміщеннях (складах, коморах), обладнаних ваговимірювальним приладдям, що забезпечують точність підрахунку кількості прийнятих та відпущених матеріалів. Якщо в установі є кілька сховищ (у відділеннях, філіалах), то за кожним із них закріплюється певна група матеріалів. Сховищу надають номер (шифр), який проставляється на всіх прибуткових та видаткових документах. Для забезпечення швидкого приймання та видачі, а також проведення інвентаризації матеріали розміщуються на стелажах, в комірках, піддонах з обов'язковими ярликами на матеріали. В ярликах позначають найменування матеріалу, його марку, сорт, розмір, номенклатурний номер, одиницю виміру, ціну, норму запасу.
Надходження матеріалів оформляється розпискою матеріально відповідальної особи на документах постачальника (рахунку, акті, накладній, товарно-транспортній накладній). При централізованій доставці матеріальних цінностей приймання їх підтверджується не тільки розпискою матеріально відповідальної особи в супровідному документі постачальника, але й штампом (печаткою) бюджетної установи.
Оформлення відпуску матеріалів зі складів установи здійснюється на основі документів, затверджених керівником установи.
У бюджетних установах складський облік ведеться, як правило, за двома методами: кількісно-сумовим та оперативно-бухгалтерським.
Кількісно-сумовий метод. Сортовий облік матеріалів ведеться на складі матеріально відповідальною особою тільки за кількістю.
Оперативно-бухгалтерський метод. На складі матеріально відповідальна особа здійснює кількісно-сортовий облік матеріалів. Записи в картках чи книгах робляться на основі прибутково-видаткових документів. Бухгалтер матеріального відділу систематично, безпосередньо на складі, здійснює прийом зазначених документів, перевіряє картки на повноту, достовірність та своєчасність заповнення, а також проводить вибіркову інвентаризацію (зокрема, дефіцитних та дорогих матеріалів). За даними перевірки складається акт.
У бухгалтерії облік ведеться тільки в грошовому виразі у відомостях прибуття та вибуття матеріалів за субрахунками та матеріально відповідальними особами.
Щомісяця комірник на основі даних складського обліку складає сальдову відомість (книга залишків матеріалів), в якій по кожному номенклатурному номеру фіксуються кількісні залишки на 1-ше число місяця. В бухгалтерії цю відомість (книгу) перевіряють, визначають суму залишків, які звіряються з даними бухгалтерії. Необхідна умова застосування зазначеного методу обліку матеріалів — наявність твердих цін.
Матеріали і продукти харчування обліковуються на рахунку 23 "Матеріали і продукти харчування", який поділяється на субрахунки:
• 231 "Матеріали для навчальних, наукових та інших цілей";
• 233 "Медикаменти і перев'язувальні засоби";
• 234 "Господарські матеріали і канцелярське приладдя";
• 235 "Паливо, горючі і мастильні матеріали";
• 236 "Тара";
• 237 "Матеріали в дорозі";
• 238 "Запасні частини до машин і обладнання";
• 239 "Інші матеріали".
На субрахунку 231 "Матеріали для навчальних, наукових та інших цілей" обліковуються реактиви і хімікати, скло і хімпосуд, метали, електроматеріали і радіоматеріали, радіолампи, фотоприладдя, папір для видання навчальних програм, посібників, наукових та інших робіт, піддослідні тварини та інші матеріали для навчальної мети і науково-дослідних робіт, а також дорогоцінні та інші метали для протезування.
Облік дорогоцінних металів ведеться згідно з Інструкцією про порядок одержання, використання, обліку та зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння1, а облік дорогоцінних металів для протезування ведеться відповідно з Положенням про порядок збирання і здавання відходів і лому дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння.
За дебетом субрахунку 231 відображається поступлення матеріалів, а за кредитом — їх вибуття.
На субрахунку 232 "Продукти харчування" обліковуються продукти харчування установ, у кошторисах яких для надання державних послуг передбачені видатки за кодом економічної класифікації видатків 1133 "Продукти харчування".
Слід зазначити, що порядок ведення обліку продуктів харчування в даний час регламентований галузевими інструкціями охорони здоров'я, освіти, військових формувань.
Необхідно звернути увагу на загальноприйняті норми щодо обліку продуктів харчування. Умовно весь процес обліку продуктів харчування можна поділити на облік на складі, облік у харчоблоці та облік у бухгалтерії.
Закупка та доставка продуктів харчування здійснюються відповідно до умов угод, укладених з постачальниками. Доставка може здійснюватись централізованим порядком або експедитором установи (за дорученням).
Зауважимо, що витрати на транспортування не відносять на вартість продуктів харчування. Сума, що сплачується постачальнику за продукти харчування, складається з вартості зазначених матеріальних цінностей та суми податку на додану вартість, який, у свою чергу, відносять на видатки установи.
Надходження продуктів харчування в установу оформлюється розпискою матеріально відповідальної особи (комірника, завідувача складу) на документах постачальника. При прийманні на склад продукти харчування перевіряються на предмет відповідності асортименту, кількості за супровідними документами. У разі виявлення надлишків чи нестачі прийом продуктів харчування припиняється і відновлюється під наглядом і керівництвом утвореної за наказом керівника установи комісії.
Реєстрація оприбуткування та відпуску продуктів харчування на складі здійснюється на підставі первинної документації у книзі складського обліку ф.№3-9 за найменуванням, гатунком та кількістю. Відпуск продуктів харчування на харчоблок здійснюється через шеф-повара на підставі меню-вимоги ф.№3-4, при автоматизованому обліку — ф.№3-4А.
У бухгалтерії облік надходження продуктів харчування здійснюється в накопичувальній відомості з надходження продуктів харчування ф.№3-12, яка складається на кожну матеріально відповідальну особу окремо. Записи в цю відомість здійснюються в кількісному і сумарному виразі на підставі первинних документів. Облік виданих продуктів харчування у бухгалтерії ведеться в накопичувальній відомості з витрачання продуктів харчування ф.№3-13. Ця відомість складається на матеріально відповідальних осіб. Записи у відомість провадяться на підставі меню-вимоги та інших документів.
Бухгалтерія установи повинна систематично перевіряти дані складського обліку шляхом перевірки вищевказаних реєстрів аналітичного обліку, що ведуться на складі.
Операції з надходження продуктів харчування відображаються у Зведенні накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування ф.398 (бюджет) — меморіальний ордер 11.
Для обліку операцій з вибуття та переміщення продуктів харчування призначено Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування ф.411 (бюджет) — меморіальний ордер 12.
На субрахунку 233 "Медикаменти і перев'язувальні засоби" обліковуються медикаменти, компоненти, бактерицидні препарати, дезінфекційні засоби, сироватки, вакцини, кров, плівка для рентгенівських знімків, матеріали для проведення аналізів та перев'язувальні засоби, дрібний медичний інвентар (термометри, ланцети, пінцети, голки тощо) установ, у кошторисах яких ці видатки передбачені за кодом економічної класифікації видатків 1132 "Медикаменти та перев'язувальні матеріали". На цьому субрахунку також обліковуються допоміжні та аптекарські матеріали в медичних закладах, які мають свої аптеки.
Облік медикаментів та перев'язувальних засобів додатково ведеться за окремими Порядками, установленими Міністерством охорони здоров'я України.
Облік медикаментів та перев'язувальних засобів здійснюється в даний час за наказом колишнього Міністерства охорони здоров'я СРСР від 02.06.87 р. за №747. Відповідно до вказаного нормативного документа методика обліку лікарських засобів розглядається залежно від наявності аптеки при медичному закладі у двох площинах, кожна з яких містить два напрямки: облік звичайних лікарських засобів та облік лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку.
За наявності в медичному закладі аптеки лікарські засоби, що не підлягають предметно-кількісному обліку, обліковуються як в бухгалтерії, так і в аптеці за роздрібними цінами в сумарному (грошовому) вираженні.
Придбані і отримані аптекою лікарські засоби оприбутковуються на підставі рахунків постачальників. При надходженні зазначених матеріальних цінностей завідувач аптеки чи інша уповноважена особа здійснює перевірку на відповідність кількості і якості. Отримані і перевірені рахунки постачальників реєструються у книзі реєстрації рахунків.
Відпуск лікарських-засобів матеріально відповідальним особам з аптеки здійснюється за накладними (вимогами) ф.№3-3 у двох примірниках. Накладна підписується зі сторони одержувача матеріально відповідальною особою відділення (залишається другий примірник накладної), а зі сторони, що відпускає лікарські засоби, — завідувачем аптеки чи його заступником (залишається перший примірник накладної). Накладна містить наступні характеристики відповідного об'єкта обліку: повну назву лікарського засобу, розмір, фасування, лікарську форму, дозування, упаковку, кількість, ціну. Кожна накладна на видачу лікарських засобів таксується завідувачем аптеки чи його заступником, після чого накладні фіксуються за порядком номерів у книзі обліку протаксованих накладних (вимог) ф.7-МЗ. Наприкінці місяця в книзі ф.7-МЗ підраховується загальна сума за кожною групою ліків і загальна сума за місяць. На підставі зазначених даних складається звіт аптеки про надходження та витрачання медикаментів, перев'язувальних засобів та виробів медичного призначення ф.П-МЗ, який слугує підставою для списання видатків по лікарських засобам
Склад лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку, визначений наказом Міністерства охорони здоров'я від 20.09.95 р. за №172 та Переліком Міністерства охорони здоров'я від 30.06.94 р. за №117, з подальшими змінами і доповненнями. До зазначеної категорії препаратів належать: наркотичні лікарські засоби, психотропні лікарські препарати, отруйні лікарські засоби, лікарські засоби, що мають одурманювальну властивість, а також спирт етиловий. Відповідно до наказу Міністерства охорони здоров'я "Про затвердження Порядку обігу наркотичних засобів, психотропних речовин та прекурсорів у державних та комунальних закладах охорони здоров'я" від 18.12.97 за №356 медичні заклади, що мають свої аптеки, повинні закуповувати зазначені препарати з аптечних складів (відповідно до попередньо укладених угод із зазначеними складами).
Облік зазначених препаратів здійснюється як у грошовому виразі (у бухгалтерії та в аптеці), так і в кількісному в розрізі відповідних найменувань (в аптеці). Предметно-кількісний облік здійснюється в книзі предметно-кількісного обліку аптекарських запасів ф.8-МЗ. Зауважимо, що на кожне найменування, фасування, лікарську форму, дозування лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку (ПКО), відкривається окрема сторінка. Вибуття зазначених лікарських засобів у відділення оформлюється спеціальними накладними (вимогами), затвердженими керівником установи, в яких проставляється штамп, печатка установи, зазначаються номери історій хвороби, прізвища, ім'я та по батькові хворих, для яких виписані ліки. Отримує лікарські засоби (ПКО) виключно матеріально відповідальна особа відповідних відділень, кабінетів.
На підставі накладних (вимог) на відпущені лікарські засоби (ПКО) складається відомість вибірки витрачених лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку ф.1-МЗ, записи в яку здійснюються за кожним найменуванням окремо. Загальна кількість відпущених препаратів відповідно до вибірки за день переноситься до книги ф.8-МЗ.
Лікарські засоби, що не підлягають предметно-кількісному обліку, відпускаються до установ з аптек за накладними (вимогами). Накладні виписує старша медична сестра кожного відділення закладу в розрізі груп у чотирьох примірниках. Отримання лікарських засобів здійснюється матеріально відповідальними особами (старшими медичними сестрами відділень, головними медичними сестрами амбулаторно-поліклінічних відділень) за дорученнями, факт отримання з аптеки зазначених лікарських засобів підтверджується підписом матеріально відповідальної особи відповідного медичного закладу на всіх примірниках накладної (вимоги). (Два примірники накладної за підписом працівника аптеки отримує матеріально відповідальна особа медичного закладу). Оприбутковані лікарські засоби зберігаються у відділеннях.
Отримання з аптеки і порядок збереження та обліку лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку, мають певні Особливості. По-перше накладні (вимоги) на відпуск з аптеки медикаментів виписуються у 5 примірниках, два з яких отримує установа. По-друге, накладні (вимоги) виписуються окремо для зазначеної групи лікарських засобів і мають більш деталізовану форму. По-третє у відділеннях, куди надходять лікарські засоби зазначеної категорії, вони зберігаються у вогнетривких сейфах або в металевих шафах (порядок збереження визначено наказом Міністерства охорони здоров'я за №356 від 18.12.97 р.).
Облік лікарських засобів (ПКО) здійснюється головною (старшою) медичною сестрою в книзі ф.8-МЗ. Наприкінці кожного місяця зазначені матеріально відповідальні особи на підставі даних первинного обліку складають звіт про рух лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку ф.2-МЗ.
Зауважимо, що, незважаючи на кожну з організаційних форм роботи медичного закладу щодо способу забезпечення лікарськими засобами, процес обігу лікарських засобів включає і доставку зазначених матеріальних цінностей до місця призначення.
У зв'язку з цим звертаємо увагу на те, що витрати з транспортування лікарських засобів не відносять на збільшення їх вартості, а списуються на фактичні видатки установи за відповідним кодом економічної класифікації видатків.
На субрахунку 234 "Господарські матеріали і канцелярське приладдя" обліковуються господарські матеріали і канцелярське приладдя, що використовуються для поточних потреб установи (електричні лампи, мило, щітки та ін.), будівельні матеріали для капітального і поточного ремонту.
На цьому субрахунку обліковуються медикаменти і перев'язувальні засоби установ, кошти на які передбачені у кошторисах за кодом економічної класифікації видатків 1131 "Предмети, матеріали, обладнання та інвентар".
У невеликих установах канцелярське приладдя (папір, олівці та ін.) та медикаменти (за винятком спирту та медикаментів, що мають велику вартість), придбані і одночасно видані на поточні потреби, можуть зразу списуватися на фактичні видатки з відображенням їх загальної вартості за дебетом і кредитом субрахунку 234.
На документах, що підтверджують придбання і одержання цих цінностей, повинен бути підпис особи, яка одержала ці матеріали.
На субрахунку 235 "Паливо, горючі і мастильні матеріали" обліковуються всі види палива, горючих і мастильних матеріалів, що містяться на складах або в коморах (дрова, вугілля, торф, бензин, газ, мазут, автол і т.ін.), а також безпосередньо у матеріально відповідальних осіб.
Списання з бухгалтерського обліку витраченого пального здійснюється на підставі подорожніх листів за фактичною витратою, але не більше норм витрат, установлених для окремих марок автотранспорту'.
На субрахунку 236 "Тара" обліковується, з розподілом за групами або видами, поворотна тара, обмінна тара (бочки, бідони, ящики, банки скляні, пляшки і т.ін.), як порожня, так і та, що містить матеріальні цінності.
Тара обліковується за цінами, які зазначені в рахунках постачальників. При поверненні або реалізації тари різниця між ціною придбання і ціною, за якою тара реалізована, відноситься на фактичні видатки.
На субрахунку 237 "Матеріали в дорозі" обліковуються матеріали, оплачені установами за поставки, які не надійшли до кінця місяця на склад, але підтверджені транспортними документами, а також матеріали, одержані на склади груп централізованого постачання2 і господарського обслуговування і не розподілені за установами. При надходженні матеріалів вони розписуються за відповідними субрахунками обліку матеріалів.
На субрахунку 238 "Запасні частини до машин і обладнання" обліковуються запасні частини, призначені для ремонту і заміни спрацьованих частин машин (медичних, електронно-обчислювальних та ін.), обладнання, тракторів, комбайнів, транспортних засобів (мотори, автомобільні шини, включаючи покришки, камери і обідні стрічки тощо), що не обліковуються на субрахунку 105 "Транспортні засоби".
Облік запасних частин ведеться за найменуваннями, марками, заводськими номерами, кількістю, вартістю і матеріально відповідальними особами.
На субрахунку 239 "Інші матеріали" обліковується сіно, овес, інші види кормів та фуражу для худоби та інших тварин, насіння, добрива, а також інші матеріали, не передбачені субрахунками 231-238.
Наведемо декілька типових проведень:
• Отримання матеріалів і продуктів харчування (вартість без ПДВ): що сплачені шляхом попередньої оплати рахунка
Дт субрах. 231-239 Кт субрах. 361, 362, 364
що сплачені після отримання матеріалів і продуктів харчування Дт субрах. 231-239 Кт субрах. 675
• Сума ПДВ з матеріалів і продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів загального фонду
Дт субрах. 801, 802 Кт субрах. 361, 362, 364, 675
• Сума ПДВ з матеріалів і продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів спеціального фонду,
якщо ПДВ включено до податкового кредиту
Дт субрах. 641 Кт субрах. 361, 362, 364, 675
якщо ПДВ не включено до податкового кредиту
Дт субрах. 811-813 Кт субрах. 361, 362, 364, 675
• Оприбуткування лишків матеріалів і продуктів харчування, виявлених при інвентаризації
Дт субрах. 231-236, 238-239 Кт субрах. 681, 701-702, 711-713
• Списання використаних матеріалів і продуктів харчування на підставі підтверджувальних документів
Дт субрах. 801, 802, 811-813 Кт субрах. 231-236, 238-239
• Списання збитків матеріалів у межах установлених норм, а також нестач і втрат від псування матеріальних цінностей, віднесених за рахунок установи
Дтсубрах.681,701,702,711-713 Ктсубрах.201,202,204,231-236,238-239
• Списання нестач і втрат матеріалів та продуктів харчування, віднесених за рахунок винних осіб, крім м'яса, молока, м'ясних і молочних продуктів
Дт субрах. 363 Кт субрах. 231-236, 238-239
• Списання сум нестач м'яса, молока, м'ясних і молочних продуктів, які підлягають стягненню з винних осіб за обліковими цінами із застосуванням коефіцієнта і зарахуванню в дохід відповідного бюджету
Дт субрах. 363 Кт субрах. 642
• Водночас робиться запис на списання з балансу вартості м'яса, молока, м'ясних і молочних продуктів за цінами закупівлі
Дт субрах. 681, 701, 702 Кт субрах. 232
Вибуття та переміщення інших запасів (крім продуктів харчування та малоцінних і швидкозношуваних предметів) відображається у Накопичувальній відомості витрачання матеріалів ф.396 (бюджет) — меморіальний ордер 13.
Використана література: Бухгалтерський облік у бюджетних установах: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів / Л. Панкевич, М. Зварич, Р. Бойко, Л. Лучечко. - Львів: Аверс, 2002. - 316 с.
